臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三二四六號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳信瑩 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月九日台財訴字第○九二○○二五八三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（包括復查決定）中關於「課處原告漏稅罰新台幣壹仟捌佰貳拾陸萬貳仟柒佰元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報後，被告查核時認定原告有以下之漏稅違章行為存在，且此等漏稅違章行為，導致「原告逃漏課稅所得額新台幣（下同）一八、二六二、七○二元」之結果。
⑴虛列捐贈扣除額四六、二○八、四三一元。
⑵短漏報其本人之機會中獎所得一、○○○元。
二、被告機關除因此發單補徵本稅一八、二六二、七○二元外，並依所得稅法第一百十條第一項之規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰一八、二六二、七○○元（計至百元為止）。
三、原告不服上開核定，主張：「原告因參與大眾捷運系統土地聯合開發，與台北市政府訂立土地贈與所有權移轉契約書，確實符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目捐贈列舉扣除之規定，故上開捐贈扣除額之認列並無錯誤，因此被告機關之事實認定顯有錯誤，而以此為基礎之本稅核課及漏稅裁罰亦非有據」等情，而申請復查。
四、但復查結果未獲變更（復查駁回之主要理由則為「原告參與土地開發，依法在一定條件所為移轉土地，具當事人間相對價性質，核與首揭規定之捐贈扣除額要件不同」），原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告及訴外人大同股份有限公司職工福利委員會（下稱大同公司福委會）所有台北市○○區○○段三小段四九地號土地，面積一二五九平方公尺，應有部分各萬分之五五四八及四四五二，經台北市政府劃定為大眾聯合開發捷運系統用地（捷運木柵線），於七十七年四月八日開始禁建，八十一年六月十九日並辦理預告登記，限制原告及大同公司福委會於移轉予台北市政府前移轉予他人。嗣於八十九年十月二日雙方與台北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，原告無償贈與應有部分萬分之一二二九土地所有權予台北市政府，並辦理過戶登記完畢。原告乃於結算申報八十九年度綜合所得稅時，依所得稅法第十三條、第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，列舉原告就前述對台北市政府土地之捐贈為扣除額。詎被告竟以前述土地之移轉，係原告取得參與土地聯合開發利益之對價，並非以自己之財產無償給與台北市政府為由，認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額四六、二○八、四三一元，核定原告應補徵稅額一八、二六二、七○二元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰，計一八、二
六二、七○○元，爰經原告申請復查及提起訴願，均遭駁回。
Ｂ、惟查被告及訴願決定之認定顯然違法，茲析述如下：
１、依原告與台北市政府所簽訂大眾捷運系統土地聯合開發契約書（下稱聯合開發契約書）第五條第三項第五款約定，原告須負擔台北市政府依同條第二項第一至三款約定取得建物所應持分之土地所有權，而台北市政府依同條第二項第一至三款約定取得建物所應持分之土地所有權，依同條項第四款明文約定係屬「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」，故原告始於八十九年十月二日，以贈與為原因無償移轉前述土地予台北市政府，並於同年月六日向被告申報贈與稅，經被告機關於同年月廿四日以財北國稅審二字第八九○四○二○四號函覆原告「免課贈與稅」，故如被告認為原告前述因參與「大眾捷運系統土地聯合開發」，移轉台北市政府之土地係原告取得參與該土地聯合開發利益之對價，自不應於前函中函覆：「台端因參與『大眾運系統土地聯合開發』於八十九年十月二日與台北市府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照」。
２、尤有進者，於被告機關以上開理由，認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，原告請求台北市政府捷運工程局（下稱捷運局）提供系爭土地無償捐贈之證明文件時，該局於九十一年十二月廿七日北市捷五字第○九一三三一六八七○○號函，說明第二、三點亦明白表示：「二、主旨所揭地號，確係台端參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，且台端業依『大眾運系統土地聯合開發土地契約書』第五條第二項第四款規定，無償捐贈本府持分1229/10000土地，並於八十九年十月十八日經本市中山地政事務所登記完畢在案。三、另查台端為申報土地移轉現值時，台北市稅捐稽徵處中北分處亦曾於八十九年十月四日以北市稽中北增字第二○八九○○三五四九號書函核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』請查照」等語，而台北市政府捷運局不但為前開土地之管理機關，亦為原告與台北市政府所簽訂聯合開發契約書之起草機關，其對原告依前揭契約第五條第二項第四款約定無償移轉該地予台北市政府所為之解釋，自具有重要意義。則台北市政府捷運局既亦認為系爭土地屬無償捐贈性質，被告竟在與契約明文不符，且未提出證據證明原告對價為何？如何計算之情況下，泛以其屬原告因參與土地聯合開發利益所得之對價云云為由，於原處分及復查決定認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額，核定原告應補繳稅捐及科處一倍金額之罰鍰，自顯然違反所得稅法第十三條及第十七條第一項第二款第二目第一小目之規定，訴願決定對原告所提出前揭捷運局函為何不足採，及原告所得之對價究竟如何？亦全未調查交代，遂以同一理由駁回原告之訴願，自屬違法。
Ｃ、退而言之，縱假定系爭土地以贈與移轉予台北市政府，其所得對價為原告因參與土地聯合開發所得之利益，但原告因此所得之對價究為若干（原告倘不將系爭土地以贈與移轉登記予台北市政府，所獲得之聯合開發利益是否不同，如有不同，其差額若干？），被告依所得稅法第八十條第一項規定，仍應調查並提出證據，始能據以核課原告應補繳之稅額，其乃在無任何證據證明之情況下，遂推估原告所移轉予台北市政府之土地，同樣自台北市政府獲得相等值之對價，亦顯然違反前揭所得稅法之規定。
Ｄ、末查，原告於申報八十九年度綜合所得稅時，既係信賴與台北市政府簽訂聯合開發契約書第五條第二項第四款「無償移轉」土地之明文約定，及系爭土地確以贈與為原因移轉予台北市政府，以及向被告申報贈與稅時，被告所為「免課贈與稅」之覆函，始列舉前述對台北市政府土地之捐贈為扣除額，故縱假定系爭土地之移轉，非無償贈與台北市政府，仍應按原告所得之對價核課稅捐，原告就該所得之短報或漏報，亦無故意或過失可言。被告不察，遂按所漏稅額處原告一倍之罰鍰，亦顯然違反所得稅法第一一○條規定之處罰，應有故意或過失之責任要件（司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」可供參照）。從而，訴願決定及原處分（包括復查決定）既有如前所述之顯然違法，爰於法定期間內，依行政訴訟法第四條第一項規定，提起本件撤銷訴訟。
Ｅ、被告雖辯稱：原告移轉系爭土地予台北市政府，純為與台北市政府相互履行「大眾捷運系統土地聯合開發契約書」債權債務之法律關係，故系爭土地之移轉，即屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價，難謂為無償給與云云。
惟查：
１、台北市政府就系爭土地為捷運系統之興建，應只能取得捷運設施（捷運車站）用地之所有權，並不包含「因聯合開發都市計劃或區域計劃而增加之可建樓地板面積之半數」、「依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數」（下稱聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數）及無償取得「前述建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」，惟其就本案聯合開發建物（本案捷運車站與聯合開發建物係屬不同建物），竟與原告共享獎勵樓地板之面積，由雙方各取得半數，及無償取得（由原告負擔）該部分建物占用基地所應持分之土地所有權（見聯合開發契約書第五條第二項第二至四款、第三項第二至五款）台北市政府所取得前述權利，自屬原告無償贈與，聯合開發契約書第六條第一項第二款但書並特別要求，原告依前揭第五條約定移轉所有權與台北市政府者，「應依捐贈方式辦理」。
２、抑且，依聯合開發契約書第五條第二項第五款約定，台北市政府就聯合開發建物須「負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積及其應持分土地，或依第六條第一項負擔所取得建物之建造費用」，然台北市政府於本案中並無土地所有權，自無從負擔與投資人之樓地板面積及其應持分土地，且就建造費用之支付，亦只針對其取得聯合開發建物之部分負擔，並未負擔其他建物取得人之建造費用，但原告依聯合開發契約書第五條第三項第六款約定，不只須負擔與投資人之樓地板面積及其持分土地，依同條項第五款約定，原告尚應負擔台北市政府所取得聯合開發建物應有之土地持分，由其無償取得（見聯合開發契約書第五條第二項第四款），而原告依聯合開發契約書第五條第三項第一至四款取得之權利，並非台北市政府所給與，原告就台北市政府所取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，自屬無償贈與。
３、台北市政府既非土地所有權人，卻能無償取得聯合開發建物獎勵樓地板面積之半數及該部分建物占用基地所應持分之土地所有權，此與一般地主與建商合建房屋之情形顯有不同，被告自不能將其與一般合建房屋地主取得之利益相提併論，亦不能因台北市政府為恐原告不履行前述約定，特別擬訂聯合開發契約書，於第五、六條約明雙方之權利義務，即謂原告係依聯合開發契約書負擔義務，非屬無償贈與（原告依聯合開發契約書所負移轉系爭土地予台北市政府之義務，如未取得對價，自仍屬無償贈與）。
Ｆ、被告又辯稱：系爭土地移轉，申報贈與稅時，被告並非核給遺產及贈與稅法第二十條規定之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，原告不得據此主張係無償贈與及有正當信賴系爭土地之移轉為無償贈與云云。惟查：
１、依被告於八十九年十月廿四日以財北國稅審二字第八九○四○二○四號函覆原告時，其主旨係謂「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於八十九年十月二日與台北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照」云云，說明第三項並謂「台端將來因參與聯合開發案所分配取得之建物、土地部分倘有無償移轉他人，仍涉及贈與應依法申報贈與稅」等語，顯見被告確實認定原告移轉系爭土地予台北市政府係屬無償贈與，故於說明第三項要求原告日後就參與聯合開發案所分配取得之建物、土地，倘有無償移轉他人之情況，仍涉及贈與應依法申報贈與稅，否則何來「仍涉及贈與應依法申報贈與稅」乎？
２、抑且，被告於原告申報贈與稅時，如認定本案有對價關係，應直接於覆函中敘明本案土地移轉屬原告參與聯合開發利益之對價，無贈與事實存在，不涉及贈與稅，而非於主旨中函覆「免課贈與稅」，及於說明第三項要求原告日後就參與聯合開發案遇同一狀況，即無償贈與土地、建物予他人時，仍應申報贈與稅，該覆函自使原告有正當信賴系爭土地之移轉，確屬無償贈與，故除原告據被告覆函為免稅證明外，即連台北市中山地政事務所亦認其為免稅文件，始於登記原因註明「贈與」字樣。此外，台北市稅捐稽徵處中北分處於八十九年十月四日以北市稽中北增字第二○八九○○三五四九號書函亦核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』請查照」等語，聯合開發契約書第五條第二項第四款、第六條第一項第二款但書明文記載者，亦係「無償取得」、「捐贈」字樣，凡此均可證明，原告確屬無償贈與。尤有進者，本案土地之移轉，如單純屬原告參與捷運系統聯合開發之對價，並無「無償捐贈」之性質存在，身為主管機關，並為聯合開發契約書起草人之台北市政府捷運局對此自應知之甚詳，豈可能於原告事後請求其提供系爭土地無償捐贈之證明文件時，猶以九十一年十二月廿七日北市捷五字第○九一三三一六八七○○號函，明白認定為無償捐贈，故本件退萬步而言，縱假定系爭土地之移轉，非無償贈與台北市政府，仍應按原告所得之對價核課稅捐，惟依前所述，原告既有正當信賴其屬無償贈與，台北市政府與原告簽訂之聯合開發契約書，亦未記載系爭土地移轉係屬原告參與本案聯合開發利益之對價，甚至以相反之文字，約定其「無償取得」系爭土地所有權，及原告應依「捐贈」方式辦理移轉，原告就該所得之短報或漏報，自無故意或過失可言，原告依聯合開發契約書辦理移轉土地予台北市政府，亦與原告知否系爭土地之移轉非捐贈行為係屬二事。從而被告辯稱原告應知聯合開發契約書為原告與台北市政府各具債權債務之雙務契約，無捐贈事實云云，並不足採，其遽按所漏稅額處原告一倍之罰鍰，自顯然違反所得稅法第一一○條規定之處罰，應有故意或過失之責任要件，而無可維持。
Ｇ、茲再將本案原告主張之法理基礎詳述如下：
１、本件原告贈與台北市政府之台北市○○區○○段三小段四九地號土地，係由原告提供所有○○○區○○段○○段六○四之一地號土地，面積七○三平方公尺，及大同公司福委會提供所有之同地段三小段六○四、七一、七二及四九等地號土地，面積計五五六平方公尺，合計面積計一、二五九平方公尺，於八十九年五月廿日辦理合併登記而成。合併後，原告及大同公司福委會應有部分各萬分之五五四八、四四五二，嗣於同年十月二日雙方與台北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，原告無償贈與應有部分萬分之一二二九予台北市政府，並辦理過戶登記完畢。
２、依原告與台北市政府簽訂之聯合開發契約書第五條第三項第五款約定，原告須負擔台北市政府依同條第二項第一至三款約定取得建物所應占之土地持分，而台北市政府依同條第二項第一至四款約定取得：
⑴捷運設施需用之樓地板面積及捷運系統需用之室外空間；⑵因聯合開發變更都市計劃或區域計劃而增加之可建樓地板面積之半數；⑶依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數；⑷無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應占之土地持分。
換言之，原告贈與台北市政府之系爭土地，係包含捷運設施（捷運車站）及聯合開發建物所應占之土地持分（本案捷運設施與聯合開發建物係屬不同建物），其中原告贈與捷運設施應占之土地持分面積為萬分之六四九（台北市政府就捷運設施自原告及大同公司福委會合計取得應有部分萬分之一一七○之土地，依原告及大同公司福委會之持分比例各萬分五五四八、四四五二計算，1170/10000X5548/ 10000=649/10000，另萬分之五二一則為大同公司福委會捐贈者），原告贈與聯合開發建物所應持分之土地則為萬分之五八○（1229/00000-000/10000=580/100 00）。
３、原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，所取得樓地板面積之獎勵，係基於大眾捷運法第七條第六項規定，授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第七章獎勵章第三十八條規定而來，即其性質屬「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟行為之對價或交換關係。何況，原告係自行負擔建造費用興建所取得獎勵樓地板面積之建物即聯合開發建物，亦與一般之合建契約，地主不負擔建物之建造費用，純粹提供土地，迥不相同：
ａ、大眾捷運法第七條第六項規定：「第一項開發之規劃、申請、審查、土地取得程序、開發方式、容許使用項目、獎勵及管理監督之辦法，由交通部會同內政部定之」，主管機關依此授權訂立之「大眾捷運系統土地聯合開發辦法」第七章獎勵章第三十八條即規定：「依本辦法申請投資聯合開發且無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權者，其建築物樓地板面積與高度得依左列規定放寬：一、除捷運設施使用部分樓層不計入總樓地板面積外，得視個案情形酌予參加，但增加之樓地板，以不超過提供捷運系統場、站及相關設施使用之土地面積，乘以地面各層可建樓地板面積之和與基地面積之比，乘以二分之一為限．．．．．
」，由此可知原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，無償提供捷運設施所需空間及其應持分土地所有權所取得樓地板面積之獎勵，係基於前述法令之明文規定而來。換言之，其性質屬於「公權力之獎勵行為」，並不具私經濟之對價或交換關係。故原告與台北市政府簽訂聯合開發契約，依該契約第五條第三項第二、三款約定取得增加之可建樓地板面積之半數，均不過係台北市政府為貫徹前述法令，將法令之規定納入契約中予以執行，並不因此使國家基於公權力獎勵土地所有人無償捐贈土地，參與聯合開發之行為，就該獎勵成為原告獲得之對價，或使其具有交換性質。此猶如企業依企業併購法第三十七條規定繼受租稅之獎勵，而獲有免徵營利事業所得稅一千萬元之優惠，或現役軍人就其薪餉、國民中小學教職員就其薪資，依所得稅法第四條第一項第一、二款規定分別享有免納所得稅十萬元之優惠，就該一千萬元租稅之獎勵及得予免納之所得稅十萬元，均不能因此認為係企業或軍、教人員取得之對價，而就該對價另行課徵營業所得或薪資所得。
ｂ、何況，原告所取得獎勵樓地板面積之半數，亦係原告自行出資興建，此觀聯合開發契約第五條第三項第六款後段約定原告應負擔所取得建物之建造費用自明，且該獎勵原告係與系爭土地之共有人大同公司福委會及本聯合開發計劃之投資人等所共享。職是，系爭獎勵樓地板面積既係原告自行負擔建造費用興建，原告贈與土地，不惟無獲取該獎勵樓地板面積之利益可言，且非被告辯稱屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價云云。蓋原告參與大眾捷運系統土地聯合開發，所獲得之獎勵樓地板面積既係自行出資建造，並無獲利可言，此與一般之合建契約，地主不負擔建物之建造費用，純粹提供土地，迥不相同。至於原告支出之建造費用，與原告出售該建物獲得之價金，縱有利差，此亦須待至原告日後倘出售該建物確實獲有利益時，計入原告當年度財產所得，核定應繳納所得稅若干之問題。換言之，原告捐贈系爭土地予台北市政府，不論係捷運設施或聯合開發建物部分之土地均屬無償贈與，與系爭獎勵樓地板面積係屬二事。故訴願決定及原處分忽略原告係依前述法令規定，取得政府行使公權力賦予之獎勵行為，及原告係自行負擔建造費用，出資興建取得聯合開發建物，而將聯合開發契約與一般地主不負擔建造費用之合建契約比附援引，並謂原告參與土地開發，依法在一定條件所為移轉土地，具當事人間對價性質云云，殊不足取，其認定原告涉嫌虛報捐贈扣除額四六、二○八、四三一元，核定原告應補徵稅額一八、二六二、七○二元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計一八、二六二、七○○元，自顯然違誤，而應予撤銷。
４、尤有進者，原告前亦強調，本件縱假定系爭土地以贈與移轉予台北市政府，其所得對價為原告因參與土地聯合開發所得之利益，但原告因此所得之對價究為若干（原告倘不將系爭土地以贈與移轉登記予台北市政府，所獲得之聯合開發利益是否不同，如有不同，其差額若干？），被告依所得稅法第八十條第一項「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，檢定其所得稅及應納稅額」之規定，仍應調查並提出證據，證明原告所獲得之對價如何（原告並不負證明無對價或對價若干之義務），始能據以核課原告應補繳之稅額，並非在無任何證據證明之情況下，遽推估原告所移轉予台北市政府之土地，同樣自台北市政府獲得相等值之對價，被告之行為顯亦違反前揭所得稅法之規定。
５、退萬步而言，縱假定系爭土地之移轉，非無償贈與台北市政府，仍應按原告所得之對價核課稅捐，惟原告係有正當信賴其屬無償贈與，始列舉系爭土地之捐贈扣除額，原告亦無故意或過失虛報系爭土地之捐贈扣除額可言，被告不應遽按所漏稅額處原告一倍之罰鍰：
ａ、被告認定原告虛報系爭土地之捐贈扣除額，無非以聯合開發契約之性質為雙方各具債權債務之雙務契約，任何人均可得而知，殊無原告既為締結當事人而非可知之理，原告既知事實非捐贈行為，即不應虛報系爭捐贈扣除額，原告縱非故意亦有過失云云。惟查：
Ⅰ、姑不論聯合開發契約並無任何文字記載系爭土地移轉係屬原告參與本案聯合開發利益之對價，其甚至以相反之文字，約定契約之他方當事人即台北市政府係「無償取得前三款建物（含共同使用部分）所應持分之土地所有權」及「依第五條約定計算，乙方（即原告）應移轉所有權與甲方（即台北市政府）者應依捐贈方式辦理」（見聯合開發契約書第五條第二項第四款、第六條第一項第二款但書），原告自無明知事實非捐贈行為云云之可言。
Ⅱ、何況，本案土地之移轉，如單純屬原告參與捷運系統聯合開發之對價，並無「無償捐贈」之性質存在，身為主管機關，並為聯合開發契約書起草人之台北市政府捷運局對此自應知之甚詳，豈可能於聯合開發契約書中仍明文約定其係「無償取得」系爭土地所有權，且原告應依「捐贈」方式辦理移轉乎？甚至於原告事後請求其提供系爭土地無償捐贈之證明文件時，猶以九十一年十二月廿七日北市捷五字第○九一三三一六八七○○號函，明白認定為無償捐贈性質，可證被告辯稱聯合開發契約之性質為雙方各具債權債務之雙務契約，任何人均可得而知，殊無原告既為締結當事人而非可知之理云云，顯不可採。
Ⅲ、此外，原告基於前述聯合開發契約書第六條第一項第二款但書約定，應以捐贈方式辦理系爭土地所有權之移轉，於八十九年十月，以贈與為原因擬辦理前述土地之移轉事宜，於同年月六日即向被告申報贈與稅，經被告機關於同年月二十四日以財北國稅審二字第八九○四○二○四號函覆原告「免課贈與稅」，故如被告認為原告前述因參與「大眾捷運系統土地聯合開發」，移轉予台北市政府之土地係原告取得參與該土地聯合開發利益之對價，顯不應於前函中函覆：「台端因參與『大眾捷運系統土地聯合開發』於八十九年十月二日與台北市政府訂立契約移轉說明二財產，經查免課贈與稅，請查照」，及於說明第三項要求原告日後就參與聯合開發案遇同一狀況，即無償贈與土地、建物予他人時，仍應申報贈與稅，而應直接敘明本案土地移轉屬原告參與聯合開發利益之對價，無贈與事實存在，不涉及贈與稅，顯見被告確實認定原告移轉系爭土地予台北市政府係屬無償贈與，故於主旨明白函覆原告「免課贈與稅」。
Ⅳ、尤有進者，原告除據被告前揭之覆函作為免課贈與稅之證明外，即連台北市中山地政事務所亦認其為免稅文件，而於原告移轉台北市政府係爭土地之登記原因欄註明「贈與」字樣，且台北市稅捐稽徵處中北分處於八十九年十月四日以北市稽中北增字第二○八九○○三五四九號書函亦核定『土地無漲價數額應發給免稅證明書（政府受贈土地）』請查照」等語，而依遺產及贈與稅法第四十二條規定：「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書或不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記」，足證前述機關亦均認為系爭土地之移轉係屬無償捐贈，而憑以辦理過戶登記。
ｂ、凡此可證，原告確有正當信賴本件移轉系爭土地予台北市政府屬無償贈與，乃於結算申報八十九年度綜合所得稅時，依所得稅法第十三條、第十七條第一項第二款第二目第一小目規定，列舉原告就前述對台北市政府土地之捐贈為扣除額。故本件退萬步而言，縱假定系爭土地之移轉，非無償贈與台北市政府，仍應按原告所得之對價核課稅捐，惟原告既有正當信賴其屬無償贈與，原告自無故意虛報該所得，或有應注意、能注意而不注意之過失可言。從而，被告遽按所漏稅額處原告一倍之罰鍰，亦顯然違反所得稅法第一一○條規定之處罰，應有故意或過失之責任要件，而無可維持。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．（二）列舉扣除額：１捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第十三條及第十七條第一項第二款第二目第一小目所明定。
２、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，將其參與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開發而移轉為臺北市政府所有之土地，按土地公告現值四六、二○八、四三一元，列報為捐贈扣除額。案經被告初查核定予以剔除，原告不服，主張系爭移轉土地，係無償之贈與，屬捐贈之行為等情；申經被告復查決定，以本件系爭移轉土地，係原告、大同股份有限公司職工福利委員會與臺北市政府簽訂「大眾捷運土地聯合開發」契約書，合作興建聯合開發建築物，由原告提供所有○○○區○○段○○段六○四之一地號土地（應有分萬分之五五八四）及及大同公司職工福委會提供所有○○○區○○段○○段六○四、七一、七二及四九地號等土地參與系爭開發案，經合併一筆地號○○○區○○段○○段○○○號，原告依約分配登記應有分萬分之四三一九，並據合約規定，土地所有權人及臺北市政府各自負擔與投資人之樓地板面積及應有部分土地，或負擔所取得建物之建造費用，且依聯合開發需提供部分土地作為公共設施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有等為其契約之主要內容，按之雙務契約性質，系爭移轉土地，純為互相履行債權債務之法律關係所由得。是原告為本件土地之移轉，即屬原告取得參與土地聯合開發利益之對價，難謂為無償給與，而合於首揭之捐贈性質等由，予以駁回原告復查之申請，原告不服，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願，顯見原告一再陳詞之主張，即非有理由，被告之本件原處分，及財政部之訴願決定，於認事用法均為持平允當，並無違誤。
３、原告提起本訴，辯稱如被告認其移轉系爭土地屬參與開發利益之對價，則不應於原告申報系爭土地贈與稅案之函復載明「．．．經查免課徵贈與稅」云云；按構成課徵贈與稅要件事實，自以單純之財產或權利移轉而使承受的一方，直接或間接的單純受益於該財產或權利為範圍，如其雙方基於契約權利義務關係之移轉財產或權利，顯而俱為相對之對價者，即無贈與事實存在，此觀遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項或第五條各款之規定自明。經查原告雖於八十九年十月六日向被告申報贈與稅，並經被告於同年十月二十四日以財北國稅審二字第八九○四○二○號函復「免課贈與稅」；惟此係被告調查原告為系爭移轉土地，屬原告參與該土地聯合開發利益之對價，具雙方互為對價性質，即無贈與事實，而依前揭法條規定准予免徵贈與稅，此有被告上開號函影本附案可考，即與合於同法第二十條規定之不計入贈與總額之財產，依法核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」之情形不同。本件系爭土地移轉申報贈與稅案，被告並非核給「贈與稅不計入贈與總額證明書」，蓋此觀被告依法調查其移轉性質，認屬原告為相對對價而無贈與之法規範要件即明，原告據此無償贈與之主張，顯屬誤解法令，委無足採。
４、原告復以其與臺北市政府所簽訂契約書第五條第二項第四款約定「無償移轉」該地予臺北市政府，主張系爭土地之移轉為無償捐贈性質，並提示其向臺北市政府捷運工程局請求提供捐贈證明文件之函復，略以「．．．確係台端參與捷運木柵線中山國中站聯合開發案範圍內土地，無償捐贈本府持分1,229/10,000土地．．．」及其向臺北市稅捐處中北分處辦理政府受贈土地免徵增值稅等文件為證。按所得稅法所定捐贈扣除額，係為捐贈者單方之意思表示，受贈之一方單純享受捐贈利益者而言，核其性質自以片務、無償契約者始足當之。經查，原告參與臺北市政府大眾捷運系統土地聯合開發案所簽訂契約，契約內容載明雙方之權利義務，實立基於契約之履行所生債權債務關係，具有雙方現實利益之對價，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益（損失）之結果，此觀諸該卷附契約書第一條乙方（即原告）提供土地、第二條開發方式、第五條土地及建物權利義務分配及第十一條違約處理等約定之條文內容自明，顯然臺北市政府所應履行之義務，尚非為單純之負擔，即承受贈與物並非無對價關係。從而，原告所舉臺北市政府捷運工程局為「無償捐贈」之復函，要難謂為原告主張無償捐贈之有利理由。次查，原告所為移轉系爭土地予臺北市政府，純為履行因土地聯合開發案之合約所定義務，縱於契約書上，對於系爭土地之移轉，記載為「無償移轉」，亦僅為雙方對於土地移轉方式之合意，目的在於配合現行相關土地登記法規，得以「贈與」為所有權之移轉原因登記要件，進而合法享受免徵土地增值稅之利益，使之移轉手續單純化，即在法律範圍內，取雙方互利之方式為之，此乃商場上土地開發移轉之通常慣用方式，尤以法律明定政府受贈之土地免徵增值稅更甚，是以之作為明定土地移轉方式的約定，並不當然表示系爭土地之移轉，必然為無償捐贈行為。準此以言，縱原告於契約上有「無償移轉」系爭土地之約定，亦無從掩蓋系爭契約條件之權益關係，事實上乃存在相對對價之事實。原告以其與臺北市政府所簽訂契約書第五條第二項第四款約定「無償移轉」該地予臺北市政府，主張系爭土地之移轉為無償捐贈性質，洵非足取。
５、又依上開契約書第五條第三項各款內容，原告提供所有土地與臺北市政府聯合開發，依約取得變更都市計畫為捷運系統用地（公共設施保留地）前之原可建樓地板面積、因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數及依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數、取得前揭增加樓地板面積建築物所應持分之土地等權利，核與民間之地主提供土地和建商出資興築建物（房屋）之合建分屋、分成或分售之現實取得實質利益並無迥異；對照合約第十一條之規定，原告如未依約履行移轉系爭土地與臺北市政府，即屬違約，除喪失參與開發之一切權利及賠償損失外，系爭土地即應依原編定之公共設施保留地規定而為辦理徵收，則依法原告僅得領受土地地價補償費等條文益明。原告之上開履約與否所獲現實利益之差別，實無可比擬，乃為顯明之事實，必為原告參與系爭開發案所體認之事實。則原告就該權利或利益究為若干爭議，純屬矯飾之詞，要無可取。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，涉有虛列土地捐贈扣除額
四六、二○八、四三一元，另漏報其本人機會中獎所得一、○○○元，計漏報所得額四六、二○九、四三一元，致漏所得稅額一八、二六二、七○二元，業如前述，核其違章事證明確，被告乃按所漏稅額處一倍之罰鍰一
八、二六二、七○○元（計至百元止）。原告不服，主張其所為移轉系爭土地，係依臺北市政府捷運工程局函復屬無償捐贈之證明文件，申報綜合所得稅捐贈扣除額，並非原告有何過失或故意，不應受此處罰等情；申經被告復查結果，仍予維持原處分，原告循序訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同之論見，駁回原告之訴願。原告尚有不服，乃提起本訴。
３、原告訴稱其列報系爭捐贈扣除額，係基於對臺北市政府所簽契約明文「無償移轉」、及系爭土地以贈與移轉為臺北市政府所有等事實之信賴，縱有應補徵稅額，亦不應處以罰鍰云云。經查，原告參與系爭開發案，與臺北市政府簽訂之合約，雙方之權利義務事項，約定的相當明確，核其性質為雙方各具債權債務之雙務契約，任何人均可得而知，殊無原告既為締結契約當事人而非可知之理，是原告上開說詞，即難謂為無悖於一般經驗法則；又原告以贈與原因移轉土地，證諸前述，並無與捐贈行為性質事實有何混淆之可能性，原告既知事實非捐贈行為，即不應虛報系爭捐贈扣除額，其應注意使之符合稅法之所定之強行規定，乃非無可期待，審諸所稱虛報之事由，亦均非不可避免；則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意亦難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋：「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．。」從而，原處分以該當罰鍰一八、二六二、七○○元，即屬有據，證諸首揭規定，亦無違誤。原告主張信賴被告所為「免課贈與稅」之復函，顯為卸責之詞，要無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、兩造所不爭執之客觀事實概述：
Ａ、原告曾在八十九年間就其與大同公司福委會所共有、土地標示為「台北市○○區○○段三小段四九地號」之土地（面積為一、二五九平方公尺），移轉其中應有部分一○、○○○分之一、二二九予台北市政府所有，而辦理土地移轉登記時所記載之原因事實則為「贈與」。茲詳細說明如下：
１、原告取得上開土地應有部分之經過：
ａ、上開土地為以下數筆土地合併而成者。
Ⅰ、原告單獨所有之台北市○○區○○段三小段第六○四之一地號土地（面積七○三平方公尺）。
Ⅱ、大同公司福委會單獨所有之台北市○○區○○段三小段第六○四地號、第七一地號、第七二地號及四九地號等多筆土地（面積合計為五五六平方公尺）。
ｂ、合併登記完成之時間為八十九年五月二十日。
２、系爭土地合併登記時之權利現況：
ａ、原告應有部分為一○、○○○分之五五四八。
ｂ、大同公司福委會應有部分為一○、○○○分之四四五二。
３、八十九年十月二日原告與大同公司福委會與台北市政府簽訂土地贈與所有權契約書，其中原告無償贈與應有部分萬分之一二二九予台北市政府，並辦理過戶登記完畢。
４、而原告將系爭土地應有部分以贈與為原因移轉予台北市政府之背景事實則為：
ａ、系爭土地早在合併以前已依都市計畫法之規定，規劃為公共設施保留地（捷運工程用地），換言之，行政機關在興建捷運時可以徵收之手段取得上開土地中興建捷運所須部分之所有權。
ｂ、而後來台北市政府在興建捷運之過程中，就系爭土地部分，以聯合開發之方式為之。一方面政府可以避免支出徵收補償費而取得捷運設施所須之土地，另一方面包括原告在內之系爭土地地主亦可將自己土地部分移轉予徵收計劃中之需用土地人，以換取在捷運設施用地上聯合興建建築物並取得該建築物所有權之利益。
５、而依原告與台北市政府簽訂聯合開發契約書第五條第二、三項之約定，雙方之權利義務可以概略說明如下：
ａ、建築物之興建費用由地主與台北市政府按分得之坪數依比例負擔。
ｂ、建築物部分：
Ⅰ、所有屬捷運設施之部分均由台北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間）。
Ⅱ、其餘部分雙方對半平分。其中包括：
⑴、因聯合開發變更都市計劃而增加的可建樓地板面積。
⑵、依聯合開發獎勵辦法規定而增加的可建樓地板面積。
ｃ、土地部分：以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，台北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，其所對應之土地應有部分比例，由地主無償移轉予台北市政府所有。
６、原告為履行上開無償移轉土地予台北市政府之公法契約義務，而將系爭土地上開應有部分移轉予台北市政府。
Ｂ、而原告為移轉該筆土地予台北市政府時，相關稅負之負擔情況如下：
１、土地增值稅部分：
ａ、依土地稅法第五條之規定，如其原因事實為有償移轉者，納稅義務人為地主（即原告），如其原因事實為無償移轉者，納稅義務人則為受讓取得土地之人（即台北市政府）。
ｂ、本案從形式上看來，受讓人為政府機關，而依土地稅法第二十八條之規定，土地受讓人為政府時，免徵土地增值稅（見卷附之台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第二○八九○○三五四號函）。
２、贈與稅部分：本案從形式上觀察，贈與人為地主（即原告），應由其負擔贈與稅。但依遺產及贈與稅法第二十條之規定，捐贈各級政府之財產，不計入贈與總額中，因此被告機關以財北國稅審二字第八九○四○二○四號函答覆原告稱：「本案原告贈與土免課贈與稅」。
Ｃ、事後原告在申報其八十九年綜合所得稅時，將無償移轉系爭土地上開應有部分之公告現值價額四六、二○八、四三一元，列報為所得稅法第十七條第一項第二款第二目⒈之捐贈列舉扣除額中。被告機關則以原告此等作為乃屬「虛列扣除額而短報」情事，致生逃漏個人綜合所得稅之結果，連同另外漏報之機會中獎所得一、○○○元合計，除補徵原告應納之本稅稅款外，並依所得稅法第一百十條第一項處以漏稅金額一八、二六二、七○二元一倍之罰鍰
一八、二六二、七○○元（計至百元為止）。
Ｄ、原告對漏報中獎所得一千元部分並無爭議。
二、在上開事實基礎下，兩造之法律上爭點：
Ａ、本稅部分：
１、原告堅稱上述無償移轉系爭土地上開應有部分予台北市政府之行為該當於所得稅法第十七條第一項第二款第二目⒈所稱「對於政府機關之捐獻」之定義，所以可以申報為當年度計算課稅所得額之扣除額。
２、被告機關本諸經濟觀察法認定上開形式上「無償移轉系爭土地上開應有部分」之行為，實質上為類似互易之有償行為，不僅不得列為所得稅法第十七條第一項第二款第二目⒈之扣除額，甚至還會有因為互易而產生之財產交易所得，只不過因為原告是以土地換得實物，所以此等財產交易所得屬土地交易所得，因為法制設計之故，財產交易所得中之土地交易所得另有土地增值稅之課徵，而在個人綜合所得稅列入免稅所得之範圍（所得稅法第四條第一項第十六款參照），故不予追究。但其不得列入扣除額中乃屬極為明顯之事實。
Ｂ、裁罰部分：
１、原告主張：
ａ、本件上開捐贈金額既然得列為扣除額，本稅部分即無短漏報而生漏稅之客觀結果發生，當然更無裁罰問題存在。
ｂ、退而言之，就算發生漏稅結果，但是：
Ⅰ、原告在申報過程中，並無隱藏任何事實，客觀上沒有短漏報所得之行為發生，並無違章行為存在。
Ⅱ、就算上開行為可以被評價為「短漏報所得之客觀行為」，但在主觀上，由於原告是信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第二○八九○○三五四號函）以及贈與稅負（被告機關財北國稅審二字第八九○四○二○四號函）所表示之法律意見，因此也無故意過失可言。
２、被告主張：本案原告對上開虛報扣除額以短報課稅所得額之行為，縱令沒有故意，亦有過失存在，因此依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應負漏稅違章責任。
貳、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、本案所涉爭點之基本法理說明：
１、按「法律事實」之「定性」，必須取向於規範功能。在不同之法規範體系中，不僅會對類似之事實以不同之法律名詞來說明（例如民法上之「占有」概念與刑法上之「持有」概念），甚至同一用語，也會因為所處規範體系架構之不同，而異其內涵。
２、又私人間之意思表示、法律關係與取得財產性質之定性，在私法上與稅法上亦有不同之規範價值待追求。
ａ、就民商法中之契約法（即債法）而言，有關法律關係及由此延伸出之財產變動之「契約類型」定性，其目標著重於補充規範之尋找，以便在發生「始料未及」或「情事變更」之情況時，能找到最恰當之補充規範，以決定雙方之利益應如何加以調整，而以上之理論當然也可以類推適用在公法契約上（就尋找補充規範而言，公私契約並無不同）。
ｂ、就稅法而言，如何能在租稅法定原則下，本諸量能課稅之理想，以「經濟觀察法」為手段，決定「量能」基礎（即稅基）之大小與其實質歸屬主體。
３、不過民商法規範為了能「恰如其分」地處理私人間之爭執（行政契約之補充規範亦然），在設計上當然也會取向於經濟之實質。因此所得稅法制上之定性，其定性標準實際上也會以民商法為主要衡量因素，除非是另有實質經濟因素之考量，稅法才會本諸自身之經濟觀點，揚棄民商法之標準，另訂定性標準。例如，當人民濫用私法制度中法律形成之可能性，選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式，藉以達成規避納稅義務的目的時，稅法上有「稅捐規避理論」，本諸經濟實質排除不相當之私法規劃。
Ｂ、在上述基本法理下，應認本案原告上開土地應有部分之移轉，在行政契約法必須被定性為「有償行為」，故在稅法當然不屬於「對政府之捐贈」行為。
其理由如下：
１、原告講了很多的理由，主張：「系爭土地上開應有部分之移轉是一個單純的贈與，而台北市政府依聯合開發契約對原告所負擔之給付，則屬一個公法上之獎勵」云云，但是這二個部分是不能夠分開看待的，任何一方的所謂「無償移轉」或「獎勵」正是以對方之「獎勵」或「無償移轉」作為對價。法律事實之解釋不是文學解釋，不應拘泥於所用之文字，而應本諸雙方在交換過程中之經濟實質利害，來定其性質進而決定其所應適用之補充法規範。原告上開主張實不符合法律解釋之基本原則，本院爰不予逐一指駁。
２、至於原告所言，如果上開土地應有部分之移轉是有償行為，被告機關應指明原告從此所得之對價（即「收入」或「所得」）一節。本院則認為：
Ａ、這個部分本來不應在狹義的所得稅法中處理（實則「遺產稅」、「贈與稅」及「土地增值稅」在學理上均屬所得稅，因此相較於現行所得稅法所規定之綜合所得稅或營利事業所得稅而言，可稱之為「廣義之所得稅」），因為其屬「財產交易所得」類型中之下位類型「土地交易所得」。而這個部分現行法制採分離課稅之手段來處理，另課土地增值稅（現行土地增值稅制之設計本身，與量能課稅之理想有出入，不以實質之增值為準，而是以公告現值之增減做為稅基）。
Ｂ、至於台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第二○八九○○三五四號函對本案所涉土地增值稅負之答覆是否正確，原告是否應該按取得時之土地公告現值與移轉予台北市政府時之公告現值之差額繳納土地增值稅，實有討論之空間，惟此一爭點並不在本案審理範圍內。
Ｃ、是以被告機關認定原告上開移轉系爭土地上開應有部分予台北市政府之行為非屬捐贈行為，其移轉之土地亦不得列為捐贈扣除額，於法無違，是其本稅之核課，應予維持。
二、裁罰部分：
Ａ、在此首應指明，如果上開「虛報無償移轉土地捐贈扣除額」之違章行為被認定為不成立，原告其餘漏報金額甚少（僅一、○○○元），其對應納稅額之影響低於一、○○○元，依財政部制定之行政規則「稅務違章案件減免處罰標準」第二條第一款之規定，無庸處罰，其結果即等於不罰，爰在此先行敘明之。
Ｂ、又本案原告所移轉予台北市政府之系爭土地上開應有部分非屬捐贈，不應列入扣除額，亦如上述，則本案所剩餘之爭點，僅在於：
⑴原告有無客觀之短漏報行為存在。
⑵如果原告有客觀之短漏報行為存在，其主觀上有無故意過失，而應負擔違章責任。
Ｃ、就以上二個爭點，本院之判斷結論如下：
１、按有關短漏報之客觀行為到底應如何來認定，在現行所得稅法制採「自動報繳制」之情況下，是否以「刻意隱藏課稅收入之原因事實」或「虛構成本費用以及免稅額、扣除額的原因事實」為必要，還是包括「原因事實未隱藏及虛構，但就原因事實之法律定性為曲解」之情形。此點學理上與司法實務上尚有不同意見，爰說明如下：
ａ、按有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任（以上法律意見引自黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文，發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討會上）。
ｂ、不過以上之法律觀點，在大多數之案型中，向為司法實務所不採。
２、但本案的情形又不同於一般的租稅規避，本院基於下述理由認為原告不具故意過失，因此不應對其課罰，被告機關所為之課罰處分尚非有據，應予撤銷。
ａ、按稅捐規避之行為人主觀上還存有「濫用私法制度中法律形成自由以達規避稅捐的意圖」存在，此種情形其可罰性還被學術界多所質疑，但本件連規避意圖及規避行為都不存在，其可罰性當然更低。
ｂ、查本案中上開土地應有部分之移轉，其原因事實登記為「贈與」，實在是
因為聯合開發契約書第五條第二項（四）約款中使用「無償取得」四字，這四字字面上容易產生誤會。
ｃ、而此份契約書屬制式契約，不是原告所擬具，乃是由台北市政府所擬具，由此可判斷原告沒有稅捐規避之意圖。
ｄ、另外原告會認為本案之土地移轉屬贈與行為，也是因為信賴主管機關針對本案所涉土地增值稅負（台北市稅捐稽徵處中北分處北市稽中北增字第二○八九○○三五四號函）以及贈與稅負（被告機關財北國稅審二字第八九○四○二○四號函）之法律意見所致，此時基於「不能期待人民有比主管權責機關更高法律水準」之法理，應認原告本身沒有故意過失可言。
Ｄ、至於本案中客觀上有無漏徵之土地增值稅，既不在本院審理範圍，被告機關可自行本諸職掌與相關權責機關連繫處理。
參、綜上所述，本件原處分裁罰部分之規制性決定，就原告有無故意過失之主觀歸責要件而言，被告機關之事實認定上尚有違法之處，此部分規制性決定部分自屬違法，訴願決定均未予糾正，亦有未洽。應認原告不應被處罰，故此部分規制性決定應予撤銷。至於有關本稅之規制性決定，原處分於法尚並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 蘇亞珍