臺北高等行政法院判決 92年度訴字第03259號原 告 順利園餐廳有限公司代 表 人 甲○○（清算人）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
戊○○丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月21日台財訴字第0920009826號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過新台幣肆佰貳拾捌萬貳仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經人檢舉逃漏稅，案經原處分機關臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）查獲原告於民國（以下同）86年3月至
90 年1月間銷售貨物，金額計新臺幣（以下同）28,550,157元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額。嗣經市稅處依法審理核定原告應補徵營業稅計1,427,508元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計7,137,500元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自92年1月1日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原罰鍰處分金額超過新台幣四、二八二、五○○元部分請予撤銷；原告其餘之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告法人人格是否業已消滅？
二、被告原處分有無違誤？原告主張：
一、查被告核定原告於86年3月至90年1月間銷貨漏開發票金額28,550,157元，無非係依據檢舉人提供之其本身偽造之資產負債表及損益表等認定之。而上開報表，既非在原告營業場所查獲，又無原告公司任何相關權責人員簽章及認證，同時被告亦拒絕提供該主要之違章證據供原告查閱 (詳如閱覽證明書影本)，讓原告無法瞭解其核定之依據為何？實令人費解？似有故人入罪之疑惑，是原處分全憑臆測推斷，未免草率，實不足取。原告不服原處分申請複查。本案原複查決定針對原告所提之複查理由，未做深入調查，亦未通知原告再做說明提供資料，則於已逾複查決定之法定間期多時後，草率引用不適當之解釋理由，斷章取義，胡亂駁回，如此草率之決定，實令人遺憾。故乃向被告機關提起訴願，未料被告仍延用原複查或決定理由，決定訴訟駁回。
二、次查被告訴願駁回理由，無非係依據檢舉人提供之所謂原告86年1月至4月、87年1、3、11及12月、88年1至9月及11月、12月、89年1月、2月、4月、5月、10至12月、90年1月之資產負債表、損益表及試算表等資料為憑，並提及原告於90年
5 月29日申請書中自承89年10月至90年1月間有短漏開發票情事云云。查上開資產負債表、損益表等，既非在原告營業場所查獲，又未經原告認證，亦無相關人員簽章，且其中時間中斷，無法連貫，斷章取義，請問如何能證明係原告之確實營業報表。又關於90年5月29日協談申請書部份，係因原告接獲被告機關通知調閱原告89年10月至90年1月帳冊時，告知原告於上述期間，被檢舉逃漏稅，且提供銀行存款帳戶予原告核對並要求提出說明，因銀行帳戶資料繁雜，核對費時，於是乃基於民不與官鬥之心態下，自動申請協談，而協談申請書中除重申「絕無逃漏稅捐情形」外，惟因可能產生之疏忽情形，為減少征納雙方之困擾及減少訟源起見，依法申請協談，並未「自承檢舉人提供之資料，有短開發票情事」（詳原申請書影本），被告僅憑上開不確實之協談申請書，做為違章之主要證據，實屬荒唐，且欠法律常識，是其誣陷入罪之事實，由此可證。查違章事實之認定，要以明確之事實及證據認定之，不可臆測推論，法有明文規定，被告僅憑檢舉人自行製作之所謂營業報表，未經深入查證即推定為違章之重要依據，則任何人即可任意製作不實報表而誣陷檢舉，豈非天下大亂，尤其甚者，被告機關拒絕提示檢舉資料供原告查閱，使原告無從獲悉違章依據何在請問檢舉人提供之報表涉案期間中斷不連續，前後無法連貫，其金額係如何統計而來？有無細項資料證明其營收之真實性？有無收付款項之資金佐證？以上各項疑點為何不告知原告，又為何不依據銀行存款資料核算銷售額？僅以「勾稽審查結果，足認該等損益表或試算表係屬原告之實際營業報表」幾字塘塞，未有實據，如何使人信服。同時最後核定金額與原先知會原告逃漏稅金額相差20倍之多，原因為何？令人疑惑。
三、原告因受整體經濟不景氣之影響，虧損累累，是股東間對是否繼續營業產生不同之意見，故於90年間經多數股東決議，結束營業，因此可能引起部份員工產生不滿而挾怨誣陷，故意製作不實之資料提出檢舉。但原告已依據公司法之相關規定申請公司解散及結算申報，並選任清算人，公告債權登記，又因資產不足償還債務即向法院聲請宣告破產程序，並於結算程序完結後向法院聲報清算完結，並經台灣台北地方法院民事庭91．4．18北院錦民星90司字第592號函准予備查各在案，故原告法人人格即歸於消滅，依法應免予追究。
四、本案被告未針對原告所提之訴願理由，做深入調查，仍延用複查決定理由，草率引用不適當之解釋函令，斷章取義，胡亂駁回，如此草率之決定，實令人遺憾。查財政部68．7．
31台財稅第35267號函釋規定: 「主旨：於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償，應如何補救疑義乙案，說明四……唯為防營利事業假藉清算手段規避補征之稅款及罰鍰，本部已另函台灣高等法院轉知所屬各法院重申本部67.12.11台（67）函民字第10817號函意旨，於受理聲報清算完結事件時，務必行文有關稽徵機關查明有無違章欠稅情事，以便依法處理。」是該解釋函之主要意旨，係尋求如何補救之道，並非意謂法人人格未消滅。本案原告早於90年初，經股東決議結束營業，且在解散清算期間，從未接獲稽徵機關任何違章欠稅之通知。並於申請結束營業時，亦經被告機關核發無欠稅證明，並准予註銷營業登記在案，何來「有違章漏稅情事，造具表冊時故為虛偽之記載」之事實？再者本案台灣台北地方法院民事庭於受理被告清算申報時，早於90年12月4日以北院錦民星90司字第592號函請財政部台北市國稅局及台北市稅捐稽徵處等相關關稅機關申報債權各在案；而財政部台北市國稅局因尚有營利事業所得稅未查核完畢，逕行核定稅額，函請原告列入債權登記在案（詳如該局91．1．14財北國稅徵字第91102374號函影本）。而被告機關因原告無任何欠稅及罰鍰，故未函請參予債權分配。同時原告因資產不足以償付債務，而宣告破產程序，亦已依法公告，亦未見被告有函請申報債權登記，足證原告已盡通知之義務，亦符合前開函釋之規定，是何來「怠於通知稽徵機關申報債權」之理？同時原告申請公司解散結算申報係在被告核定稅款之前，是申請當時並未產生欠稅及罰鍰之事實，併此敘明。
五、綜上所述，本案被告因礙於營業稅即將合併於財政部台北市國稅局辦理，且逾時多時查無原告違章之具體事證，別的業務移撥之前夕，急於推卸責任，未再深入求證，胡亂引用不適宜之於法令，斷章取義，及以無實證「勾稽審查結果」幾字，敷衍塞責，草率駁回，視原告之權益不顧，胡作非為，如此作法，實不足取。是其違章事實，全憑臆測推論，證據薄弱，原決定不足採信。且原告既已踐行法定清算程序，並經登報公告債權登記，及破產宣告以及法院准予解散核備各在案，法人人格業已消滅，依財政部72.12.20台財第28846號函釋規定，應予註銷原核定。
被告主張：
一、因營業稅業務移撥，本案自92年1月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。
二、按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票：：：者。」同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
三、短報或漏報銷售額者。」
三、卷查原告之違章事實，有檢舉人於90年3月1日及同年7月12日至市稅處製作之談話筆錄2份及其提供原告86年1月至4月、87年1、3、11及12月、88年1至9月及11月、12月、89年1月、2月、4月、5月、10至12月、90年1月之資產負債表、損益表及試算表、檢舉人91年3月間提供其與原告辦理退股時之退股股本及盈餘分配付款證明書、退股股本及盈餘結算明細表及支票影本等資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
四、關於原告主張其法人人格已消滅乙節，雖經市稅處詢據臺灣臺北地方法院91年7月8日北院錦民星90司字第592號函復略以：「本院受理90年司字第592號甲○○即順利園餐廳有限公司呈報清算人事件，業於91年4月18日清算完結准予備查。」惟按財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋規定：「主旨：關於營利事業違章漏稅，而未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償，應如何補救疑義乙案。說明：：：三、反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。：：：」，本案經查原告係於90年3月1日經人檢舉逃漏稅，嗣經市稅處於同年3月23日函請原告提供89年及90年帳證供核，原告於其90年5月29日申請書中自承89年10月至90年1月間有短漏開發票情事。嗣後市稅處再於90年8月24日函請原告提供86年至90年1月帳證供核，原告委託賴正芬於90年9月11日及同年11月1日至市稅處製作談話筆錄，上開90年11月1日談話筆錄載明已告知原告之受託人賴君，市稅處係以檢舉之報表資料所載期間之營業收入金額扣除其公司帳載營業收入金額之差額，作為認定原告漏開統一發票金額，並告知原告86年至90年度各年度之違章金額。惟原告卻於90年10月5日即行辦理解散登記，並向法院辦理呈報清算人，怠於通知稽徵機關申報債權，顯為逃避納稅義務。依前開財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋規定，其清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，原告之公司法人人格仍視為存續。又原告主張系爭損益表及資產負債表等資料未經其認證及無相關人員簽章否認係屬其營業報表云云，惟查市稅處業就檢舉人提供與原告辦理退股時之退股股本及盈餘分配付款證明書、退股股本及盈餘結算明細表及相關付款支票等資料與系爭損益表、資產負債表帳載資料勾稽審理結果，足認該等損益表或試算表係屬原告之實際營業報表。
五、本件原告前於90年5月29日申請書中已自承89年10月至90年1月間涉有短漏開發票情事，有該申請書附卷可稽，市稅處亦就檢舉資料向上海商業儲蓄銀行查證資金往來情形，並於
90 年11月1日提示予原告委託之賴正芬君閱覽抄錄；另於91年1月8日以北市稽法甲字第09190041100號函請臺灣臺北地方法院以：「經查順利園餐廳有限公司業於90年10月18日申請註銷，惟該公司涉嫌違章欠稅尚未終結，為確保稅收，惠請暫緩受理該公司解散清算完結之備查。」有案，是原告明知尚有違章欠稅未結，為逃避租稅義務，逕於90年10月間辦理解散登記，並於清算程序期間怠於通知市稅處申報債權，從而有不生清算完結之效果，原告法人人格尚存續中。
六、原告經人檢舉逃漏稅，案經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處）查獲原告於86年3月至90年1月間銷售貨物，金額計28,550,157元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額。嗣經市稅處依法審理核定原告應補徵營業稅計1,427,508元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計7,135,500元（計至百元為止），洵屬有據；惟查，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處三倍之罰鍰，是本案罰鍰金額應變更為4,282,500（計至百元止）。
理 由
一、按行為時營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第43條第1項第4款、第5款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票：：：者。」同法第51條第3款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
三、短報或漏報銷售額者。」
二、本件原告經人檢舉逃漏稅，案經市稅處查獲原告於86年3月至90年1月間銷售貨物，金額計28,550,157元（不含稅），漏開統一發票及漏報銷售額。嗣經市稅處依法審理核定原告應補徵營業稅計1,427,508元，並按所漏稅額處5倍罰鍰計7,137,500元（計至百元為止）。原告不服，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為（一）原告法人人格是否業已消滅？（二）被告原處分有無違誤？
三、關於原告主張其公司業已解散及結算申報，並選任清算人，公告債權登記，又因資產不足償還債務即向法院聲請宣告破產程序，並於結算程序完結後向法院聲報清算完結，並經台灣台北地方法院民事庭91．4．18北院錦民星90司字第592號函准予備查各在案，故原告法人人格即歸於消滅，依法應免予追究一節，按「清算終結，係指在清算之必要範圍內，實質上已依法完成清算程序而言，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅」最高行政法院88年度判字第3498號判決參照，另相同意旨之最高法院89年度抗字第3991號裁定及司法院80年8月13日廳民3字第783號函釋參照）。經查本案原告係於90年3月1日經人檢舉逃漏稅，嗣經市稅處於同年3月23日函請原告提供89年及90年帳證供核，原告於其90年5月29日申請書中自承89年10月至90年1月間有短漏開發票情事。
嗣後市稅處再於90年8月24日函請原告提供86年至90年1月帳證供核，原告委託賴正芬於90年9月11日及同年11月1日至市稅處製作談話筆錄，上開90年11月1日談話筆錄載明已告知原告之受託人賴君，市稅處係以檢舉之報表資料所載期間之營業收入金額扣除其公司帳載營業收入金額之差額，作為認定原告漏開統一發票金額，並告知原告86年至90年度各年度之違章金額。原告卻於被告調查期間之90年10月5日向台北市政府辦理解散登記，並於90年11月9日向台北地院聲報公司解散清算人就任，經該院於90年12月4日函被告等稅捐稽徵機關如有欠稅，逕向清算人追繳，被告於91年1月8日以北市稽法甲字第09190041100號函台北地院以「經查順利園餐廳有限公司業於90年10月18日申請註銷，惟該公司涉嫌違章欠稅尚未終結，為確保稅收，惠請暫緩受理該公司解散清算完結之備查」，原告明知被告為其債權人，明知在市稅處尚有違章欠稅未結，於辦理清算完結申報前，怠於通知市稅處申報債權，據以合法清算未償債務，則其縱經台北地院函復所聲報之清算准予備查，揆諸首開說明，原告既未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅，原告就此所為，要無可採。
四、次就原告所稱被告係依據檢舉人提供之其本身偽造之資產負債表及損益表等認定之。而上開報表，既非在原告營業場所查獲，又無原告公司任何相關權責人員簽章及認證；原告接獲市稅處通知調閱原告89年10月至90年1月帳冊時，市稅處告知原告於上述期間，被檢舉逃漏稅，且提供銀行存款帳戶予原告核對並要求提出說明，因銀行帳戶資料繁雜，核對費時，乃自動申請協談，而協談申請書中除重申「絕無逃漏稅捐情形」外，惟因可能產生之疏忽情形，為減少征納雙方之困擾及減少訟源起見，依法申請協談，並未「自承檢舉人提供之資料，有短開發票情事」，被告僅憑上開不確實之協談申請書，做為違章之主要證據顯有違誤一節，經查，原告90年5月29日申請書記載略以「．．三、惟自八十九年起，因經濟不景氣及股市下跌影響，故生意一落千丈，為節省公司開支故資遣部分員工，因而引起員工之不滿，特挾怨報復，並提供不實之資料，向貴處檢舉本公司涉嫌逃漏稅，．．四、現經貴處查閱本公司帳冊，告之本公司自89年10月至90年
1 月間涉嫌漏稅情形並要本公司提出說明，因本公司不知原檢舉人提供之資料為何，依據為何，故無法針對其內容提出說明，惟經自行審視營業資料後，發現上述期間因處結婚旺季，可能有部分結婚酒席，因利潤薄弱及消費者未主動索取發票，或是會計人員的疏忽，似有短漏發票之情形，是為減少徵納雙方困擾起見，特依貴處協談辦法規定申請協談解決，以減少訟源」等語，有該申請書影本附於原處分機關卷可參，原告否認有短漏開發票，自無可採。次查，市稅處係依檢舉人提供各月份的損益表，其中如果沒有損益表的部分，以檢舉人提供之試算表所載的營業收入金額，以認定原告的實際銷售額，然後再扣掉公司同期申報開立發票銷售額，計算得公司銷售貨物未開立發票的金額；另就檢舉資料向上海商業儲蓄銀行原告之8056-8、000000-0、10181-0帳號查證資金往來情形，就原告86年1月月至4月、87年1、3、11及12月、88年1至9月及11月、12月、89年1月、2月、4月、5月、
10 至12月、90年1月之資產負債表、損益表及試算表等核對結果，銀行帳戶內確有超過檢舉人所提出營業額之結餘存款，有被告提出之對照表附卷可參，衡諸經驗法則，原告有該營業收入，自屬信而有徵，原告就該存款餘額，並未能證明並非營業收入；又檢舉人91年3月間所提供其與原告辦理退股時之退股股本及盈餘分配付款證明書、退股股本及盈餘結算明細表及支票影本等資料，亦與其提出之90年1月31日資產負債表數字相符，益足證明係原告辦理退股時交與股東參考之資料，原告就其主張未能舉證以實其說僅空言檢舉人偽造帳冊，被告憶測其營業額云云，其主張要無可採。
五、從而，原處分核算原告漏開統一發票及漏報銷售額28,550,157元（不含稅），核定原告應補徵營業稅計1,427,508元，並按所漏稅額處五倍罰鍰計7,135,500元（計至百元為止），本無不合，惟依財政部93.3.2993年3月29日台財稅第0000000000令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處3倍之罰鍰，按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」，本件應屬上開稅捐稽徵法第49條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第48條之3，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律，復業經被告認諾本案罰鍰金額應變更為4,282,500元，爰依被告認諾，將訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過新台幣4,282,500元部分予以撤銷；至原處分其餘部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由部分無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 29 日
臺北高等行政法院第5庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 93 年 12 月 29 日
書記官 楊子鋒