臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03132號94原 告 新竹市攤販協會代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月8日台財訴字第0920019912號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告新竹市攤販協會未依法辦理營業登記，自88年6月起至90年4月5日止承租新竹市政府公有竹蓮零售市場（下稱竹蓮市場）再轉租予攤販戶使用，共收取租金收入新台幣（下同）33,128,100元、違約金收入2,790,000元、車位租金收入2,061,000元及臨時停車費收入982,230元（以上均含稅），合計38,961,330元（含稅），涉嫌逃漏營業稅1,855,301元，且未依規定給與他人憑證，案經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）通報新竹市稅捐稽徵處審理違章成立，依行為時營業稅法第51條第1款規定，核定補徵營業稅1,855,301元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,565,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告向新竹市政府承租竹蓮市場再分租攤位予攤販戶使用，是否屬代收轉付性質，而免徵營業稅？㈠原告主張之理由：
⒈查新竹市政府於91年9月18日以府建字第09100722160號
函復原處分機關稱：「本府公有竹蓮市場係經本府公告公開招標、出租經營，由新竹市攤販協會得標承租。」僅說明雙方私法上之形式法律關係，然竹蓮市場為公有市場，原告與新竹市政府存在公法上的管理關係，且竹蓮公有市場內承租攤位（鋪）之攤販俱為原告會員，並均已依法報繳營業稅，除臨時停車費收入係對非會員收取，餘所收取之租金等各項收入除轉付新竹市政府租金及清潔費外，乃原告為應本協會章程宗旨服務市場會員所需並無對外銷售勞務，更非屬營業稅課徵問題，自應比照財政部75年10月20日台財稅第0000000號函：「行政院國軍退除役官兵輔導委員會農民服務處榮民計程車業服務中心，如已就其所有車輛之營業收入依法課徵營業稅，其向所屬榮車駕駛員收取之服務費收入，尚非屬對外銷售勞務之收入，應不發生課徵營業稅問題。」及財政部89年2月19日台財稅第000000000號函：「農田水利會所收建造物使用費及餘水使用費非屬課稅範圍。」辦理。
⒉被告僅憑原告與攤販之租賃合約即為處分似嫌草率，且
民國86年8月19日有新竹市政府86府建市字第61689號函，檢送86年8月12日竹蓮公有零售市場營運前置作業協調會會議紀錄乙份，其案由：竹蓮公有零售市場業於86年7月15日完成公開標租作業，相關單位須前置作業配合，以便承租人順利進場營運；其中新竹市稅捐稽徵處派有孫世琪及蔡完月與會，其中稅捐處孫世琪臨時動議之發言紀錄第1項為「竹蓮市場於進場營業后請將『承租人』名冊送本處作為課稅依據。」是就當時標租後的事實是『承租人』即為攤販，即包括參與會議負責標租業務之建設局市場課官員均認定依法原告僅為代表攤販之委任人。處分書、復查決定書、訴願決定書所用以裁罰原告之法律依據均公布在前製作業會議前，稅捐稽徵機關在程序上怎不為事前之告知？且依據稅捐處之要求原告所管理之攤販會員均依法完稅，毫無置啄，然訴願機關卻以新竹市政府前揭覆函即斷定，原告與攤販會員之租賃關係核課期間未經發現者，顯係受到處分機關與市府機關共同矇蔽而未能知見。
⒊原告與攤販會員之原始合約，之前確未加註代收代付之
文字內容，然原告為向被告進一步陳明事實，乃依法委請簽約會員就雙方簽約當時之真意補簽於契約及委任書內，簽約人數2百餘人實務上無通謀虛偽之可能，何來串騙處分機關臨訟補具？補簽委任書人與原始合約簽訂人有少許之差異主要在少部份簽約人因故轉讓，原告事後無法覓得，在轉讓包括權利義務概況承受之情況下，乃由受讓人依法代表補簽名。
⒋按新竹市稅捐稽徵處以財稅機關之職責，於民國86年8
月19日在公開會議上指導原告申報與繳納營業稅事宜，原告即遵循無違。其事後變更立場，固然有違政府應保護人民正當合理之信賴及禁反言原則，況且其所依據之財政部台財稅第757494號函中國xx學會受託辦理專案研究或研習會等提供勞務，應依法辦理營業登記領用統一發票報繳營業稅。」亦與原告實際情況不相符合，蓋該學會辨理專案研究或研習會之對象顯然為外界人士或外部機構，而非該學會內部之成員。
⒌原告為依法設立之公益社團，將所承租來依法規不能轉
租之公有市場交付會員使用，除租金、違約金、停車費收入外並無其他服務收入，顯見除租金轉付新竹市政府，餘為原告管理服務所需，與其後協會會員補附書面意思表示將該屬原告之服務收入轉捐贈原告，其性質均相同為非營利性質之收入。是就原告與會員使用攤位本身取得之收入，提供之勞務既非對外，又無營利性質，原告自非屬營業稅法第6條第2款之營業人，無同法第35條之適用，所提憑證亦非用來證明可用以扣抵之事實。
㈡被告主張之理由：
⒈按財政部90年11月30日台財稅第0000000000號函釋：「
…說明⒉查營業稅法第6條第2款規定之營業人，係指非以營利為目的之事業、機關、組織，有銷售貨物或勞務者。又查中國XX學會受託辦理專題研究或研習會等提供勞務收入，應依法辦理營業登記領用統1發票報繳營業稅，…」原告涉嫌未辦理營業登記，於88年6月至90年4月5日止，承租新竹市政府竹蓮零售市場再轉租攤販者使用，收取租金、違約金、車位租金及臨時停車費等營業額共38,961,330元（含稅），漏未報繳營業稅1,855,301元，原處分機關依營業稅法第51條第1項第3款規定，除補徵所漏稅款1,855,301元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰 5,565,900元，洵無違誤，另原告請求比照財政部台財稅第0000000號、台財稅第000000000號函等比照行政院退除役官兵輔導委員會向榮民計程車服務中心收取之服務費及農田水利會所收建造物使用費及餘水使用費，應屬免徵營業稅乙節，惟查原告所收之租金收入、違約金收入、車位租金收入、臨時停車費收入等，性質不同，尚難比照免徵營業稅，原核定請予維持。
⒉又查，本件經原處分機關函向處於91年9月3日以新市稅
法字第910205471號函請新竹市政府建設局市場管理課請其查告係為其委託原告代辦公有竹蓮零售市場租賃事宜，亦或將公有竹蓮零售市場出租予原告。據新竹市政府於91年9月18日以府建市字第0910072216號函復：「本府公有竹蓮市場係經本府公告公開招標出租經營，由新竹市攤販協會得標承租。」準此，原告不符合營業稅法第8條第1項第10及第11款關於合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅之規定。
⒊另查原告與新竹市政府所簽訂之公有竹蓮零售市場租賃
契約書內容係新竹市政府將公有竹蓮零售市場之攤位出租予原告，並非委託原告辦理市場租賃事宜，亦未委託原告代收租金，係由原告將攤位出租時方另與承租人簽訂租賃合約書，且由原告自負盈虧，自與代收性質不同。且觀之原告用証其與承租戶間為代收轉付所提供其與承租人之攤舖租賃合約，其雖於租賃合約書加填附款：「依本約第3條規定，乙方無條件同意因甲方所收第4條之租金及滯納金並由甲方即攤販協會代表向新竹市政府租賃場地支付租金…餘款捐贈甲方，並由甲方開立捐贈收據」，然查卷附新竹市稅捐稽徵處所取得之原告與攤舖承租人所簽訂之合約書並未有附款之註記；其附款顯然為原告臨訟補具，實不足採。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：…⒉非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…⒊未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規申請營業登記而營業者。」營業稅法第1條、第6條第2款、第28條前段、第35條第1項、第43條第1項第3款及第51條第1款分別定有明文。
三、經查，原告未依法辦理營業登記，自88年6月起至90年4月5日止向新竹市政府承租竹蓮市場再轉租予各攤販戶使用，收取租金收入33,128,100元、違約金收入1,790,000元、車位租金收入2,061,000元及臨時停車費收入982,230元（以上均含稅）共38,961330元（含稅），案經新竹市調查站查獲等情，有新竹市調查站90年3月30日竹法字第0108號函、新竹市政府公有竹蓮零售市場租賃契約書、竹蓮公有零售市場攤 (舖)位租賃契約書及各項收入傳票附原處分卷可證，自堪信為真實。故原處分機關以原告未依法辦理營業登記即行開始營業，依查得其前開銷售金額38,961330元 (含稅)，核定補徵營業稅1,855,301元，並按所漏稅額處3倍罰鍰5,565,900元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
四、原告不服循序提起行政訴訟，雖主張：其屬依法設立之人民團體，其與新竹市政府簽訂之竹蓮市場租賃合約，係代表所屬各攤販會員與新竹市政府所為之租賃行為，其向各攤販收取租金再轉交與新竹市政府，核屬代收轉付性質，並非出租攤位之營利行為，應免徵營業稅云云。
五、惟按，「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第3款第1目所明定。本件經原處分機關函向新竹市政府查詢是否委託委託原告代辦竹蓮市場租賃事宜，據新竹市政府覆稱：本府公有竹蓮市場係經本府公告公開招標出租經營，由新竹市攤販協會得標承租等情，此有新竹市政府91年9月18日府建市字第0910072216號函附原處分卷可稽。復觀諸卷附原告與新竹市政府訂立之前開公有竹蓮零售市場租賃契約書內容略以：「立租賃契約人新竹市攤販協會（以下簡稱乙方），茲向新竹市政府（以下簡稱甲方），承租公有竹蓮零售市場，雙方同意訂立左列條款，以資信守。…第三條：租賃期間：自民國八十八年六月一日起至九十一年五月三十一日止共計三年。…第四條：
三年總租金為新台幣（以下同）一千八百十三萬四千七百元整，分六期繳納，第一期應於契約訂定之日起三十日內繳納，各期繳款日間隔六個月。第一期：民國八十八年七月一日前繳納三百零二萬二千四百五十元。」等語，及原告與訴外人即攤位承租人曾煥沅訂立之新竹市竹蓮公有零售市場攤(舖)位租賃契約書亦記載：「同立契約書人新竹市攤販協會(以下簡稱甲方)，承租人曾煥沅 (以下簡稱乙方)…茲經雙方協議訂立租賃契約條件列明於左：第一條：攤 (舖)位所在地及租賃範圍：所在地：新竹市○○街○○號公有竹蓮零售市場第二樓Ｂ01號。…第二條：租賃期間：自八十八年七月一日起至九十一年六月三十日止 (共三年)，中途不得任意退租，否則沒收保證金。…第四條：本攤 (舖)位應繳納租金每個月新台幣四千五百正 (包含清潔費)，於每月初七日以前繳清，…」等語，足認原告係以一千八百十三萬四千七百元向新竹市政府承租竹蓮市場，再以每月四千五百元之代價將該市場之攤位分租與各攤販使用，並非受新竹市政府委託辦理前開零售市場之租賃事宜，亦非受新竹市委託代收租金，自與代收轉付性質不同。至原告申請復查時所提其與承租人之攤舖租賃合約書，雖於租賃合約書加填附款：「依本約第3條規定，乙方無條件同意因甲方所收第4條之租金及滯納金並由甲方即攤販協會代表向新竹市政府租賃場地支付租金…餘款捐贈甲方，並由甲方開立捐贈收據」云云，然原處分機關所取得前開原告與攤舖承租人所簽訂之租賃契約書並未有前開附款之註記，且與租賃契約書所約定之本文內容相歧，即原告亦自承該附款係事後與承租人再合意補註，自不足採。故原告徒執其為非以營利為目的之人民團體，且出租攤位對象為其所屬會員，並依台灣省零售市場管理規則之相關規定訂定租賃契約為由，訴稱其與新竹市政府簽訂之竹蓮市場租賃合約，係代表所屬各攤販會員與新竹市政府所為之租賃行為，而代收轉付租金予新竹市政府云云，核無足取。
六、綜上所述，原處分機關以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得其前開銷售金額38,961,330元 (含稅)，核定補徵營業稅1,855,301元，並按所漏稅額處3倍罰鍰5,565,900元（計至百元止），並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 2 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 2 日
書記官 李淑貞