臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03296號94年原 告 甲○○原名王美春
乙○○原名賴莉真丙○○原名賴莉萍丁○○戊○○共 同訴訟代理人 丁榮聰律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月20日台財訴字第0920002271號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶賴文吉於民國（下同）83年7月2日死亡，原告於申報期限內之83年7月12日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新台幣（下同）為39,297,746元，稅額為8,412,137元，就未償債務扣除額及死亡前應納稅捐部分申請復查，旋撤回未償債務之申請，被告更正扣除死亡前應納稅捐及繼續耕作農地半數價值後重行發單補徵應納稅額8,105,650元。原告不服，主張㈠被繼承人所遺宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上建○○○鄉○○村○○路○○○號1至4樓價值計8,084,100元，於被繼承人死亡前提供與集鑫實業股份有限公司（下稱集鑫公司）向第一銀行設定抵押貸款，因該公司倒閉，經銀行聲請強制執行債務總額為34,780,000元，以市價買賣前述房地亦不足清償債務，前述房地無遺產價值，故不得列入遺產核課。㈡被繼承人生前於80年12月間復以前述系爭房地替集瑋實業有限公司（下稱集瑋公司）承擔保證向澳保股份有限公司（下稱澳保公司）購置機器設備15,000,000元，被繼承人死亡時被澳保公司以不履行付款而為澳保公司向法院聲請拍賣抵押物，准予拍賣債之標的價額為875萬，此債務應予扣除。㈢繼承人丁○○未滿20歲，應再追認扣除額250,000元云云，申經被告88年1月28日北區國稅法字第88004142號復查決定除准予追認繼承人扣除額250,000元外，其餘未准變更。原告復就未變更項目循序提起訴願、再訴願均遭駁回，訴經本院於90年5月10日以89年度訴字第232號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，嗣被告就原判決理由未敘明由被告另為適法處分及本件各關係人等之債權、債務關係仍屬未明兩項，提起上訴，經最高行政法院於90年12月13日以90年度判字第2369號判決以：「．．．本件既提出臺灣桃園地方法院核發之債權憑證（記載執行名義為臺灣臺北地方法院八十三年度重訴字第三二三號確定判決）、及臺灣宜蘭地方法院准予拍賣抵押物之裁定為證，則其主張被繼承人賴文吉死亡前確有未償之債務，允屬可信，揆諸前開規定，應自遺產總額中扣除。
至於該二筆債務，尚未清償之金額若干？及因該債務而對於主債務人或其他連帶保證人有無求償之債權，均屬核計遺產總額之問題，要不得全數否准上開被繼承人死亡前未償債務自遺產總額中扣除。次查，行政訴訟法第二百十六條第二項規定：『原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。』本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經原審判決撤銷，上訴人北區國稅局認須重為處分者，即應依原審判決意旨為之。原審判決縱未明示應另為適法之處分，自無礙於上訴人北區國稅局重為處分之職權。」遂駁回被告上訴，嗣被告依前開兩件判決文撤銷及駁回意旨重為查核決定，准予追減被繼承人死亡前未償債務扣除額12,336,205元，變更核定遺產淨額為15,977,612元，應納遺產稅額為3,643,788元。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按原告以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或
法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第4條第3項定有明文。本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○四人，前雖未就系爭遺產稅聲請復查及提起訴願，惟彼等既為共同繼承人，依法對系爭遺產稅負連帶給付義務，為利害關係人，於另一繼承人甲○○聲請復查、提起訴願程序後，不服訴願決定，自得提起本件行政訴訟。
⒉集鑫公司連帶保證債務部分：
⑴被告依台北高等行政法院及最高行政法院判決意旨重為
復查決定，以本件依台灣桃園地方法院84年11月27日桃院秀民執九字第4469號債權憑證所債，本件連帶保證人應共有九人，又本件債務金額除十八筆債務本金共34,780,000元外，依約尚應還付銀行自82年8月8日（最初乙筆）起迄被繼承人死亡日83年7月2日止各筆貸款利息。
查各筆貸款應加計利息天數由283天至328天不等，約定年利率均為百分之一０．四，經逐筆計得利息共為3,107,714元。再本件違約金依判決書所載雙方之約定為「如逾期清償在六個月以內者，按上開利率百分之十，超過六個月者，按上開利息百分之二十計付違約金。」，依此計得本件違約金共應給付381,227元。則被繼承人生前因連帶保證關係應分擔之未償債務金額為4,252,105 元【（34,780,000元+3,107,714元+381,227 元）/9人= 4,252,105元】，准予增列4,252,105元生前未償債務扣除額。
⑵訴願機關則認定：「第查系爭債務迄今無拍賣、分配、
移轉或過戶等資料足證債務全額由被繼承人所遺財產清償，是系爭債務尚未確定，仍屬為被繼承人或有負債，被告以連帶保證人數平均計算被繼承人應各平均分擔之債務金額追認未償債務，已屬有利原告之處分，此部分原處分應予維持」。
⑶惟鈞院及最高行政法院前揭判決業已認定：依民法第
273條第1項所定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。被繼承人賴文吉生前既經台灣台北地方法院判命應與集鑫公司等連帶給付34,780,000元、利息及違約金，自屬死亡前未償之債務，其與單純之保證債務不同，亦與是否實際代償無關。又連帶債務人中之一人須因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任時，始有求償權，此觀之民法第281條第1項規定甚明。故系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題等語。依行政訴訟法第216條第2項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。
」本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經台北高等行政法院及最高行政法院以前揭判決撤銷確定在案，被告即應依前揭判決意旨重為處分。詎被告未依前揭判決重為處分，而以被繼承人生前因連帶保證關係應分擔之未償債務，僅准增列4,252,105元，訴願機關對此違法之處分竟加以維持，此顯違反前揭判決及民法第273條、第281條第1項等規定。
⒊集瑋公司提供物保設定抵押權債務部分：
⑴被告依撤銷意旨重核復查決定以本件繼承人既主張被
繼承人其係提供抵押物供作擔保債權致財產遭債權人求償（當時並未主張其為主債務人身分），抵押債務又業已發生，是准予以此抵押物，即系爭房地原列計遺產金額8,084,100元認列被繼承人死亡前未償債務。
⑵訴願機關則認定：「第查本件主債務人共有三人，分
別為集瑋公司（法定代理人：邱玉美）、集冠公司（法定代理人：李金城）及賴文吉，…則本件被繼承人因其為連帶債務人身分所應分擔之債務金額應為此筆債務之三分之一，則本筆債務因被告業已依原告先前之主張就所提供抵押物，准為扣除抵押遺產價值8,084,100元，金額已高於其為連帶債務人身分所可扣除三分之一之債務金額，原告再主張予加扣債務乙節，核無可採，此部分原處分亦應予維持。
⑶惟鈞院及最高行政法院前揭判決均認定：抵押權人，
於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，為民法第873條第1項定有明文。系爭房地雖在被繼承人賴文吉死亡後之
83 年9月21日始經裁定准予拍賣，惟系爭房地於賴文吉君生前為澳保公司設定最高限額18,000,000元之抵押權，擔保集瑋公司、集冠公司及其本人對澳保公司負之債務，存續期間自80年12月10日至100年12月9日，有土地及建物登記簿謄本之記載附卷可稽。而依台灣宜蘭地方法院83年度拍字第172號裁定，略以集瑋公司於80年12月6日以附條件買賣方式分期付款向澳保公司購買機器設備，價款為15, 000,000元，約定自80年12月13日起，每月一期，分48期清償，如未按期清償，即喪失期限利益。集瑋公司自82年9月13日起即未依約清償，足認被繼承人賴文吉83年7月2日死亡時該筆抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間而否定其生前債務存在等語。依行政訴訟法第216條第2項規定：「原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」本件再訴願決定、訴願決定及原處分既經台北高等行政法院及最高行政法院以前揭判決撤銷確定在案，被告即應依前揭判決意旨重為處分。詎被告未依前揭判決重為處分，而未具理由，僅准列8,084,100元為未償債務，訴願機關對此違法之處分亦加以維持，均已違反前揭判決及民法第873條等之規定。
⒋綜上，被繼承人賴文吉死亡前所負之上開債務，均屬遺
贈稅法第17條第1項第8款之「未償債務」，應自遺產中扣除，請判決如起訴之聲明，以維權益。
㈡被告主張：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺
有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅第1條第1項、第17條第1項第8款所明定。
⒉集鑫公司連帶保證債務部分：
⑴被繼承人賴文吉生前於79年9月25日及26日與卓朝欽等
七人，共同書立連帶保證契約書，約定就集鑫公司對第一銀行所負之借款債務，在本金二億元之範圍內與集鑫公司共負連帶保證責任，被繼承人提供宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上建○○○鄉○○村○○路○○○號1至4樓房屋，作為設定抵押貸款擔保品。嗣集鑫公司積欠第一銀行本金34,780,000元、利息及違約金未為償還，經第一銀行提起訴訟後，案經臺灣臺北地方法院於83年5月6日以83年度重訴字第323號判決被繼承人賴文吉與集鑫公司等應連帶償還系爭欠款。
⑵查本件被告原以被繼承人生前雖因其連帶保證行為，由
法院判決被繼承人應與主債務人連帶給付第一銀行本金34,780,000元、利息及違約金債務。惟原告在第二次申請復查才提出前開判決書明示有此筆債務，又未為提供有關此筆債務之借據、保證書等資料，致該筆債務各關係人間之約定情形、有無其他受益並不清楚。且該系爭債務金額龐大，共計18筆欠款中之17筆金額33,480,000元貸款集中在82年4月至9月間貸出，而自同年8月間開始違約未繳息，與平常生意往來借貸情形有間，資金係由主債務人抑或其他保證人取得並不明？又本件第一銀行實際求償情形及被繼承人所有房地有無拍定、拍賣價金等亦不知。再系爭債務為或有負債，若被繼承人原所有房地確遭拍定，當取得對主債務人及其他連帶保證人之求償權，則實際發生債務金額為若干原告並未舉證。
且本件縱准予認列債務，因對主債務人同時取得債權，其結果為同額增加債權及債務，並不影響本遺產稅案件之遺產淨額及應納稅額等由，遂否准認列本筆債務。
⑶本件訴經行政訴訟，臺北高等行政法院及最高行政法院
均判認略以：依民法第273條第1項所定，連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。被繼承人賴文吉生前既經臺灣臺北地方法院判命應與集鑫公司等連帶給付34,780,000元、利息及違約金，自屬死亡前未償之債務，其與單純之保證債務不同，亦與是否實際代償無關。
又連帶債務人中之一人須因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任時，始有求償權，此觀之民法第281條第1項規定甚明。故系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題。至於若查得對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，為別一問題。是依臺北高等行政法院及最高行政法院判決意旨，本件仍應依民法有關連帶債務之規定准予列計未償債務扣除額。
⑷按民法第271條規定：「數人負同一債務或有同一債權
，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。…」，又按銀行法第12條之1第2項、第3項有關連帶保證人之規定：「銀行辦理授信徵取保證人時，…，應以一定金額為限。」「未來求償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之。…」查本件依臺灣桃園地方法院84年11月27日桃院秀民執九字第4469號債權憑證所載，第一銀行就系爭債務併向主債務人集鑫公司暨李金城、劉清治、許瑞寬、郭秀足、鍾全英、呂建宏、邱玉美、卓朝欽及本件被繼承人等九人求償，則本件連帶保證人應共有九人。又本件債務金額，除所欠繳18筆債務本金共34,780,000元外，依約尚應還付銀行自82年8月8日（最初乙筆）起迄被繼承人死亡日83年7月2日止各筆貸款利息。查各筆貸款應加計利息天數由283天至328天不等，約定年利率均為一○．四％，經逐筆計得18筆貸款利息共為3,107,714元。再本件違約金依判決書所載雙方之約定為「如逾期清償在六個月以內者，按上開利率百分之十，超過六個月者，按上開利率百分之二十計付違約金。」，依此計得本件違約金共應給付381,227元。
則被繼承人生前因連帶保證關係應分擔之未償債務金額為4,252,105元〔（34,780,000元＋3,107,714元＋381,227元）÷9人=4,252,105元〕，本件重核復查決定即准為增列此筆4,252,105元生前未償債務扣除額。
⑸本次訴訟，原告等主張連帶債務非民法第271條所稱可
分之債，本件未償債務金額應為連帶保證債務34,780,000元加計利息3,107,714元及違約金381,227元三筆金額之合計38,268,945元。惟按所謂可以分給之債務，乃指無害於本質及其價值而得分割其給付而言，查本件本為金錢之債，是可在無害債務本質及價值下而分割其給付，即非不可分之債。換言之，所謂其給付可分，指給付的分割無損於給付的性質或價值。法律另有規定者，如法律明定可分之債為連帶之債（尤其是連帶債務）。又契約亦得將可分之債約定為連帶之債或不可分之債。此即為民法第271條所規定「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。」之意旨，原告之主張容有誤解。
⑹再連帶債務之對內效力，指連帶債務人相互間之權利義
務關係，包括債務分擔標準、債務人之求償權及代位權：
①債務分擔標準：連帶債務人相互間，除法律另有規定
或契約另有訂定外，應各平均分擔債務。但因債務人中之一人應單獨負責之事由所致之損害及支付之費用，由該債務人負擔（民法第280條）。法律另有規定者，例如民法第188條第3項規定：「僱用人賠償損害時，對於為侵權行為之受僱人有求償權。」但其求償範圍仍應類推適用民法第217條，斟酌僱用人與有過失之程度，而為量定。
②債務人之求償權及代位權：連帶債務人中之一人，因
清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債權人之權利。但不得有害於債權人之利益（民法第281條）。又連帶債務人中之一人，不能償還其分擔額者，其不能償還，由求償權人與他債務人按照比例分擔之。但其不能償還，係由求償權人之過失所致者，不得對於他債務人請求其分擔。前項情形，他債務人中之一人應分擔之部分已免責者，仍應依前項比例分擔之規定，負其責任（民法第282條）。此即為求償權之擴張。
⑺系爭債務既因主債務人無法清償，第一銀行轉向九名連
帶保證人求償，就其九人而言，自屬多名債務人，依民法規定自應各平均分擔此債務，所為重核復查決定准為扣除九分之一債務應無違誤。
⑻又系爭債務迄今無相關拍賣、分配、移轉或過戶等資料
足證債務全額由被繼承人所遺財產清償，是系爭債務尚未確定，仍屬被繼承人或有負債，被告機關以連帶保證人數平均計算被繼承人應各平均分擔之債務金額追認未償債務，已屬有利原告等之處分。
⒊為集瑋公司提供物保設定抵押權債務部分：
⑴被繼承人賴文吉生前提供坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○
○號土地及地○○○鄉○○村○○路○○○號1至4樓建物，為集瑋公司提供擔保向澳保公司購買機器設備。集瑋公司自82年9月13日起即未還款，澳保公司乃聲請臺灣宜蘭地方法院以83年拍字第172號裁定拍賣系爭房地。
原告主張澳保公司既已取得拍賣系爭房地之裁定，顯係就擔保物行使權利，何況債務人集瑋公司已停業，澳保公司實無可能對其請求清償。集瑋公司未清償債務時，被繼承人即負有清償債務之義務，集瑋公司所未清償之債務，即屬被繼承人之未償債務。而集瑋公司自82年9月13日起即無力償還債務，賴文吉係於83年7月2日死亡，則該未償還債務，應屬其生前之未償債務云云，資為爭議。
⑵查本件被告原以被繼承人於83年7月2日死亡，而澳保公
司係在83年7月14日始向法院聲請拍賣抵押房地，嗣於83年9月21日獲准拍賣，因被繼承人死亡時上開債務尚未發生，遂否准認列本筆債務。
⑶本件訴經行政訴訟，臺北高等行政法院及最高行政法院
判決均認定：抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，為民法第873條第1項定有明文。系爭房地雖在被繼承人賴文吉死亡後之83年9月21日始經裁定准予拍賣，惟系爭房地於賴文吉生前為澳保公司設定最高限額18,000,000 元之抵押權，擔保集瑋公司、集冠公司及其本人對澳保公司所負之債務，存續期間自80年12月10日至100年12月9日，有土地及建物登記簿謄本之記載附卷可稽。而依臺灣宜蘭地方法院83年度拍字第172號裁定，略以集瑋公司於80年12月6日以附條件買賣方式分期付款向澳保公司購買機器設備，價款為15,000,000元，約定自80年12月13日起，每月一期，分48期清償，如未按期清償，即喪失期限利益。集瑋公司自82年9月13日起即未依約清償，足認被繼承人賴文吉83年7月2日死亡時該筆抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間在後而否定其生前債務存在。是本件被告重核復查決定以被繼承人既係提供抵押物供作擔保債權致財產遭債權人求償（當時並未主張其為主債務人身分），抵押債務有業已發生，是准予以此抵押物，即系爭房地原列計遺產金額8,084,100元認列被繼承人死亡前未償債務。
⑷本次訴訟，原告等主張被繼承人賴文吉在對澳保公司之
債務中不僅有提供物保行為，同時是主債務人身分，是本件可扣除債務當不止於抵押物之遺產價值8,084,100元，而應為對澳保公司之未償債務8,750,000元併計自82年9月13 日起至被繼承人死亡之日止，按交通銀行基本放款利率百分之二點五計算違約金及遲延利息之總金額云云。查本件經以向宜蘭縣羅東地政事務所調得本件抵押權設定案原始登記資料所示，本件主債務人共有三人，分別為集瑋公司（法定代理人：邱玉美君）、集冠公司（法定代理人：李金城）及賴文吉，則同樣的，依民法第271條規定：「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。…」，有關連帶債務之對內效力（指連帶債務人相互間之權利義務關係，包括債務分擔標準、債務人之求償權及代位權），已如前述。本件被繼承人因其為連帶債務人身分所應分擔之債務金額應為此筆債務之三分之一，則本筆債務業因被告已依原告先前之主張就其所提供抵押物，准為扣除抵押物遺產價值8,084,100元，金額已高於其為連帶債務人身分所可扣除三分之一之債務金額，是原告等再主張加扣債務乙節，核無可採。
⒋綜上論述﹕原告等之主張，核無可採。原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第三項定有明文。本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○四人，前雖未就系爭遺產稅聲請復查及提起訴願、再訴願，惟彼等既為共同繼承人，依法對系爭遺產稅負連帶給付義務，為利害關係人，於另一繼承人甲○○聲請復查、提起訴願、再訴願程序後，不服再訴願決定，自得提起行政訴訟。又本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○於原告甲○○之起訴狀送達後追加起訴，無礙被告之防禦及訴訟之終結，依法應予准許。另原告起訴自始主張其被繼承人賴文吉死亡前有未償債務，應予扣除，並無訴之變更，合先敘明。
三、次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有遺產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅第一條第一項、第十七條第一項第八款所明定。足知被繼承人死亡前之未償債務，得自遺產總額中扣除者，限於具有確實證明者。稱確實證明，自係指足以具體證明被繼承人死亡前確有多寡之未償債務，如僅有憑據，卻無具體數字者，因債務多寡仍無法確定，即有待主張者進一步就此有利於己之事實提出確實數據以資證明，而符法文「具有確實證明者」之意旨。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例。
四、經查：㈠本件原告主張其被繼承人賴文吉於八十三年七月二日死亡
，其生前於七十九年九月二十五日及二十六日書立連帶保證契約書，約定就訴外人集鑫公司對第一銀行現在及將來所負一切債務，在本金二億元之範圍內與集鑫公司共負連帶保證責任（下稱系爭保證債務）。嗣集鑫公司積欠第一銀行本金34,780,000元及利息及違約金未為償還，經台灣台北地方法院於八十三年五月六日以八十三年度重訴字第三二三號判決原告之被繼承人賴文吉與集鑫公司等應連帶償還；又賴文吉生前將所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○○號土地及地上門○○○鄉○○村○○路○○○號一至四樓建物（下稱系爭房地），為集瑋公司提供擔保，設定抵押權予澳保公司，嗣集瑋公司未依約清償，經澳保公司聲請，台灣宜蘭地方法院於八十三年九月二十一日以八十三年度拍字第一七二號裁定准許拍賣之事實，有土地及建築改良物登記謄本、前開判決及裁定、台灣桃園地方法院債權憑證、台灣宜蘭地方法院囑託查封登記函等件影本在原處分卷可證，應堪認為真實。
㈡兩造所爭執者，為：
⒈被繼承人賴文吉之生前連帶保證債務，是否應事先按連
帶保證人之人數依民法第280條前段之規定計算其內部分擔額後，再依分擔額自遺產總額之課稅認列扣除？⒉以系爭房地之價額核定被繼承人之生前未償債務是否適
法？㈢茲區分為「系爭連帶保證債務」及「系爭抵押房地」部分述之如下：
⒈系爭連帶保證債務部分：
⑴於茲須探究者為原告就系爭保證債務是否已依行為時
遺產及贈與稅第十七條第一項第八款規定具有確實證明？就此，原告係主張臺灣桃園地方法院84年11月27日桃院秀民執九字第4469號債權憑證（記載執行名義為臺灣台北地方法院83年度重訴字第323號判決）為證。經查閱該債權憑證之執行名義即台北地方法院83年度重訴字第323號判決事實及理由，足知主債務人為集鑫公司，被繼承人確為系爭保證債務之連帶保證人，而經判決確定之債務金額為34,780,000元、利息與違約金，有該判決附原卷可證，審該判決內容，係透過實體調查審理始確認原告之連帶保證債務責任，自堪信原告主張被繼承人生前負有未償債務有確實證明為真實。而連帶保證人依民法第273條第1項規定，依法須對債權人就債務全部負連帶清償之責，與一般保證債務債權人應先對主債務人求償不足後，始得向保證人求償有別，因之，連帶保證人所負責任，對債權人而言實與主債務人無異，僅在其清償後對主債務人及其他連帶保證人享有求償權而已，而該項求償權能否實現，亦端視求償當時客觀環境而定，並非必然實現，如遇主債務人及其他連帶保證人無支付能力時，清償之連帶債務人並未能獲償，足知為清償之連帶債務人能否獲償，實亦取決於未來無法掌控之變數。從而，如以已知之債務對照未知之變數，據之認定原告清償連帶債務後必然獲償，並非客觀可採。被告主張原告之保證債務，債權人是否對之求償及縱或代償亦可獲得求償權，而未准全數認列自遺產稅剔除，容有未洽，況前已經本院89年度訴字第232號判決及最高行政法院90年度上字第520號判決指正在卷，被告即應遵照判決意旨另為適當之處分。
⑵被告又另以連帶債務保證人為九人，主張縱須認列剔
除，亦應按連帶保證債務人數均分，不能全數予以認列等云。惟按連帶債務依民法第280條前段規定固有平均分擔義務之規定，然此項分擔義務係連帶債務人間之內部關係，屬代為清償等行為後連帶債務人內部間所發生之權利義務關係，該項權利義務關係能否實現，如前所述仍存有諸多變數，與本件連帶債務純屬連帶債務人全體一致對債權人之對外關係不同，與被繼承人之生前債務係指純對債權人之債務而言，不能混為一談，蓋連帶債務內部分擔額是否實現仍屬未知，而被繼承人之生前債務於繼承發生時即屬已確定（能否證明係另一問題）。或謂原告若因代償而取得求償權並獲償，即獲雙重利益云云。惟連帶債務人中之一人須因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任時，始有求償權，此觀之民法第二百八十一條第一項規定甚明。故系爭連帶債務未清償前，並無求償債權可言，不生認列債務結果同額增加債權及債務之問題，尚不能以未來是否發生之不確定事實否認現在已發生之扣除權利。亦即被繼承人之生前債務應否認列剔除，係以「繼承發生時」之債權債務關係狀態定之。
⑶綜上，原告主張核課本件遺產稅時系爭保證債務應予
全數認列自遺產稅中扣除，無論憑證及數據，均已據其提出確實之證明，自有理由，被告僅准認列部分金額4,252,105元，容有未洽，訴願決定仍予維持，亦有未合，均應予以撤銷。
⒉系爭抵押房地部分：
⑴按抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得
聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償，民法第八百七十三條第一項定有明文。查系爭房地雖在被繼承人賴文吉死亡後之八十三年九月二十一日始經裁定准予拍賣，惟系爭房地於被繼承人賴文吉生前為澳保公司設定最高限額一千八百萬元之抵押權，擔保集瑋公司、集冠公司及其本人對澳保公司所負之債務，存續期間自八十年十二月十日至一百年十二月九日，有土地及建物登記簿謄本之記載可稽。而依台灣宜蘭地方法院八十三年度拍字第一七二號裁定顯示，訴外人集瑋公司於八十年十二月六日以附條件買賣方式分期付款向澳保公司購買機器設備，價款為一千五百萬元，約定自八十年十二月十三日起，每月一期，分四十八期為清償，如未按期清償，即喪失期限利益，集瑋公司自八十二年九月十三日起即未依約清償，足認被繼承人賴文吉八十三年七月二日死亡時該筆抵押債務業已發生，不能因裁定拍賣之時間在後而否定其生前債務存在。對此，被告另為處分依原告85年4月間之申請書所載系爭房地之核定價額為8,084,100元（土地3,291,200元，建物四樓956,100元、三樓1,048,800元 (誤載為104,800元)、一、二樓2,788,000 元），有原告（署名王美春，嗣更名為王琇玉）之申請書附原卷足佐，而將系爭房地之價值核定照原告主張之數額全數認列為8,084,100元。原告對此，在本院94年2月1日準備程序本主張認列8,750,000元及利息與違約金等，有該筆錄在卷可稽，但言詞辯論時卻改稱是15,000,000元，並引用臺灣桃園地方法院83年3月12日桃院義民執二字第4569號債權憑證為據等云。
⑵經查，原告在訴願階段時即主張認列8,750,000元，
有其88年3月1日之手寫訴願書理由第三點記載：「以上所述被繼承人生前將此遺產房地提供集鑫及集瑋兩家公司抵押擔保之債務，因該等公司倒閉，無可供財產清償，還經第一銀行聲請宜蘭地院強制執行，拍債之標的34,780,000元及8,750,000元被繼承人生前之債務應准自遺產總額中扣除．．．。」有該訴願書影本附原卷足憑，足知原告對系爭房地所負擔主張應認列剔除之金額前後不一，所據以主張者僅為前開臺灣桃園地方法院83年3月12日桃院義民執二字第4569號之債權憑證而已。而查該債權憑證執行名義內容：「債務人於80年12月6日共同簽發之本票，內載憑票交付債權人新台幣1,500,000元，其中之新台幣8,750,000 元，及自82年9月14日起至清償日止，按年息百分之13計算之利息，得為強制執行。．．．」足知是項債務為本票債務，且係以非訟事件方式處理，並未經法院實體審理，因之，是項債務是否確實本有待查證，況上開債權憑證亦僅記載就其中「8,750,000元及利息」得為強制執行，則原債權人是否已受部分清償而僅請求部分債權之強制執行？或有其他原因而只請求部分債權之執行，均不得而知，對此有利於原告之待證事實，依前開判例說明自應由原告負舉證責任，然原告對之並未舉證以實其說，顯未盡租稅協力之義務，本院自未能全然採信其應全數認列15,000,000等之主張。
⑶被告雖認為原告主張系爭房地之價額為8,084,100元
，因而據之予以全數認列剔除云云。惟查依前揭遺產稅及贈與稅法第17條第1項第8款所定，係針對「被繼承人之生前債務」始准認列剔除。而系爭房地僅係抵押權之物上擔保，乃從屬物權，仍須有主債務存在，始有抵押債務可言，否則縱經設定抵押權，但無主債務存在者，即無抵押債務可言，是本件抵押債務應否認列剔除，應視有無主債務存在為前提，而非以系爭房地價額之多寡決定應否認列剔除，亦即應視抵押權所擔保之債務金額之多寡資以認列剔除之金額。查系爭房地之土地及建物登記謄本設定義務人固載為本件被繼承人賴文吉，但其債務人除集瑋、集冠公司外，尚且包括被繼承人賴文吉，此自其土地登記申請書記載本件被繼承人賴文吉為「義務人兼債務人」自明，是知本件被繼承人賴文吉不僅為擔保義務人，亦同為主債務人，從而系爭房地之「抵押債務」即應以實際債務之多寡為認列剔除之核定基準，非以擔保物權之房地價額為認列剔除之金額，被告以系爭房地之價額定認列剔除之核定基準，容有未洽。原告此部分之主張理由雖未盡相同，且數據亦有未合，但其主張應予認列剔除之意旨尚無不合，為有理由，自應由被告再詳為核算，始得認列剔除，並符前開本院及最高行政法院判決之意旨。
四、綜上所述，本件原告之被繼承人賴文吉既遺有死亡前未償之債務，已如前述，依法即得自遺產中扣除。被告雖已准部分認列，但就連帶債務採無法律依據之內部均分額及以抵押權擔保之房地價額認列方式，自賴文吉之遺產中扣除，與法未合，訴願決定遞予維持，亦有違誤，原告據以指摘理由雖未盡相同，但原處分及訴願決定既有上述違誤，仍無法維持，而均應予撤銷，由原處分機關另為適法之核定。
據上論結，本件原告之訴為有無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 94 年 3 月 10 日
書記官 蔡 逸 萱