臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三二七七號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十五日台財訴字第○九二○○○三七八六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人營利
、薪資及中獎所得計新台幣（下同）六二、六八○、六二八元，經被告核定綜合所得總額為六七、八七七、七一一元，淨額為六六、五八二、三二七元，並就短漏稅額二五、○四九、四五○元，依法酌情分別處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計一二、五
一六、八○○元。原告就其本人取自安祿實業股份有限公司（以下稱安祿公司）營利所得六二、六一五、○○○元及罰鍰一二、五一六、八○○元表示不服，申請復查，經被告以九十一年十二月十日財北國稅法字第○九一○二四三○八三號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其取自安祿公司之營利所得，依所得稅法及財政部六十九年函釋規定，應予免稅；又其信賴在前有效之釋示，應受信賴保護，被告卻對之補徵稅款並為罰鍰處分，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈本稅部分：
⑴依所得稅法第四條第十六款規定，系爭「出售土地利益」安祿公司免納營利
事業所得稅，但並非未納所得稅，而係安祿公司依土地稅法第四章繳納「土地增值稅」代替了所得稅，按公司只是個人股東投資虛擬之導管，原處分執財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十四年函釋）補徵原告（安祿公司股東）八十五年度綜合所得稅，顯然重複課稅，與所得稅法第四條第十六款避免重複課稅立法精神不合。本件行為時適用（迄今有效）之所得稅法第四條第十六款明定：「左列各種所得，免納所得稅︰一、︰︰十六、個人及營利事業出售土地，︰︰其交易之所得。」依該條文七十四年十二月三十日修正立法理由略以：「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍。」，本件安祿公司系爭出售土地利益確已依土地稅法繳納土地增值稅，有卷可稽，被告依財政部八十四年函釋「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」於九十一年間追課原告八十五年度綜合所得稅，顯然違法。蓋倘依該函釋核課，則個人出售土地只課徵土地增值稅，無需課綜合所得稅，但個人設立公司，以公司持有土地，出售土地之利益，不但公司課徵土地增值稅，之後個人股東取得出售土地利益款，又再繳一次綜合所得稅，按公司只是個人股東投資虛擬導管，此課稅方式實質增加個人股東稅負，故該函釋違反租稅中立原則，與所得稅法第四條第十六款法文立法理由所揭櫫之避免重複課稅精神重大違背，為一無效之函釋，不足為課稅依據。
⑵又前揭財政部八十四年函釋「○○企業股份有限公司辦理『清算』，該公司
於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，：：」及訴願決定書第二頁第十行所引用財政部八十三年二月三日台財稅第000000000號函釋（下稱財政八十三年函釋）「公司組織之營利事業：：其股東分派剩餘財產之時價超過其出資額部分，仍應歸入其取得年度所得課稅。」，上述兩函釋係分別就公司『清算』時剩餘財產分派之性質及公司擅自停業或他遷不明其保留盈餘超過限額之處理原則所為釋示，形式上核與本件安祿公司係屬正常存續期間為增減資行為完全不同（註：安祿公司八十八年五月清算完結），自不得引用。
⑶按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈
餘分配，而屬該項『股票轉讓』之性質。」為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（下稱財政部六十九年函釋）所明示。次按「主旨：核釋股份有限公司組織之營利事業以處分固定資產（土地）之溢價收入列入資本公積轉增資，有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：二、股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類『股票轉讓』時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」復為財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部八十一年函釋）明文規定。上開兩函釋均符合前揭所得稅法第四條第十六款法文之立法理由，且為行為時（八十五年三月十四日安祿公司董事會決議以八十五年三月二十五日為減資基準日，減資一九
四、七○二、六○○元）有效之函釋，迄於八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函發布，以該八十一年及六十九年函釋未編入八十七年版「所得稅法令彙編」，自八十七年十一月一日起，非經財政部重行核定，一律不再援引適用，方失效力，故本件有該函之適用至明。
⑷另有關財政部六十九年函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財
政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函（下稱財政部九十年函釋）覆在案。依財政部該函覆說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，：：並自八十七年十一月一起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本件，未審查法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑸退萬步言，縱認系爭收回減資股票款為盈餘分配之營利所得，然被告之核定
計算式有誤，原處分將減資額一九四、七○二、六○○元先認定其中一七八、九○○、○○○元屬出售土地利益資本公積轉增資之減資，餘額一五、八○二、六○○元方屬返還原出資額，並不合理。本件安祿公司減資，減資金額係依各股東持股比例減少之，並未指明先以出售土地利益資本公積轉增資
一七八、九○○、○○○元減資，又依會計師查核安祿公司減資登記資本額查核報告書所附減資明細表，亦未指明先以出售土地利益資本公積轉增資一
七八、九○○、○○○元減資，故應依「出售土地利益資本公積轉增資額佔總減資額比率」計算始合情理。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。然司法院釋字第二七五號解釋意旨亦謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」上開解釋係闡明行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。而所謂過失，其定義應為行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意。
⑵按法人與另一法人或自然人分為不同之權利義務主體；本件安祿公司之增資
及減資案，實質上係屬安祿公司之行為，究非原告所為，本件導因安祿公司誤信勤業（現為勤業眾信）會計師所提供勞務，至誤解法令，未發給原告扣繳憑單，自不得因安祿公司之疏失，而認原告有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。
⑶再者，財政部六十九年函釋，財政部於八十七年九月二十一日始以台財稅第
000000000函（下稱財政部八十七年函釋），認與財政部八十四年函釋核示原則不一致，而免列於八十七年版之所得稅法令彙編。安祿公司八十五年間依照財政部對外表示之法律見解進行法律行為，即使財政部事後發現原來之法律見解〈即財政部六十九年函釋及八十一年台財稅第000000000號函（下稱財政部八十一年函釋）〉有錯誤，而未將其編入八十七年版法令彙編中，但於原告已盡應注意、能注意、已注意之情勢下，參諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。
⑷關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務。蓋主
管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果財政部及被告本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。因此在主管機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事的時空背景下，自無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事。本件系爭項目適用法規之複雜度，絕非一般人民所能釐清。
⒊被告認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤：
⑴按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。次按「涉及租稅事
項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟‧‧‧涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」司法院釋字第四二○號解釋前段及第四九三號解釋後段意旨可資參照。⑵依據財政部六十九年函釋規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配
發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。財政部復於八十一年函釋重申：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一日一日起，停止課徵所得稅。」。按安祿公司於八十四年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東，其於八十五年五月減資收回原告原利用資本公積轉增資配發之股票，依前揭財政部六十九年函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依財政部八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。
⑶按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益
轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部八十四年函釋明；惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（公司法第二百三十二條、第二百三十五條、第二百四十條、第二百四十一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年函釋規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」本件系爭安祿公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」應無疑義。
⑷基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，原告亦確於安祿公司辦理
增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得並逕按短漏報裁處罰鍰，顯乏有據，自應撤銷。
⒋本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利
所得之股票是屬有別，如被告執稱營利所得確應於嗣後安祿公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷：
⑴減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認安祿公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得安祿公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第十六條、第二百三十二條、第二百三十八條、第二百三十九條、第三百十五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
⑵姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，
又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本件減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，使被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為課稅之規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本件縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：安祿公司八十八年五月清算）之所得稅為是，被告既認定本件所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十五年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十八年度），其矛盾之情昭然若揭。
⑶查依財政部九十年函釋說明一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發
股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認安祿公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，惟此一轉讓行為係原告以其持之股票換取價金（現金）之作為，已有對價關係，而就安祿公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
⑷而依財政部八十三年函釋規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之
股票背面註記左列文字：（一）本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。（二）取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得安祿公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，何致滋生短漏稅款之處罰情事，被告所為裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
⑸另有關財政部六十九年函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財
政部說明，並經財政部九十年函釋回覆在案。惟其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本件，未審查法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本件屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
⑹復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定
「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
⒌依司法院釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障
，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．
．．」是縱令財政部六十九年函釋已經財政部明定停止適用，惟依前開釋字意旨，原告八十五年度取得安祿公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而有信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴原告係安祿公司之股東，該公司於八十四年三月間出售土地，並利用出售土
地增益轉列之資本公積，於八十四年十一月三十日辦理轉增資，金額為一七
八、九○○、○○○元，旋即於八十五年二月二十九日股東臨時會決議，以八十五年三月二十五日為減資基準日辦理減資退款，金額為一九四、七○二、六○○元，該公司於八十七年六月十六日經臺北市市政府建設局准予解散，被告原核定乃依財政部八十四年函釋規定，按原告持有安祿公司股份比例，核定原告營利所得六二、六一五、○○○元，併課其八十五年度綜合所得稅。
⑵原告主張其取得安祿公司減資款項六八、一四五、九一○元，經被告依其持
有安祿公司股份比例核定營利所得六二、六一五、○○○元，屬資本公積增減資部分應為六○、九八七、○一○元，差額一、六二七、九九○元屬原始出資額，應予免稅，復又主張本件按財政部六十九年函釋不應補稅。經查安祿公司利用出售土地增益轉列之資本公積轉增資，旋即辦理減資，減資之金額一九四、七０二、六００元，係包含出售土地增益轉增資一七八、九○○、○○○元，及返還原出資額一五、八○二、六○○元，本件核課之營利所得六二、六一五、○○○元（178,900,000×持股比例35%=62,615,000）係屬出售土地增益轉列資本公積，轉增資後再辦理減資部分，屬股本返還部分，並未核課所得，原告所主張顯係誤解，合先敘明。又查本件安祿公司利用資本公積轉增資及減資，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致，尚非原告所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年函釋之適用。被告原核定依財政部八十四年函釋規定，按原告持有安祿公司股份比例，核定原告取得安祿公司之營利所得六二、六一五、○○○元，併課其八十五年度綜合所得稅，並無不合。
⑶第查安祿公司於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，再將公司之
資金按股東持股比例分配給股東，且減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與將土地出售增益以盈餘形式分配與各股東之行為，並無二致，亦與財產交易之本質不符，且違證券交易所得免稅之規範目的；又依行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，而安祿公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得之範疇，所訴核不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴經查本件原告八十五年度短漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、薪資及機
會中獎等所得六二、六八○、六二八元，短漏稅額計二五、○四九、四五○元，是被告原處分依據規定，按漏稅額處罰鍰一二、五一六、八○○元【計算式：25,049,450×（65,628×0.2+62,615,000×0.5）/62,680,628；計至百元止】。
⑵原告主張依司法院釋字第二七五號解釋文意旨，違章行為之處罰，若法律無
特別規定者，仍以行為人具有過失為必要，本件其並無過失，不應處罰鍰乙節。經查，本件經被告查獲原告漏報其當年度取自安祿公司之營利所得六二、六一五、○○○元，違章事證明確，已如前述；次查，依卷附安祿公司股東臨時會議事錄等資料，原告擔任該公司董事職務，並出席該公司有關增資及減資事項之股東臨時會議，是原告對該公司有關增資及減資事宜，知之甚詳，所稱其並無過失乙節，核無足採。是原告既有該項所得，即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，尚不能以不知須申報而免其申報義務，依司法院釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，自應受罰，原處罰鍰，並無不合。
理 由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得
：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「ＯＯ企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六Ｏ四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，……」為財政部八十四函所明釋。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「一、短漏所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得且無所得稅法第一百十條第三項情形者，處所漏稅額○‧二倍之罰鍰；二、短漏報所得非屬已填報扣繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無同上第三項情形者，處所漏稅額○‧五倍之罰鍰。」財政部八十四年八月三十日修正頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦有明文規定。
本件原告八十五年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人營利、薪資及中獎所得計
六二、六八○、六二八元，經被告核定綜合所得總額為六七、八七七、七一一元，淨額為六六、五八二、三二七元，並就短漏稅額二五、○四九、四五○元，依法酌情分處○‧二倍及○‧五倍罰鍰計一二、五一六、八○○元。原告就其本人取自安祿公司營利所得六二、六一五、○○○元及罰鍰一二、五一六、八○○元表示不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其取自安祿公司之營利所得，依所得稅法及財政部六十九年函釋規定，應予免稅；又其信賴在前有效之釋示，應受信賴保護，被告卻對之補徵稅款並為罰鍰處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係安祿公司股東，該公司以不動產出租為業，自八十三年至八十五年度營業
收入均為○元，八十四年二、三月間出售土地，並利用出售土地增益轉列之資本公積，於八十四年十一月三十日辦理轉增資，金額為一七八、九○○、○○○元，旋即於八十五年二月二十九日股東臨時會決議，以八十五年三月二十五日為減資基準日，辦理減資，金額為一九四、七○二、六○○元，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被告按原告持有安祿公司股份比例百分之三十五，核定原告營利所得六二、六一五、○○○元，併課其八十五年度綜合所得稅，原告不服，主張上開六二、六一五、○○○元，依財政部六十九年函釋及八十一年函釋，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵所得稅。惟查誠信原則，乃一般法律原則，於公法應有其適用，本件安祿公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款、第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，核其行為係以股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股之情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分配，依收付實現原則，原告自應於其所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅，又安祿公司之增資、減資，雖屬兩階段之行為，形式上符合財政部六十九年函釋及八十一年函釋，惟其增資、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹惡意以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，原告係安祿公司之董事及持股百分之三十五之大股東，且有參加增減資股東會會議，對於上述非正常之無實質增減資方式，以分配股東剩餘財產行為，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得，縱非故意，亦難謂無過失，從而被告本於租稅公平，依法實質查核認定，核定營利所得六二、六一五、○○○元，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，酌情處罰鍰計一二、五一六、八○○元（含漏報薪資、機會中獎等所得部分），揆諸首揭規定及說明，自無不合，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十五年度綜合所得稅關於核定營利所得及罰鍰之處分
，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十二 日
書記官 姚國華