臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三一九三號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文彬律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十一日台財訴字第○九二○○二○五四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）八十三年七月間將出售所有坐落台北縣板橋市○○段○○○○○號土地所取得之部分土地價款計新臺幣（以下同）一九、九八五萬元，分別於八十三年七至九月間轉存入其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清，及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，且事後迄未返還，案經被告個案調查屬實，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，就上揭轉存之資金，核定贈與總額為一九、九八五萬元，淨額為一九、九四○萬元，補徵贈與稅額一○一、八六一、二五○元，並就原告未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰一○一、八六一、二五○元，復以應補本稅加上裁處之罰鍰合計超過贈與總額，是依遺產及贈與稅法第四十七條規定，變更罰鍰為九七、九八八、七五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部九十一年十月三十日台財訴字第○九一○○一五三九四號訴願決定將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。被告重行復查決定，准予追減贈與總額五、五○○萬元，變更贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六
九、一四一、二五○元，罰鍰為六九、一四一、二五○元。原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
叁、兩造爭點：
被告以本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，而在此之前，原告將系爭款項轉存至其孫媳、孫子女等人之帳戶後，皆供作其等定期存款之用，且依吳煥瑤等人之存提明細資料，定期存款孳生之利息收入亦存入其等之帳戶內，應皆已各自申報綜合所得稅，並享受二十七萬元之免稅額在案，可證原告媳及孫子女等人對系爭款項之轉存有允諾之意思，乃決定原告贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六九、一四一、二五○元，罰鍰為六九、一
四一、二五○元，是否違法？
一、原告陳述：
１、依本件被告於本院所提出之答辯狀暨本院調查時之抗辯，均認為在被告自己所主張之「調查基準日」即八十六年八月二十二日前，原告交付予其親屬管理之金錢均未返還，且相關定存利息曾經該管理人提領運用，至於管理人在八十七年二月十六日及同年六月三十日將管理之資金轉回予原告一節，應屬於事後彌縫亡羊補牢之舉，原告所提出之家庭會議紀錄亦因會議紀錄成員均屬於原告家人，其間關係密切，自有臨訟補作之嫌，不足以為證云云。
２、被告前揭抗辯或屬於臆測，並無任何證據足以證明其抗辯為真；或其提出足以支持其主張之基礎屬於行政命令，以該行政命令做為剝奪人民財產之依據，與憲法保障人民財產之精神已有不符，其行政命令應屬無效，謹具體曉陳於后：
⑴、按人民之生存權、工作權及財產權，應予保障；憲法或法律有明文規定，應以法
律定之者或關於人民之權利義務者，應以法律定之；應以法律規定之事項，不得以命令定之，憲法第十五條、中央法規標準法第五條第一、二款、第六條分別定有明文。
⑵、查被告辯稱管理人返還資金之時間係在「調查基準日」之後，而此一所謂「調查
基準日」係基於財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函，惟：
①、被告主張「調查基準日」為八十六年八月二十二日係以其向訴外人長億實業股份
有限公司、碧悠電子工業股份有限公司函調訴外人乙○○之投資變動資料為認定之依據，而依據原證十之資料可清楚地看出，當時被告調查之對象係訴外人乙○○而非原告，此與被告依稅捐稽徵法第四十八條之一認定原告為所謂之被調查人不同。即被告遲至八十六年十一月六日再向訴外人板信商業銀行及華信商業銀行要求提供訴外人乙○○、吳成三及吳煥瑤之存款往來明細資料，亦非針對原告加以調查，遑論原告知悉遭被告調查之事！
②、被告直到八十七年三月七日始發函約談訴外人吳煥瑤，而於該文中明確表示依稅
捐稽徵法第三十條第一項之規定，認吳煥瑤為被調查人，並進而於同年月二十三日約談吳煥瑤，且更於被告內部公文簽呈中清楚說明對於原告贈與稅案件，係因調查訴外人吳煥瑤八十三年度綜合所得稅個案調查時所衍生出來。由此即可得知，當初被告並非以原告為稅捐稽徵法第三十條第一項、第四十八條之一第一項之所謂被調查人甚明，而係於調查他人之案件中所衍生出來，既然如此，被告稱係以八十六年八月二十二日為其所謂之「調查基準日」亦與事實不符！被告真正以原告為被調查人加以調查之時間，最早應係在八十七年四月十三日以後，而非在八十六年八月二十二日。
⑶、姑不論被告所謂之「調查基準日」並非在其所主張之八十六年八月二十二日已如
上所述，退萬步言之，縱本院認被告之調查基準日確實是在八十六年八月二十二日，然被告以此一依據財政部行政命令即對於憲法所保障之人民財產權加以剝奪，亦有違前揭憲法及中央法規標準法之規定，蓋：
①、上開財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函之根據係稅捐
稽徵法第四十八條之一，其規範之對象是指納稅義務人，於本件當然是指原告。惟被告卻片面地擴大該函釋之適用範圍，將調查對象為納稅義務人以外之人之案件，亦擴大認為係針對納稅義務人所為之調查，顯已逾越授權母法之範圍。
②、依民法贈與契約之規定可知，贈與契約之成立須雙方當事人有締結贈與契約之合
意始能成立，如雙方無成立契約之意思表示合致，縱有財產權移動之事實，亦無成立贈與契約之餘地。此為民法針對贈與契約所為之規定，然被告卻僅以原告與其他關係人間有財產之往來為其認定之基礎，在無其他任何證據足以證明原告與其他管理人之間有成立贈與契約之意思表示合致之情況下，即以因管理人將定存所得利息加以私人使用或有人運用資金等情，做為被告認定原告有與其他管理人成立贈與契約之合意之證據。惟原告對於被告所提出之上開事證固均不否認，然原告在不知悉遭被告調查之情況下（被告係在八十七年十月二十日以後才開始調查原告，然斯時原告已收回所有信託財產），亦分別收回信託財產，且對於未經原告同意擅自使用信託財產之乙○○、吳文程二人，也分別要求渠等提供等值之財產以為抵償（此一部分應為被告所不否認）等客觀事實，此應亦可做為原告主張並無與其他人成立贈與契約之意思表示合致之證明。是被告在無其他更有力之證據證明原告確有與他人成立贈與契約之意思表示合致之情形下，即以其行政機關片面之認定擬制原告有與他人成立贈與契約，再以此為基礎課徵原告鉅額之贈與稅，顯然違反憲法限定僅能以法律限制人民權利之精神相違背！
３、綜上所陳，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、補徵贈與稅部分：
⑴、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產
為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定；次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，．．．」為改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例可稽。
⑵、卷查被告於辦理個案調查時，查得原告於：
①、八十三年七月三十一日將取得土地款七、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙
，於同年八月一日轉存入其配偶吳土城臺北縣板橋市農會（以下簡稱板橋市農會）帳戶，旋於同年月三日由其配偶吳土城以現金方式提領一○、五○○萬元（係含八十三年七月六日原告轉存入三、五○○萬元及本次款項七、○○○萬元），分別存入其孫女吳煥瑤板橋市農會定存五、五○○萬元，餘五、○○○萬元則供原告定存，此有吳土城之取款憑條、板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單可稽。
②、八十三年八月一日將取得土地款六、九七○萬元之支票（AU0000000） 乙紙存入
原告本人所有板橋市農會第00000000000000號帳戶，再於同年月三日以現金方式提領同額現金，分別存入供作原告配偶吳土城及其孫女吳煥瑤定存各為三、四八五萬元，此有原告本人之板橋市農會取款憑條、板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單可稽。
③、八十三年八月三十一日將取得土地款三、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙
，經原告背書轉讓予其媳乙○○，存入乙○○所有華信銀行板橋分行第00000000000000號活儲帳戶，旋於同年九月二日轉帳同額現金供作乙○○之定期存款，此有支票正反面影資料可稽。
④、八十三年九月一日將取得土地款各為三、○○○萬元之支票（AU0000000及AU000
0000）二紙，轉存入原告外孫陳文清所有台銀板橋分行第000000000000號帳戶，陳文清旋於同年月六日轉帳存入其兄吳文程（原告外孫）、本人及其父陳玉燦（原告女婿）各二、○○○萬元，供作其等之定期存款，此有台銀板橋分行八十七年五月五日銀板營字第二四二八號函附陳文清、吳文程及陳玉燦等人之存款往來明細帳等資料可稽（此部分係原告於八十三年九月一日共存入六、○○○萬元至其外孫陳文清，再由陳文清分別於八十三年九月六日、八日、九日分別轉存入吳文程、陳玉燦及陳文清各二、○○○萬元部分，被告認屬原告對吳文程、陳玉燦及陳文清等三人之贈與，惟查系爭六、○○○萬元部分，係由原告於八十三年九月一日共存入六、○○○萬元至其外孫陳文清，再由陳文清分別於八十三年九月六日、八日、九日分別轉存入吳文程、陳玉燦及陳文清各二、○○○萬元，則應為原告對其外孫陳文清之贈與，而非原告對吳文程、陳玉燦及陳文清等三人之贈與，惟因贈與人均為原告，贈與年度亦相同，並不影響贈與總額，無損於原告之權益，業經被告重核予以更正）。
⑤、八十三年八月三十一日將取得土地款二、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙
，轉存入原告外孫媳許金雀所有板橋郵局第000000-0號帳戶，旋由許金雀於同年九月二日提領同額款項轉入許金雀本人之定期存款（存單號碼00000000），於到期後，續於八十三年十月四日再將同額款項轉存入許金雀所有世華銀行板橋分行定存，此有上揭號碼之支票、板橋郵局八十七年六月三日第0000000之二四七號函附提款單及郵政定期儲金各局儲戶帳號登記簿等資料，及世華銀行八十七年四月二十一日八十七年世板發字第三十八號函附存款明細分戶帳資料可稽。由以上資金流程資料可知，原告將系爭款項轉存至其孫媳、孫子女等人之帳戶後，皆供作其等定期存款之用，且依吳煥瑤等人之存提明細資料，定期存款孳生之利息收入亦存入其等之帳戶內，應皆已各自申報綜合所得稅，並享受二十七萬元之免稅額在案，可證原告媳及孫子女等人對系爭款項之轉存有允諾之意思，依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，已足資證明原告孫子女等有允受之意思及事實；惟查原告贈與受贈人吳煥瑤五、五○○萬元部分，經依該資金轉存資料查證結果，係原告於八十三年七月六日及八月一日分兩日分別提領三、五○○萬及七、○○○萬元轉入其配偶吳土城名下，吳土城再於八十三年八月三日提領五、五○○萬元轉入受贈人吳煥瑤名下，按依行為時之遺產及贈與稅法規定，原告提領三、五○○萬元及七、○○○萬元轉入吳土城部分，應屬配偶間之贈與，原應核認原告對配偶之贈與，惟此部分於被告初查時（八十七年九月），因八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條增訂：八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六及第七款之規定，則此部分即不計入贈與；又本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，系爭款項在調查基準日前，轉入配偶吳土城名下，按現金屬動產，以占有為要件，原告既將系爭款項一○、五○○萬元存入其配偶吳土城名下，應視為其配偶吳土城所有，嗣吳土城再將系爭款項提領五、五○○萬元轉存入受贈人吳煥瑤名下，應屬吳土城對吳煥瑤之贈與，被告將五、五○○萬元仍併本件認屬原告對吳煥瑤之贈與，准自贈與總額中核減，即應准予追減贈與總額五、五○○萬元，變更贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六九、
一四一、二五○元；其應無不合，請予維持。
⑶、至原告主張民法規定贈與契約成立及生效之要件，因贈與人與受贈人間有贈與之
意思表示合致者，不論其為明示或默示，贈與契約即成立；反之，如雙方當事人間未有成立贈與契約之合意，即無擬制或其他無關之事實，強將贈與契約之效力加諸於當事人身上之理．．．一節；查贈與人或受贈人之心中真意，外人無法得知，因此贈與固以受贈人允受為要件，惟允受為一事實行為，自得從客觀外在之要件加以判斷，否則贈與稅即無法核課，本件有關贈與事實，經被告查明系爭款項經原告提領轉供其孫等人（即受贈人）供作定期存款之用，款項之所有權業生移轉占有之實，相關定存利息曾經受贈人等提領運用，衍生之利息所得，各受贈人均併入所得年度綜合所得稅申報，對系爭款項受贈人自有允受之意，是原告主張顯推託之詞，委不足採。
⑷、原告另主張將存款轉存入其孫女等人之原因，係因暫託子孫之託管行為，．．．
並已返還原告及經代書召開家庭會議商議資金返還等各節；查就系爭款項是否為託管一節，被告曾於八十九年十月二十七日以北區國稅法第00000000號函請原告提示所稱相關託管及終止託管之資金流程證明；吳文程占用一、一○○萬元部分，如何移轉土地抵償；原告託媳婦乙○○購買新屋鄉土地之相關買賣契約及支付價金證明及其餘五○○萬元係如何返還等之資料，原告雖於八十九年十月三十一日蓋章印領有案，惟原告並無法提示本件系爭款項之轉存係屬託管之相關資料以實其說，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實；另主張系爭款項受贈人業於八十七年二月十六日及同年六月三十日已轉回返還原告一節，查本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，原告與受贈人間等為二親等間之至親，系爭款項在被告查獲日之後，再行返還，應屬事後彌縫亡羊補牢之舉，顯不足採信。另主張系爭款項之返還固在被告調查基準日即八十六年八月二十二日之後，惟原告及受託人均在不知被告已開始調查之情況下，即已返還款項，足證原告與受託人間確屬信託契約一節；查有關調查基準日若稽徵機關調查之行為有數個，則應以第一個調查日期為調查基準日，此有財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」可資依循，本件被告在查核受贈人乙○○等人之資金來源是否涉及受贈事實時，於八十六年八月二十二日即發函開始向碧悠電子工業股份有限公司調查，事後又分別於八十六年十一月六日起進一步向華信商業銀行等多家金融機構查調資金往來資料，因此自應以第一次開始調查之八十六年八月二十二日為調查基準日，而原告主張款項返還之日期均在調查基準日之後，自不得認屬款項之返還，另有關稽徵機關因掌握課稅資料以為稅捐核課需要，而進行調查，其調查並無需以納稅義務人知曉為必要，因此原告主張顯然誤解；至於原告提出代書吳麗鈞紀錄之吳氏家族會議紀錄主張系爭款項暫存受贈人等名下．．．一節，查依該會議紀錄影本載明系爭款項預計於八十六年底前全部取回重新規劃．．．，顯然與原告主張款項實際轉回原告之日期不合，又款項之所有權人既為原告所有，何需規劃？且該會議紀錄成員均為原告家人，其間關係親密，自有臨訟補作之嫌，不足以為證，併此敘明。
⑸、原告又主張有關系爭款項衍生之利息經受託人存入私人帳戶及經其申報個人綜合
所得稅，其係因在當時並無信託契約之規定，當事人間無法以信託契約表明雙方之權利義務關係，即將系爭利息為管理受託財產所獲得之報酬一節；按成立信託應有信託目的及信託利益，本件原告將系爭款項提領轉供受贈人等為定期存款，按僅若將款項為定期存款衍生利息收入，該定存行為原告自己即可為之，有何信託之理由？況相關款項若為信託，則該款項如何管理？其信託利益如何支配？信託報酬如何給付？均應有合理之約定，本件均未見原告提出其主張為信託之確切證明，且本件在初查時受贈人之一吳煥瑤在被告所作之談話筆錄亦稱其並無信託或借貸情事，則前後主張不一，自難採信，況部分款項原告復主張為受贈人所挪用，則其更違反常情，至於系爭利息收入主張為信託報酬，更係違反經驗法則，是原告主張均為卸責之詞，不足採信。
２、裁處罰鍰部分：
⑴、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與
稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報書，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
⑵、本件原告於八十三年七至九月間轉存入其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦
、外孫吳文程、陳文清，及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，且事後迄未返還，核屬遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與行為，其事實及理由業如前述，原告未依同法第二十四條規定，於贈與之日起三十日內辦理贈與稅申報，違章事證明確，被告依同法第四十四條規定，按核定應納稅額裁處一倍罰鍰一○一、
八六一、二五○元，惟因本件應補徵之本稅加上科處之罰鍰合計業超過贈與總額，是被告依遺產及贈與稅法第四十七條規定，變更裁處罰鍰為九七、九八八、七五○元，復有關贈與總額業經准追減贈與五、五○○萬元，變更贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六九、一四一、二五○元，則罰鍰亦應相對變更為六九、一四一、二五○元，其已如前述，應無不合，請予維持。
３、綜上論述，復查、訴願決定並無違誤，爰請判決如被告答辯之聲明。理 由
一、贈與稅部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
２、卷查本件係被告以吳煥瑤年紀尚輕，即有鉅額利息所得，乃列為八十六年度綜合所得稅個案調查對象，因查得原告於：⑴、八十三年七月三十一日將取得土地款
七、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙，於同年八月一日轉存入其配偶吳土城板橋市農會帳戶，旋於同年月三日由其配偶吳土城以現金方式提領一○、五○○萬元（係含八十三年七月六日原告轉存入三、五○○萬元及本次款項七、○○○萬元），分別存入其孫女吳煥瑤板橋市農會定存五、五○○萬元，餘五、○○○萬元則供原告定存，此有板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單附於原處分卷可稽；⑵、八十三年八月一日將取得土地款六、九七○萬元之支票（AU0000000） 乙紙存入原告板橋市農會第00000000000000號帳戶，再於同年月三日以現金方式提領同額現金，分別存入供作原告配偶吳土城及其孫女吳煥瑤定存各為三、四八五萬元，此有板橋市農會號碼00000000及00000000之定期存單附於原處分卷可稽；⑶、八十三年八月三十一日將取得土地款三、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙，經原告背書轉讓予其媳乙○○，存入乙○○所有華信商業銀行板橋分行第00000000000000號活期儲蓄存款帳戶，旋於同年九月二日轉帳同額現金供作乙○○之定期存款，此有支票正反面影本資料附於原處分卷可稽；⑷、八十三年九月一日將取得土地款各為三、○○○萬元之支票（AU0000000及AU0000000）二紙，轉存入原告外孫陳文清所有臺灣銀行板橋分行第000000000000號帳戶，陳文清旋於同年月六日轉帳存入其兄吳文程（原告外孫）、本人及其父陳玉燦（原告女婿）各二、○○○萬元，供作其等之定期存款，此有臺灣銀行板橋分行八十七年五月五日銀板營字第二四二八號函附陳文清、吳文程及陳玉燦等人之存款往來明細帳等資料附於原處分卷可稽；⑸、八十三年八月三十一日將取得土地款二、○○○萬元之支票（AU0000000） 乙紙，轉存入原告外孫媳許金雀所有板橋郵局第000000-0號帳戶，旋由許金雀於同年九月二日提領同額款項轉入許金雀本人之定期存款（存單號碼00000000），於到期後，續於八十三年十月四日再將同額款項轉存入許金雀所有世華商業銀行板橋分行定存，此有上揭號碼之支票、板橋郵局八十七年六月三日第0000000之二四七號函等資料附於原處分卷可稽。被告遂根據以上資金流程，以原告將系爭款項轉存至其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清，及外孫媳許金雀等人銀行帳戶，金額分別為八、九八五萬元、三、○○○萬元、二、○○○萬元、二、○○○萬元、二、○○○萬元及二、○○○萬元，合計一九、九八五萬元，皆供作渠等定期存款之用，且依吳煥瑤等人之存提款明細資料，定期存款孳生之利息收入亦存入渠等帳戶內，應皆已各自申報綜合所得稅，並享受二十七萬元之免稅額在案，而原告媳婦及孫子女並無反對之意思，依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，足資證明原告孫子女等有允受之意思及事實，被告初查乃依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定原告八十三年度贈與總額為一九、九八五萬元，淨額為一九、九四○萬元，補徵贈與稅額一○一、八六一、二五○元。原告不服，主張其於八十三年七、八月間出售土地之價款，係暫託子孫及其配偶吳土城分別託管，其配偶吳土城七、○○○萬元，孫女吳煥瑤三、四八五萬元，外孫陳文清六、○○○萬元，媳婦乙○○三、○○○萬元，外孫媳婦許金雀二、○○○萬元。其流向為：⑴、原告配偶吳土城部分：於次二日將原告託管之金額撥五、五○○萬元託管於孫女吳煥瑤名下，並於八十六年十二月三十日終止託管，取回轉入其配偶板橋市農會帳戶，原告託其配偶保管之七、○○○萬元，原告業於八十六年十二月三十日取回，同日又託其配偶保管，但於其配偶發病後陸續取回。⑵、託媳婦乙○○保管之三、○○○萬元部分：其中二、五○○萬元係向媳婦乙○○購買坐落桃園縣○○鄉○○○○段下田心子小段二五三地號土地一筆，餘款五○○萬元原告業於八十七年二月十八日收回。⑶、託外孫陳文清保管之
六、○○○萬元，陳文清又分別託其父親陳玉燦及其兄長吳文程各保管二、○○○萬元，原告已於八十七年二月十六日終止該款之信託，故同日由陳文清臺灣銀行帳戶取回二、○○○萬元，同日陳玉燦電匯二、○○○萬元，原告因認此會造成帳務不清，故將陳玉燦電匯之二、○○○萬元於八十七年二月十八日轉還陳玉燦板橋市農會帳戶，由陳玉燦轉還陳文清板橋市農會帳戶，八十七年二月十八日吳文程自臺灣銀行帳戶電匯九○○萬元入陳文清板橋市農會帳戶；八十七年二月十八日陳文清將陳玉燦保管二、○○○萬元轉入原告板橋市農會帳戶。至於吳文程僅轉還九○○萬元亦同日轉入原告板橋市農會帳戶，又吳文程占用之一、一○○萬元，吳文程已將其所有坐落台北縣○○鎮○○段一九八之一、一九八之二、二○○之一及二○○之二地號等四筆土地移轉予原告抵償所占用之一、一○○萬元，本件並未有贈與之事實，應將該漏報贈與所核定稅款及罰鍰予以註銷云云，申經被告復查結果以，被告曾於八十九年十月二十七日以北區國稅法字第八九○五五四○九號函請原告提示所稱相關託管及終止託管之資金流程證明；吳文程占用一、一○○萬元部分，如何移轉土地抵償；原告託媳婦乙○○購買桃園縣新屋鄉土地之相關買賣契約及支付價金證明及其餘五○○萬元係如何返還等之資料，原告雖於八十九年十月三十一日蓋章印領在案，並申請延期至八十九年十一月三十日前提供，惟原告並無法提示本件系爭款項之轉存係屬託管之相關資料以實其說，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實，被告認屬無償移轉，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，案經財政部九十一年十月三十日台財訴字第○九一○○一五三九四號訴願決定略以，據被告北區國稅法字第○九一○○○四九一六號函稱，查原告贈與吳煥瑤
五、五○○萬元部分，經依該資金轉存資料查證結果，係原告於八十三年七月六日及八月一日分兩日分別提領三、五○○萬元及七、○○○萬元轉入其配偶吳土城名下，吳土城再於八十三年八月三日提領五、五○○萬元轉入吳煥瑤名下，依行為時之遺產及贈與稅法規定，原告提領三、五○○萬元及七、○○○萬元轉入吳土城部分，應屬配偶間之贈與，原應核認原告對配偶之贈與，惟此部分於被告初查時（八十七年九月），因八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條增訂：八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六及第七款之規定，則此部分即不計入贈與；又本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，系爭款項在調查基準日前，轉入配偶吳土城名下，按現金屬動產，以占有為要件，原告既將系爭款項一○、五○○萬元存入其配偶吳土城名下，應視為其配偶吳土城所有，嗣吳土城再將系爭款項提領五、五○○萬元轉存入吳煥瑤名下，應屬吳土城對吳煥瑤之贈與，原核定將五、五○○萬元仍併本件認屬原告對吳煥瑤之贈與，核有不妥等語，本件贈與總額既經被告認有重行審酌之必要，將本部分原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經被告重行復查決定，除以上述答辯函稱被告將五、五○○萬元併本件認屬原告對吳煥瑤之贈與，核有不妥外，並以原告於八十三年九月一日共存入六、○○○萬元至其外孫陳文清，再由陳文清分別於八十三年九月六日、八日、九日分別轉存入吳文程、陳玉燦及陳文清各二、○○○萬元部分，被告認屬原告對吳文程、陳玉燦及陳文清等三人之贈與，惟查系爭六、○○○萬元部分，係由原告於八十三年九月一日共存入六、○○○萬元至其外孫陳文清，再由陳文清分別於八十三年九月六日、八日、九日分別轉存入吳文程、陳玉燦及陳文清各二、○○○萬元，則應為原告對其外孫陳文清之贈與，而非原告對吳文程、陳玉燦及陳文清等三人之贈與，惟因贈與人均為原告，贈與年度亦相同，並不影響贈與總額，無損於原告之權益，本次重核予以更正；至本件有關贈與事實，原告雖主張將存款轉存入其孫子女等人之原因，係因暫託子孫乙節，惟經被告於八十九年十月二十七日以北區國稅法字第八九○五五四○九號函請原告提示所稱相關託管及終止託管之資金流程證明；吳文程占用一、一○○萬元部分，如何移轉土地抵償；原告託媳婦乙○○購買桃園縣新屋鄉土地之相關買賣契約及支付價金證明及其餘五○○萬元係如何返還等之資料，原告雖於八十九年十月三十一日蓋章印領在案，惟原告並無法提示本件系爭款項之轉存係屬託管之相關資料以實其說，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實；另主張系爭款項受贈人業於八十七年二月十六日及同年六月三十日已轉回返還原告乙節，查本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，系爭款項在被告查獲日之後，再行返還，應屬亡羊補牢之舉，顯不足採信為由，准予追減贈與總額五、五○○萬元，變更贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六九、一四一、二五○元。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
３、原告於本件行政訴訟中訴稱，被告主張「調查基準日」為八十六年八月二十二日係以其向訴外人長億實業股份有限公司、碧悠電子工業股份有限公司函調訴外人乙○○之投資變動資料為認定之依據，然當時被告調查之對象係訴外人乙○○而非原告，而依稅捐稽徵法第四十八條之一，其規範之對象是指納稅義務人（於本件即為原告），惟被告卻援引財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函釋，將調查對象為納稅義務人以外之人之案件，擴大認為係針對納稅義務人所為之調查，顯已逾越授權母法之範圍，有違憲法第十五條、中央法規標準法第五條第一、二款、第六條之規定。又系爭款項係由原告委託受託人（即被告認定之受贈人）管理，其中除吳文程及乙○○二人外，其餘四人從頭到尾均未動用受託管理之款項，而原告在不知悉遭被告調查之情況下（被告係在八十七年十月二十日以後才開始調查原告），終止信託契約，並委託代書王麗鈞召開家族會議，要求受託人將管理之財產返還，亦已分別收回信託財產，且對於未經原告同意擅自使用信託財產之乙○○、吳文程二人，分別要求渠等提供等值之財產以為抵償等客觀事實，此應可做為原告主張並無與其他人成立贈與契約之意思表示合致之證明云云。惟查：
⑴、原告主張民法規定贈與契約成立及生效之要件，因贈與人與受贈人間有贈與之意
思表示合致者，不論其為明示或默示，贈與契約即成立；反之，如雙方當事人間未有成立贈與契約之合意，即無擬制或其他無關之事實，強將贈與契約之效力加諸於當事人身上之理乙節，因贈與人或受贈人之心中真意，外人無法得知，因此贈與固以受贈人允受為要件，惟允受為一事實行為，自得從客觀外在之要件加以判斷，否則贈與稅即無法核課，本件有關贈與事實，經被告查明系爭款項經原告提領轉供其孫等人（即受贈人）供作定期存款之用，款項之所有權業生移轉占有之實，相關定存利息曾經受贈人等提領運用，衍生之利息所得，各受贈人均併入所得年度綜合所得稅申報，對系爭款項受贈人自有允受之意，是原告主張顯推託之詞，不足採信。
⑵、原告另主張將存款轉存入其孫女等人之原因，係因暫託子孫之託管行為，並已返
還原告及經代書召開家庭會議商議資金返還等各節，惟就系爭款項是否為託管一節，被告曾於八十九年十月二十七日以北區國稅法第00000000號函請原告提示所稱相關託管及終止託管之資金流程證明；吳文程占用一、一○○萬元部分，如何移轉土地抵償；原告託媳婦乙○○購買新屋鄉土地之相關買賣契約及支付價金證明及其餘五○○萬元係如何返還等之資料，原告雖於八十九年十月三十一日蓋章印領有案，惟原告並無法提示本件系爭款項之轉存係屬託管之相關資料以實其說，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張為真實；另主張系爭款項受贈人業於八十七年二月十六日及同年六月三十日已轉回返還原告一節，查本件之調查基準日為八十六年八月二十二日，原告與受贈人間等為二親等間之至親，系爭款項在被告查獲日之後，再行返還，應屬事後亡羊補牢之舉，顯不足採信。另主張系爭款項之返還固在被告調查基準日即八十六年八月二十二日之後，惟原告及受託人均在不知被告已開始調查之情況下，即已返還款項，足證原告與受託人間確屬信託契約乙節，經查有關調查基準日若稽徵機關調查之行為有數個，則應以第一個調查日期為調查基準日，此有財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號函頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」可資依循，本件被告在查核受贈人乙○○等人之資金來源是否涉及受贈事實時，於八十六年八月二十二日即發函開始向碧悠電子工業股份有限公司調查，事後又分別於八十六年十一月六日起進一步向華信商業銀行等多家金融機構查調資金往來資料，因此自應以第一次開始調查之八十六年八月二十二日為調查基準日，而原告主張款項返還之日期均在調查基準日之後，自不得認屬款項之返還，另有關稽徵機關因掌握課稅資料以為稅捐核課需要，而進行調查，其調查並無需以納稅義務人知曉為必要，因此原告主張顯然誤解；至於原告提出代書吳麗鈞紀錄之吳氏家族會議紀錄主張系爭款項暫存受贈人等名下乙節，然查依該會議紀錄影本載明系爭款項預計於八十六年底前全部取回重新規劃，顯然與原告主張款項實際轉回原告之日期不合，又款項之所有權人既為原告所有，何需規劃？且該會議紀錄成員均為原告家人，其間關係親密，自有臨訟補作之嫌，不足為證。
⑶、原告主張有關系爭款項衍生之利息經受託人存入私人帳戶及經其申報個人綜合所
得稅，其係因在當時並無信託契約之規定，當事人間無法以信託契約表明雙方之權利義務關係，即將系爭利息為管理受託財產所獲得之報酬乙節，惟按最高法院六十六年台再字第四二號判例：「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」、七十一年台上字第二○五二號判決：「所謂信託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」是成立信託應有信託目的及信託利益，本件原告將系爭款項提領轉供受贈人等為定期存款，按僅若將款項為定期存款衍生利息收入，該定存行為原告自己即可為之，有何信託之理由？況相關款項若為信託，則該款項如何管理？其信託利益如何支配？信託報酬如何給付？均應有合理之約定，本件均未見原告提出其主張為信託之確切證明，且本件在初查時受贈人之一吳煥瑤在被告所作之談話筆錄亦稱其並無信託或借貸情事，則前後主張不一，自難採信，況部分款項原告復主張為受贈人所挪用，則其更違反常情，至於系爭利息收入主張為信託報酬，更係違反經驗法則，是原告主張均為卸責之詞，難以採信。
二、罰鍰部分：
１、按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。
２、本件原告於八十三年七至九月間涉嫌將出售土地之部分資金贈與其孫女吳煥瑤、媳婦乙○○、女婿陳玉燦、外孫吳文程、陳文清，及外孫媳許金雀等人供作定期存款之用，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依首揭規定辦理贈與稅申報，有相關支票及存取款紀錄等影本附卷可稽，違章事證洵堪認定，被告原依前揭遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍之罰鍰一○一、八六一、二五○元，惟因本件應補徵之本稅加上裁處之罰鍰合計業超過贈與總額，是按遺產及贈與稅法第四十七條規定，變更罰鍰為九七、九八八、七五○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部九十一年十月三十日台財訴字第○九一○○一五三九四號訴願決定撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣經被告重行復查決定，變更應納贈與稅額為六九、一四一、二五○元，是按核定應納稅額處一倍之罰鍰計六九、一四一、二五○元，核無不合。
三、綜上所述，本件原告之主張均不可採，而被告變更贈與總額為一四、四八五萬元，淨額為一四、四四○萬元，補徵稅額為六九、一四一、二五○元，罰鍰為六九、一四一、二五○元之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 李得灶
法 官 蕭惠芳法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 一 日
書 記 官 劉道文