臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三一○五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○原 告 丙○○
丁○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○○子○○丑○○寅○○卯○○辰○○巳○○兼共 同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 午○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十六日台財訴字第０九二００二七二四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告戊○○之父郭福於民國（下同）九十年九月十一日死亡，其繼承人（即原告）於九十年十二月十一日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）
五二、八六一、六八一元，淨額為二八、八二五、一八二元。原告戊○○不服，就生存配偶剩餘財產分配請求權及殘障特別扣除額等二項，申經復查結果，准予追認殘障特別扣除額一０、０００、０００元，變更核定遺產淨額為一八、八二
五、一八二元，原告戊○○仍未甘服，復連同被繼承人之配偶即原告甲○○，就生存配偶剩餘財產分配請求權部分，提起訴願，經遭決定駁回，原告遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產請求權扣除額部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣婚姻關係存續中所負之債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為民法第一０三０條之一第一項所明定。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為六十二年二月六日公布之遺產及贈與稅法第一條第一項規定。依據前二條法律條文規定甚為明確，均有期待條件事實發生為法律效果之成立要件，即聯合財產關係消滅時，始發生配偶剩餘財產請求權或國民死亡時遺有遺產課徵遺產稅。是以被告核課遺產稅時，從未將六十二年二月八日遺產及贈與稅法公布生效前取得之財產。採無適用公布生效後法律之解釋，不予列入遺產。反觀其核計扣除額部份（生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部份）則稱「本案系爭財產係於被繼承人郭福於婚姻關係存續中於七十四年六月四日民法親屬編修正前取得，依最高行政法院庭長法官聯席會議決議文及會商結論等等之規定，自無民法第一０三０條之一規定之適用。」被告顯然對自己作有利、面對原告則作不利之法令解釋。違反稅捐稽徵法第一條之一之規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」被告解釋法令標準不一。
⒉為貫徹男女平等原則、肯定家事勞動價值、保障財產交易安全，九十一年六月
二十六日公布修正民法親屬編將廢棄聯合財產之概念，法定財產採分別制並確認婚前財產與婚後財產之範圍，於修正後民法親屬編第一０一七條及第一０二０條之一規定甚詳。並於第一０三０條之一規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」明文規定婚後財產均屬剩餘財產分配請求權之範圍。且九十一年六月二十六日修正公布之民法親屬編施行法第六條之二規定「中華民國九十一年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產、結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產，婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」。明文規定修正前適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後，視為夫或妻之婚後財產。查七十四年六月三日民法親屬編修正前之夫妻法定財產制即為聯合財產制。系爭財產台北市○○區○○段一小段三五八號土地及地上建○○○區○○街○○○號房屋（以下合稱系爭房地），係於四十八年三月二十日（更正四十九年九月十六日之誤）婚後購得。依法應計入生存配偶剩餘財產分配請求權之範圍。中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，過用舊法規。」原告採用新法，援用前揭法律有據。而被告稱：「民法親屬篇施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部份，參照司法院釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬篇施行法之相關規定檢討修正及另參諸法務部八十九年一月二十八日法八九律字第００一二九五號函釋「本案關於民國七十四年六月五日後，夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一０三０條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚並取得之財產，是否列入剩餘財產分配請求權之範圍乙節，本部已錄案留供研修『民法親屬篇施行法』之參考。」等理由。於九十一年六月二十六日民法親屬編及民法親屬編施行法公布生效後，新法已修正並確定其法律效果。被告捨法律而就會商結論，其法律效果自有懸殊，更遑論據以駁回原告所訴。
⒊系爭財產台北市○○區○○段一小段三五八號土地價植四０、五七三、０００
元，洲美街一００號房屋價值六一八、八００元（合計四一、一九四、八００元）加上被繼承人銀行存款四四、０七七元減去生存配偶財產四、五五九、一三二元，雙方剩餘財產差額為三六、六七五、七四五元，半數為生存配偶請求權一八、三三七、八七二元。依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函規定，該項請求權價值於核課逆差時，准自遺產總額中扣除。生存配偶剩餘財產分配請求權為債權請求權，於民法規定甚詳，原告依法實行權利向繼承人請求且經全體繼承人立書同意，程序完整，應具法律效果。被告不予列入扣除額，係強行侵犯原告權利之行為。
⒋民主國家對保護人民自由及財產權，憲法有明文規定：要侵害人民自由權及財
產權時，須以法律規定之。不得以行政命令或解釋為之。刑法第一條亦規定「行為之處罰以行為時之法律有明文規定為限。」係明定罪刑法定主義。稅捐稽徵法第一條規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」此乃租稅法定主義。原告係依法實行請求權，應具法律效果。而被告且以函令會商結論，最高行政法院庭長法官聯席會議決議文等主張，其法律效力自難與原告依據之法律規定相互比論，被告據以認定原告之主張為核不足採。被告援引最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨，據以核稅，該號判決所依據民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」於九十一年六月二十六日增訂同法六之二條已於條文中特別規定「婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」準此，即有特別規定適用民法親屬編修正後之規定。前揭最高法院判決於九十一年六月二十六日之後即因法之修正而告失效。
⒌財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函：『檢送研商「
民法第一０三０條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議請依決議辦理。』依所附決議記載：對被繼承人死亡，生存之配偶依民法第一０三０條之一規定，行使剩餘財產差額分配請求權應分得之財產，是否屬於被繼承人之「遺產」？該決議為：「依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，‧‧‧係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權。』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產稅總額中扣除。」按此論點即非依物權請求取回原本應屬之物，被告以物之取得時間點否准系爭財產列入剩餘財產差額分配請求權，自遺產總額中扣除，顯有違誤。然債權請求權依民法第一０三０條之一規定自應於法定財產關係消滅時（即被繼承人死亡時）行使，行使的範圍以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。又依民法第一０二０條之四規定：「夫妻現存之婚後財產，其價值計算以法定財產制關係消滅時為準。但夫妻因判決而離婚者，以起訴為準。」法律對生存配偶剩餘財產差額分配請求權之範圍，請求時間點及其價值計算規定得非常明確，理應遵循。被告以七十四年六月五日修法後取得之財產為限，與八十六年二月十五日台財稅第000000000號函意旨所肯定該請求權屬於「遺產」及「債權」，互相矛盾，且其邏輯混淆不清。再者，生存配偶剩餘財產差額分配請求權係民法賦予生存配偶專屬權利，其行使之對象為全體繼承人，行使方式依契約承諾或經訴訟判決，法有明文規定。本案由生存配偶行使權利即經全體繼承人立書同意，生存配偶債權依法即已確定，被告於法並無至喙之餘地可言，生存配偶債權即已確定（即為被繼承人未償債務）依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一０三０條之一第一項所明定。復按「研商『民法第一０三０條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論一、民法第一０三０條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨『‧‧‧七十四年六月三日修正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一０三０條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（合當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附會商結論所明釋。（參閱九十年版遺產及贈與稅法第十四頁第三十則）。次按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一０三０條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第一０三０條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一０三０條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一０三０條之一規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一０三０條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」為最高行政法院九十一年三月二十六日庭長法官聯席會議決議文所明定。
⒉本件被繼承人郭福於九十年九月十一日死亡，其繼承人於九十年十二月十一日
申報遺產稅，自行列報生存配偶剩餘財產分配請求權一八、三三七、八七二元，自遺產總額中扣除。經被告核定該項請求權扣除額為零元，核定遺產總額為
五二、八六一、六八一元，淨額為二八、八二五、一八二元。原告不服，主張被繼承人遺產中於七十四年六月四日以前取得之財產，均屬剩餘財產分配請求權之範圍。即本件被繼承人於四十九年九月十六日購得之台北市○○區○○段一小段三五八地號土地及於四十九年九月十六日購得之台北市○○街○○○號房屋等遺產，亦應屬剩餘財產分配請求權之標的。被告否准將此部分生存配偶請求權分配額自遺產總額中扣除計算，有悖於最高行政法院九十年度第六七一號判決意旨云云。申經被告復查決定，以本件系爭財產為被繼承人於四十九年九月十六日購得之台北市○○區○○段一小段三五八號土地及台北市○○街○○○號房屋等遺產，既係被繼承人郭福於婚姻關係存續中於七十四年六月四日以前取得，依前揭最高行政法院庭長法官聯席會議決議文規定，自無民法第一０三０條之一規定之適用。準此，被告核定被繼承人於七十四年六月五日以後，於婚姻關係存續中取得之剩餘財產為四四、０七七元，生存配偶於七十四年六月五日以後取得之剩餘財產為四、五七七、九０八元，生存配偶剩餘財產大於被繼承人之遺產，該項請求權扣除額為零元，尚無不妥。
⒊司法院秘書長八十九年一月七日（八九）秘台廳民一字第００六二五號函復法
務部稱：「民法親屬篇施行法紀未特別規定『修正後之民法第一０三０條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有適用』，則夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。至於民法親屬篇施行法未特別規定致未能貫徹憲法保障男女平等之意旨部分，參照本院大法官釋字第四一０號解釋意旨，可由有關機關於民法親屬篇施行法之相關規定檢討修正」其釋示意旨甚明，是夫妻於民法親屬篇修正前已結婚並取得之財產，自無適用民法第一０三０條之一增訂後規定之聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權。」另參諸法務部八十九年一月二十八日法八九律字第００一二九五號函釋「本案關於第七十四年六月五日後，夫妻聯合財產關係消滅者，於適用民法第一０三０條之一規定時，對於七十四年六月四日前已結婚並取得之財產，是否列入剩餘財產分配請求權之範圍乙節，本部已錄案留供研修『民法親屬篇施行法』之參考。」之意旨，可知剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。是本件被繼承人郭福於九十年九月十一日死亡，其遺產中四十九年九月十六日購得之臺北市○○區○○段一小段三五八號土地及於四十九年九月十六日購得之台北市○○街○○○號房屋，並無剩餘財產差額分配請求權之適用。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」亦為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。次按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」（最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議參照）。
二、本件被繼承人郭福於九十年九月十一日死亡，其繼承人於九十年十二月十一日申報遺產稅，自行列報生存配偶剩餘財產分配請求權一八、三三七、八七二元，自遺產總額中扣除，經被告核定該項請求權扣除額為零元，核定遺產總額為五二、
八六一、六八一元，淨額為二八、八二五、一八二元，嗣原處分（復查決定）追認殘障特別扣除額一０、０００、０００元，變更核定遺產淨額為一八、八二五、一八二元，原告不服，主張被繼承人遺產中於七十四年六月四日以前取得之系爭房地，屬於剩餘財產分配請求權之範圍，應自遺產總額中扣除計算。經查系爭房地係於四十九年九月十六日由被繼承人因買賣原因取得所有權（原因發生日為四十八年三月二十日），有登記謄本附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。系爭房地既是七十四年六月四日前由被繼承人所取得之原有財產，依照首揭說明，不適用本件繼承事實發生時民法第一千零三十條之一規定，不得列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，原處分（復查決定）未將系爭房地列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，未自遺產總額中扣除，而核定該項請求權扣除額為零元，淨額為一八、八二五、一八二元，即無不合。原告雖為事實欄所載之主張，惟查：
(一)、七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於
七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，是否適用第一千零三十條之一規定，而得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，屬於法律適用問題，首揭最高行政法院庭長及法官聯席會議決議係法律見解之表示，本院判決加以援用，為適用法律表示法律見解，係依法律為裁判，此與稅捐稽徵法第一條規定無關。原告主張原處分違反稅捐稽徵法第一條，被告以函令會商結論，最高行政法院庭長法官聯席會議決議文主張，其法律效力自難與原告依據之法律規定相互比論云云，並不足採。
(二)、本件繼承事實發生於00年0月00日，系爭房地得否列入存配偶剩餘財產差
額分配請求權範圍，應依當時相關法律之規定定之，九十一年六月二十六日修正公布之民法親屬編暨其施行法之相關規定，並無法適用於本案。原告不得以九十一年六月二十六日修正公布之民法親屬編暨其施行法之相關規定，作有利於己之主張。又最高行政法院九十二年判字第四一四號判決指出：「『中央法規標準法第十八條所稱處理程序，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理』，本院七十二年判字第一六五一號著有判例。所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言，此與納稅義務人依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，須經稅捐稽徵機關調查核定之情形有別。」本件是遺產稅申報課徵事件，並非人民聲請許可案件，並無中央法規標準法第十八條之適用，原告所為適用該規定之主張，亦不足採。
三、從而，原處分未將系爭房地列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權範圍，不自遺產總額中扣除，而核定該項請求權扣除額為零元，淨額為一八、八二五、一八二元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產請求權扣除額部分，為無理由，應予駁回。
四、本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十二 日
書記官 李金釵