臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三一三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉仲清律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第○九二○○一五九一八號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告之配偶李珍嬡於民國（下同）八十八年一月二十九日死亡，原告係其繼承人
，並於八十八年六月十七日辦理遺產稅申報。案經被告所屬三重稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）一八、九八五、一○九元，遺產淨額為五、九八五、一○九元，發單課徵遺產稅五四○、七六六元，且經原告於八十八年十二月三日一次繳納完畢。
㈡原告於九十年十月八日，以依民法第一千零三十九條（按應係第一千零三十條之
一之誤）規定，被繼承人之遺產應扣除剩餘財產二分之一，向被告所屬三重稽徵所申請更正並退還溢繳遺產稅五四○、七六六元；因未見函復，原告復於九十一年二月二十一日促請被告所屬三重稽徵所速予函復。案經被告所屬三重稽徵所於九十一年六月四日以北區國稅三重審（資）字第○九一○○○五五二三號函復（下稱原處分）略以，被繼承人於八十八年一月二十九日死亡（八十八年六月十七日申報遺產稅），原告於九十年十月八日始申請更正，已逾民法第一千零三十條之一規定之二年時效，所請歉難照准等語，否准所請，原告不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求判命被告應退還溢繳稅款給付原告五四○、七六六元及自八十八年十二月
三日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依八十八年十二月三日時之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之五按日加計之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：本件原告有無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事？㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定，認事用法，均有重大違誤，並非適法：
按本件原處分及訴願決定否准原告之請求，其所持之理由均以引用民法第一千零三十條之一之時效抗辯之規定為理由，據為駁回原告請求之論據，惟查民法聯合財產之夫妻剩餘財產分配請求權，係規範有關配偶親屬間之私權規範，上開夫妻剩餘財產之分配請求權當屬夫妻間私有財產處分分配之私權問題，並非屬於公法上權利之行政處分之範圍，按私有財產制度賦予人民依法有絕對私有處分權，參酌憲法第十五條，亦規定人民財產權應予保障，其意即在維護私有財產制度之實現與保障，換言之，屬於人民之私有財產權，任何公法機關皆不應於未具有任何私法權源之理由下，而藉以行政處分之方式作為，剝奪人民之私有財產權，按夫妻剩餘財產分配請求權其基本性質本就為規範夫妻間之財產私權而設，唯有就關係人間有法律關係及權利義務之存在，始有法律賦予之私法請求權，而私法上相對之時效抗辯權亦同，亦係本於私法請求權之對應關係而來，是以，本件被告為公法人機關，其本身並無法律上賦予之私法上之權利，則何以能片面主張私法上之時效抗辯權，據以擴張行政權之運用，而為行政處分，駁回原告之請求，因此，本件原處分及訴願決定，其認事用法均有違誤，並非適法，均應撤銷。
⒉依前所述，被告援用民法第一千零三十條之一規定之時效抗辯權，明顯有誤，並非適法，因此本件遺產稅額，應另為重新更正核定，其詳如下：
⑴按被繼承人李珍嬡於八十八年一月二十九日死亡時原告之財產狀況為負有債務五、○六三、七五七元。
⑵又被繼承人死亡時之遺產總額，依八十八年九月十三日被告之核定通知書為
一八、九八五、一○九元，而課稅遺產淨額為五、九八五、一○九元，應納稅額為五四○、七六六元。
⑶以上被告所核定本件被繼承人之遺產總額，顯然有誤，蓋其中被繼承人死亡
前贈與部分，係屬被繼承人配偶及子女之特有財產，並經地政機關辦理登記，合於遺產及贈與稅法第十六條第一項第十一款之規定，不計入遺產總額，因此本件不計入遺產總額之部分為Ａ５部分之一四、七三三、九○○元及Ａ６部分之一、八四五、三○○元，然被告並未詳察，卻將上開不計入遺產總額之Ａ５及Ａ６部分併計入遺產總額，予以核課遺產稅，再者，被告亦於訴願程序答辯主張本件死亡前贈與之財產，「於聯合財產關係消滅時，即非被繼承人之財產，既已非屬被繼承人之財產，自無剩餘財產之分配」，因此，本件被告將不應計入遺產總額部分，核課遺產稅，自屬有誤。
⑷綜上所述，本件原告應繳稅款之計算方式應為：
被繼承人之遺產稅額應為被告所核定通知書所載之Ａ１為二、三八七、○九六元，Ａ２為二二元，Ａ３為一六、二六二元，以及Ａ４為二、五二九元，合計為二、四○五、九○九元。又原告於聯合財產關係消滅時負有債務五、○六三、七五七元，以零數計算，因此，原告當時與被繼承人之剩餘財產差額為二、四○五、九○九元，按民法第一千零三十條之一規定，原告得請求平均分配，從而本件被繼承人之遺產總額應為一、二○二、九五五元始正確，再扣除免稅額七、○○○、○○○元，並扣減扣除額六、○○○、○○○元，則課稅遺產淨額當為零數。是以，本件原告溢繳稅款五四○、七六六元。
⒊依稅捐稽徵法第二十八條之規定「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」，是本件被告非但適用法令錯誤，且計算有誤，致使原告溢繳稅款五四○、七六六元，故被告應退還上開溢繳稅款給付原告五四○、七六六元，惟雖經原告申請更正，而被告並未本於公法人行政機關依法行政之職權，從有利適法於納稅義務人之情形，核課稅額，而否准原告所請。
⒋查本件原告於九十年十月八日，向被告所屬三重稽徵所，提出遺產稅案件更正
申請書，惟經三、四個月之久，被告所屬三重稽徵所並未作任何回覆，於是原告乃於九十一年二月二十一日再向三重稽徵所提出聲請書請其答覆原告所請求有關本件更正事項，至九十一年六月四日三重稽徵所以北區國稅三重審字第○九一○○○五五二三號函復略以逾越民法第一○三○條之一條規定之二年時效之理由否准原告之請求。按本件原告於提出更正申請書後，於被告所屬三重稽徵所歷經三、四個月之久並未答覆原告之請求，是以原告再次以聲請書（九十一年二月二十一日）請求被告所屬三重稽徵所查明答覆，因此，原告於提出更正申請書後於九十一年二月二十一日再提出之聲請書，其真意係屬復查之意，並無疑義。
㈡被告主張之理由：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」為民法第一千零三十條之一所明定；次按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第十五條第一項定有明文。
⒉本件原告之配偶李珍嬡於八十八年一月二十九日死亡，由原告繼承並於八十八
年六月十七日辦理遺產稅申報，經被告所屬三重稽徵所於八十八年九月十三日核定應納遺產稅額五四○、七六六元（繳納期間為八十八年十月六日至八十八年十二月五日止），原告已於八十八年十二月三日完納在案，是原告於收受系爭核定通知書及繳款書時，即已知悉其與被繼承人李珍嬡有無剩餘財產之差額。惟原告遲至九十年十月八日始向被告所屬三重稽徵所申請生存配偶剩餘財產差額之分配請求權，已逾其知有剩餘財產差額之二年法定時效甚明，被告所屬三重稽徵所否准其所請，於法並無不合。又原告於八十八年六月十七日辦理遺產稅申報，主張死亡前二年贈與配偶及子女之臺北縣三重市○○○段長泰小段七九之七地號土地及臺北縣三重市○○路○段○○○號四樓、五樓房屋為屬原告所有之聯合財產，應不計入遺產總額，按民法親屬編施行法第六條之一規定，前開財產於八十六年九月二十六日仍以被繼承人名義登記者，即屬被繼承人之原有財產，且該筆財產暨三重市○○路○段○○○號一之三樓房屋於八十七年八月二十一日已贈與被繼承人之配偶及子女，按遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入遺產總額核課，揆諸前揭法條規定，被告所屬三重稽徵所否准其所請，並非無據。
⒊另原告主張夫妻剩餘財產分配請求權其基本就為規範夫妻間之財產權而設，唯
有就關係人間有法律關係及權利義務之存在，始有法律賦予之私法請求權，而私法上相對之時效抗辯權亦同，本件被告為公法人機關，其本身並無法律上賦予之私法上之權利，則何以能片面主張私法上之時效抗辯權，據以擴張行政權之運用，而為行政處分云云，原告所訴各節，顯係誤解法令，核無足採。本件原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告之配偶李珍嬡於八十八年一月二十九日死亡，原告於八十八年六月十七日辦理遺產稅申報，經被告所屬三重稽徵所核定課徵遺產稅五四○、七六六元，原告已於八十八年十二月三日一次繳納完畢，嗣原告於九十年十月八日，以依民法配偶剩餘財產分配請求權之規定，向被告所屬三重稽徵所申請更正並退還溢繳遺產稅五四○、七六六元，又於九十一年二月二十一日函請速予函復，被告所屬三重稽徵所始於九十一年六月四日，以已逾民法第一千零三十條之一規定之二年時效為由否准，於法不合，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：被告所屬三重稽徵所於八十八年九月十三日即已核定應納遺產稅額，原告並於八十八年十二月三日完納在案，是原告於收受核定通知書及繳款書時，即已知悉其與被繼承人有無剩餘財產之差額，惟原告遲至九十年十月八日始向被告所屬三重稽徵所申請生存配偶剩餘財產額之分配請求權，已逾二年法定時效甚明，原處分予以否准，於法有據等語置辯。
四、本件兩造不爭之原告之配偶李珍嬡於八十八年一月二十九日死亡，原告係其繼承人，並於八十八年六月十七日辦理遺產稅申報，案經被告所屬三重稽徵所以被繼承人死亡前二年即八十七年八月二十一日贈與配偶及子女之坐落臺北縣三重市○○○段長泰小段七九之七地號土地及臺北縣三重市○○路○段○○○號一至五樓房屋，應按遺產及贈與稅法第十五條規定，併入遺產總額核課，核定遺產總額為
一八、九八五、一○九元，遺產淨額為五、九八五、一○九元，應課徵遺產稅五四○、七六六元，原告業於八十八年十二月三日一次繳納完畢。原告於九十年十月八日，以依民法被繼承人之遺產應扣除剩餘財產二分之一，向被告所屬三重稽徵所申請更正並退還溢繳遺產稅五四○、七六六元，案經被告所屬三重稽徵所否准等情，有建築改良物登記簿謄本、土地登記簿謄本、贈與稅繳清證明書、贈與稅不計入贈與總額證明書、地價證明書、地價稅繳款書、房屋稅繳款書、贈與稅繳款書、戶籍謄本、遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳清證明書、遺產稅案件更正申請書、原處分附於原處分卷可稽，堪認為真實。
五、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是本件之爭執，厥在於本件原告有無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事？經查：
㈠按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被
繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」遺產及贈與稅法第十五條第一項定有明文。查原告於八十八年六月十七日辦理遺產稅申報，主張被繼承人死亡前二年贈與配偶及子女之臺北縣三重市○○○段長泰小段七九之七地號土地及臺北縣三重市○○路○段○○○號四樓、五樓房屋為屬原告所有之聯合財產，應不計入遺產總額，惟被告所屬三重稽徵所認按民法親屬編施行法第六條之一規定，前開財產於八十六年九月二十六日仍以被繼承人名義登記者，即屬被繼承人之原有財產，且該筆財產暨三重市○○路○段○○○號一之三樓房屋於八十七年八月二十一日已贈與被繼承人之配偶及子女，按遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入遺產總額核課，乃作成系爭遺產稅之核定，原告就此未提起行政救濟，此為兩造所不爭，合先敘明。
㈡再按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。依前項規定，平均分配顯失公平者，法院得酌減其分配額。第一項剩餘財產差額之分配請求權，自請求人知有剩餘財產之差額時起，二年間不行使而消滅。自聯合財產關係消滅時起，逾五年者亦同。」民法第一千零三十條之一亦有明文。依以上規定可知上開剩餘財產差額之分配請求權，須請求人自知有剩餘財產之差額時起二年內行使，至其行使與否，則悉由該配偶自行決定之。查本件被告所屬三重稽徵所於八十八年九月十三日即作成遺產稅核定通知書，並繕發繳款書請原告自八十八年十月六日起至八十八年十二月五日止，繳納遺產稅五四○、七六六元，此有核定通知書及繳款書附於原處分卷可按，且為原告所不爭，是原告自彼時起即已知悉其與被繼承人李珍嬡有無剩餘財產之差額；而遍觀原遺產稅核定卷，無論於遺產稅核定之前後均未見原告有為行使上開剩餘財產差額之分配請求權之主張或聲明，且原告亦不爭其旋於八十八年十二月三日完納上開遺產稅，亦有繳款書在原處分卷可憑，是本件並無適用法令錯誤而溢繳稅款之情事，原告此部分之主張，尚非可採。
㈢又原告另主張本件亦有因計算錯誤溢繳稅款之情事，惟查其並未提出具體證明並具體指摘本件有何計算錯誤之情事，原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分就原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定所為更正稅額並退還稅款之申請，予以否准，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明所示，俱無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
法院書記官 鄭 聚 恩