臺北高等行政法院判決
92年度訴字第321號原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 廖永煌律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○
辛○○上當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月19日台財訴字第0900005420號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告乙○○○之配偶陳國揚於民國82年5月9日死亡，由原告等4人共同繼承，並由乙○○○代表於83年2月5日辦理申報遺產稅，申報遺產總額為新台幣（下同）114,538,728元，經被告查得被繼承人另有以配偶名義投資4,846,400元，銀行存款3,200,000元及房屋415,900元等計8,462,300元之遺產，漏未申報，乃予併計核定遺產總額123,001,028元，遺產淨額75,384,859元，應納遺產稅額28,664,435元，並就短漏報遺產額8,462,300元部分，依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計3,892,658元。原告等不服，就㈠遺產坐落桃園縣○○鄉○○段○○○號土地、同鄉草漯村189號及189之13號房屋。遺產坐落同鄉新坡村張厝163號房屋，與○○○鄉○○路○○○號房屋。㈡配偶名義登記之坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○號土地、平鎮市○○街○○○巷○○弄○○號房屋及投資榮芝電子股份有限公司股份（下稱榮芝電子公司）。㈢銀行存款3,200,000元。㈣榮芝電子公司遺產價值。㈤未償債務等部分，申經復查結果，除因榮芝電子公司遺產價值計算有誤，獲准追減遺產總額5,526,360元，變更核定遺產總額為117,058,678元，遺產淨額為69,442,599元，變更裁處罰鍰為2,837,354元外，餘未准變更。原告猶表不服，遂就上述㈡、㈢、㈤項提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，惟原告不服，仍就駁回訴願部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈關於被繼承人配偶特有財產之部分：
⑴按「．．．採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，
在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」為財政部88年5月13日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告主張被繼承人配偶乙○○○於64年間繼承得自其母
郭阿妹遺產現金100萬元之事實，既已舉證提出被繼承人戶籍謄本，及與其他繼承人簽署遺產分割之協議書可稽，且有生母郭阿妹所遺鉅額不動產全歸原告乙○○○之兄郭啟連一人繼承之事實可查，此等資料既屬具體而明確，乃原處分竟均不採認，即遽行定奪該文書為「協議書係私文書，並非不可臨訟而作」，其認定殊嫌武斷。況私文書仍屬證據之一種，並非不具證據力，除該私文書屬非真正者外，如私文書為真正，且與事實有關連，即難謂不得據為認定事實之依據。又原告主張乙○○○自64年起承租位於中壢市○○路2、4、6號伍洲大旅社經營，既能提出該伍洲大旅社歷年之營利所得稅納稅資料用以證明原告有營利所得之事實，雖以伍洲大旅社為「小規模營利事業」而「據此推估原告乙○○○自64年至68年總所得約750,000元」，則原告乙○○○除累積自身歷年之儲蓄外，其上述繼承母親遺產之現金100萬元連同之營利所得合計算在內，至少擁有175萬元，已屬有相當資力得以購置資產。從而，原告主張坐落平鎮市156巷46弄15號房屋和坐落平鎮市○○段○○○○ ○號土地，係被繼承人之配偶於68年間以價金109萬購買取得，及另以20萬元取得榮芝電子公司創立認股金20萬元計算，總計總值僅129萬元，顯然被繼承人配偶有資力得購置上開資產，惟被告仍謂依此核算被繼承人配偶之所得與購置財產價值「顯不相當」，否認被繼承人配偶之特有財產，其認定事實殊有違誤。被告先以「無資金流程」據以否准，繼之再以「投資創股金20萬元與其所得顯不相當」為由，將原屬於被繼承人配偶之系爭不動產及榮芝電子公司之股票及其孳息，悉予併入被繼人之遺產課徵遺產稅，顯然其認事用法，均屬違誤。
⒉關於被繼承人向己○○借款300萬元之未清償部份：
⑴按「被繼承人死亡前未償債務，具有確實證明者，應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第17條第1第8款所明定。此規定並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，蓋繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，行政法院著有60年判字第76號判例可資參據。
⑵原告主張積欠己○○君之會款300萬元，業據證人己○
○於93年6月16日準備程序時到庭證述諅詳，並提示相關事證相佐，堪以認定其債務確實存在之事實。原處分以借貸事證不足為由，否准扣除，殊與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款之規定及前揭判例意旨有違，應非適法。
⒊關於銀行存款3,200,000元部分：
查被繼承人於83年5月1日在長庚醫院病房囑咐其秘書徐秀吟，以華南銀行中壢分行活儲帳戶委由華南銀行開立指名以證人庚○○為受款人之抬頭支票，交付庚○○用以償還借款。經庚○○於93年6月16日鈞院準備程序時，到庭陳述系爭320萬元係被繼承人向其借款400萬元之餘欠，由被繼承人開立支票償還等云云，足徵系爭款項為被繼承人生前所欠之債務，則被繼承人就其債務為清理，要屬於其生前處分財產之行為，是該款項既屬被繼承人清償舊欠，實不應將上開款項再計入遺產總額之內。原處分非但將系爭款項併入遺產總額課徵遺產稅，且復以原告漏報此款項而併加裁罰，不僅其事實之認定有誤，裁處罰鍰亦顯與比例原則有違。退萬步言，縱原告無法充分證明被繼承人清償系爭借款之事實，惟查，本件交付款項之行為，為被繼承人生前所為處分財產之行為，原告等對之根本無支配之餘地，如以此種不可歸責於原告之事由，而強令原告負故意、過失之責任，顯然違背行政罰之基本原則，原處分顯有適用法令之違誤，請鈞院明察。
⒋關於向華南銀行透支294,224元之未償債務部份：
被告無非以「長庚紀念醫院出具之感謝狀，其日期為82年5月28日與所訴被繼承人於82年5月5日親自捐贈之日不相符合，難認該感謝狀所載捐助款40萬元係被繼承人死前所為」及以「況既知有死亡前未償之1千多萬元債務，尚未償還，卻可自銀行以透支款用來捐贈，顯不合一般經驗法則。」為其理由依據而不予認定。然查一般生活經驗尚無人一旦負有一些債務即有不得「捐贈公益」之生活法則；且雖被繼承人有向華南銀行透支系爭款項之情形，然其仍留有許多得課徵遺產稅之財產，顯然並無被告所言不合一般經驗法則之情事存在。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定認事用法顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈以被繼承人配偶登記之房屋、土地及投資部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為74年6月3日修正前民法第1013條、第1016條、第1017條、修正後民法第1017條所明定。又「74年6月5日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有，其在民法修正後配發之緩課股票，所有權仍歸屬於夫，應准予變更為夫名義繼續緩課所得稅．．．」「．．．採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法親屬篇施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核，原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」復分別經財政部76年10月6日台財稅第000000000號、88年5月13日台財稅第000000000號函釋有案。
⑵陳國揚於82年5月9日死亡，由乙○○○代表於83年2月
5日辦理申報遺產稅，並於83年5月23日出具聲明書，主張以被繼承人配偶乙○○○名義登記坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○號土地及其其地上物平鎮市○○街○○○巷○○弄○○號房屋遺產，為配偶之特有財產。被告初查以被繼承人配偶乙○○○函復係其經營旅社營利所得所購買，惟無法提示資金流程，故予併入遺產；另查獲漏報以乙○○○名義投資榮芝電子公司股權遺產4,160股部分，經向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處調取該公司設立登記情形，查得該公司係於68年8月1日設立，資本額為100萬元，另於73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股東名冊所載，乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000元，屬74年6月3日民法修正前取得，依法屬被繼承人之遺產，原告等漏未申報，仍予併入遺產。原告等不服，主張前開不動產及股票均屬被繼承人配偶乙○○○之特有財產云云。申經被告復查決定，以查系爭土地、房屋及股權，並無事證證明為專供乙○○○個人使用之物或為職業上必需之物或受贈物，自不符合前揭民法修正前第1013條第1至第3款規定之特有財產，至於是否符合同條第4款「妻因勞力所得之報酬」之特有財產？原告等雖主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟上開以被繼承人配偶名義登記之財產，是否確由被繼承人配偶之勞力所得之報酬所投入購買，並無確切資金流程證明，復按「當事人主張之事實，須負舉證資任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）31年判字第
16 號及第53號著有判例，原告等既無法提示購買之資金流程證明，自不能證明為妻之特有財產，應屬被繼承人所有之財產為由，駁回其復查之申請。
⑶查被繼承人與其配偶乙○○○係採聯合財產制及系爭不
動產係於68年間取得，為原告等所不爭，按司法院釋字第410號解釋，旨在闡明民法親屬編施行法第1條規定與憲法並無牴觸，及由於民法親屬篇施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未特別規定，致使在修正前已發生現尚存之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬篇修正前已存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應盡速於民法親屬編施行法之相關規定中檢討修正，而非排除稽徵機關之調查權；次按財政部88年5月13日台財稅第000000000號函釋意旨：採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產，於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。查原告等雖主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟所稱受贈自其母郭阿妹之資金，僅提示乙○○○之兄郭啟蓮出具之協議書，亦無資金流程佐證，按其協議書係私文書，且其兄妹間為二親等間之至親親屬，為共同利益，並非不可臨訴而作。至於訴稱乙○○○自64年起即有經營伍洲旅社之營利所得乙節，按原告等所舉事證並不可否認乙○○○有勞力所得，惟就所提示伍洲旅社桃園縣稅捐稽徵處65、67、70年度小規模營利事業所得稅核定通知書及繳款書上所載年度所得額分別為150,660元、150,660元、150,400元，據此推估乙○○○64至68年總所得約750,000元，與原告等稱乙○○○於68年間以109萬元購買系爭不動產及取得榮芝電子公司創立認股金20萬元，所得資料與購置財產價值顯不相當，所訴自難採據，亦無稅捐稽徵法第1條之1從新從優原則之適用。至於所舉行政法院84年判字第2711號及85年判字第1651號判決，指被告之處分與該兩判決有違，亦不足採，因本件與該兩件判決案情並不相同，且對本案並無拘束力。另有關投資榮芝電子公司股份4,160股部分，所訴於68年公司創立時認股20萬元，其後於73年增資配股4,140股，惟依被告調附該公司73年度變更登記資料，其每股金額為1,000元，則依此推算所訴投入之創股金20萬元應有200股，再加計所訴增資配股4,140股與增資後持股4,160股並不相符；而查榮芝電子公司為一家族公司，原告不難就其主張事實提出佐證而未舉證，則被告無從據以審認，復據主張投資創股金20萬元與其所得顯不相當，不論其後盈餘增資配股是否屬實，依前揭財政部76年10月6日台財稅第000000000號函釋意旨，仍屬被繼承人所有之遺產。
⑷次參照最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決
議，「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係中所負擔債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。．．．第一項剩餘財產之分配請求權，自請求權人知有剩餘財產之差額時起，2年間不行使而消滅，自聯合財產關係消滅時起，逾5年者亦同」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項、第3項所明定。次按同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」此乃基於法律安定性及既得權益信賴保護之要求；而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用民法親屬編施行法第1條之規定。又民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括民法第1030條之1之情形。準此74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用民法第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」⑸經查被繼承人陳國揚82年5月9日死亡，聯合財產關係消
滅已逾5年，行使請求權消滅時效業已完成，又查系爭不動產及投資部分，其分別為68及73年間取得，有土地登記簿謄本影本、建物登記簿謄本及股東名冊影本可稽，參照最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議規定，自不列入生存配偶剩餘財產差額分配請求權計算範圍，原處分及訴願決定請予維持。
⒉銀行存款3,200,000元部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。
⑵本件被繼承人於82年5月1日由華南商業銀行中壢分行活
儲第000000000000號帳戶提領3,200,000元，轉開以庚○○為抬頭之支票，並轉入古有順第一商業銀行西壢分行存款帳戶內，經被告初查於87年8月11日及同年8月31日分別以北區國稅二第00000000號及00000000號函繼承人乙○○○，請其就被繼承人提領情形提出說明，惟稱因事隔多年不甚明瞭，亦不認識古君。被告復於87年9月28日以北區國稅二第00000000號函庚○○，請其就資金轉存情形提出說明，古君覆稱該3,200,000元係被繼承人償還其本人之借款，惟並未提供借貸資金流程證明，無從證明其間有債權債務關係，因提款時間，係屬被繼承人重病無法處理事務期間，繼承人又對該項存款無法證明其用途，遂予併入遺產總額。原告不服，申經被告復查結果以，惟查所稱償還借款，究竟被繼承人何時向庚○○借款，未據說明，亦無原始借貸資金流程證明，其主張以系爭款項係償還借款自無可採為由，遂駁回其復查之申請。
⑶第查財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋應僅適用
於被繼承人死亡前非處於重病期間處分財產之情況而言，又按「當事人主張事實，需負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張之事實為真實。」為行政法院36年判字第16號及53號著有判例可資參照，據卷附死亡診斷書所載，被繼承人死亡原因為直腸癌併肝轉移，復依財團法人長庚紀念醫院83年6月17日（83）長庚醫北字第0448號函說明二：「陳國揚君於民國82年1月6日診斷癌症復發，並接受放射線治療，於民國82年3月11日因腸阻塞住院，於民國82年4月2日接受剖腹探查及腸吻合術。病人因腹腔內癌細胞多處轉移、異常疼痛、精神不振，病情每下愈況，於82年5月9日病情危急辨理自動出院。」顯然自82年3月11日因腸阻塞住院，迄同年5月9日死亡止，係屬重病無法處理事務期間堪予認定。而系爭款項既為被繼承人於重病無法處理事務期間所提，自應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定查核辦理，應無財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋之適用。則系爭款項經被告向庚○○調查結果，既無借貸資金流程證明，自不足認定為還債之事實，故該筆提款仍予併入遺產總額，並無不合，所訴核無足採，原處分及訴願決定請應予維持。
⑷原告於遺產稅申報書中所列未償債務中，申報被繼承人
生前有向庚○○借款320萬元，古君於93年6月16日出庭作證係大約77、78年間借款400萬元予被繼承人，係以第一銀行西壢分行一張900萬元定存解約，將其中400萬元以現金借與，雙方無借據及利息，而第一銀行所送古君定存解約資料顯示解約年度為79年且為3筆每筆各300萬元之定期存款，時間及筆數均與證詞內容不符，當時銀行年利率高達9．5％，400萬元定期存款利息所得每年約38萬元，如依古君證詞，77、78年間將其定存解約無息借款予被繼承人，估算從出借至被繼承人死亡約4、5年間，所犧牲利息收入約152萬元至190萬元左右，實與經驗法則有違，另依第一銀行西壢分行所送定存解約資料顯示，除3筆各100萬、100萬及130萬元分別轉為古君母親古陳文妹同銀行之定期存款及活期儲蓄存款外，其餘均轉入古君同銀行開立之000000000帳戶，無法勾稽與被繼承人間有資金往來情事，古君與被繼承人間借款既無資金流程可供核對，是有關借款之說其真實性實難採信。
⒊向己○○借款300萬元債務部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。
⑵本部分原告等於遺產稅申報書所列死亡前未償債務中，
申報有向己○○借款300萬元之未償倩務，經被告初查以83年5月11日北區國稅二第00000000號函請債權人己○○限期舉證說明借貸原因及資金流程證明等資料供核，官君僅提示被繼承人於82年1月25日所立之借據、華南銀行中壢分行第0000000號支票（面額300萬元）、退票理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付命令等影本，對於借款之資金來源及借貸資金流程則未提示，因所提借貸事證不足，無法證明彼此間債權債務關係，遂否准扣除。原告不服，申經被告復查決定以，為查證事實，被告再於88年6月4日以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函原告乙○○○及己○○，分別請其提示借貸資金流程證明，原告於88年6月14日覆稱無法知悉借款詳情，請通知己○○提供等語。己○○於88年6月22日提出聲明書，說明其貸予被繼承人陳國揚之300萬元之資金來源，係其於79年6月20日參加陳國揚民間會（參加兩會，連會首共32人，至82年1月止）應付給其本人尾兩會之會金，到該會尾兩會向陳國揚追討會金時，陳國揚君要求轉借，於是立契借據，開立83年1月25日兌現之支票為擔保，並付該借貸金額之利息272,000元已兌現，奈300萬元到期提示追討未果，才向法院追訴確定該債權等語。被告再於88年12月17日北區國稅法第00000000號函，請己○○於文到10內提示載有會首、會員電話、住址之互助會單，及說明全部會員每期各得標金額若干？其每期繳納會款之方式（現金或支票），並提示每期繳款之銀行提款資金流程證明，迄未提供，是本部分債權人無法舉證借貸資金來源，自不足證明其主張之事實為真實，其82年2月25日所取得272,000元，亦不足認定係本件借貸之利息，再查支票為無因證券，而法院所發支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定數量為標的，依督從程序而為之命令，法院僅依債權人之申請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務存在之真實性，是債權人所提事實金額，既無資金流程以資佐證，自無法為原告有利之認定，而否准扣除，並無不合為由，駁回復查之申請。
⑶第查行政法院60年判字第76號判例意旨，在繼承人要能
證明被繼承人死亡前確有未償債務存在之事實，可予扣除，原告申報時僅提示被繼承人於82年1月25日所立之借據、華南銀行中壢分行第0000000號支票（面額300萬元）、退票理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付命令等影本，而查所附支票為無因證券，支付命令及強制執行係法院基於債權人之請求，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務存在之真實性，是債權人所提事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係，故為調查事實，被告向債權人己○○查證，有其必要，亦難謂於法有違。而據己○○於88年6月22日提出聲明書，說明其貸予被繼承人陳國揚之300萬元之資金來源，係其於79年6月20日參加陳國揚民間互助會（參加兩會，連會首共32人，至82年1月止）應付給其本人尾兩會之會金，到該會尾兩會向陳國揚追討會金時，陳國揚要求轉借，於是立契借據，開立83年1月25日兌現之支票為擔保，並付該借貸金額之利息272,000元已兌現，奈300萬元到期提示追討未果，才向法院追訴確定該債權等語。然所述互助會是否屬實，亦無確切事證，被告再請己○○於文到10日內提示載有會首、會員電話、往址之互助會單，及說明全部會員每期各得標金額若干？其每期繳納會款之方式（現金或支票），並提示每期繳款之銀行提款資金流程證明，蓋以己○○既參與被繼承人陳國揚之互助會二會，對該會首、會員之組成及各期開標、得標之情形必詳有知悉，然自己○○於88年12月22日收受被告88年12月17日北區國稅法第00000000號函迄未提供，是己○○既無法提供明確事證，且經查所附借據借款人簽名與被告依被繼承人開立華南銀行支票及活期存款取憑單上簽名，核對筆跡，並不吻合，其主張事實即無足採，被告未為原告等有利之認定，並無不妥。
⑷原告等於遺產稅申報書中所列未償債務中，申報被繼承
人生前有向己○○借款300萬元，依己○○出示之借據，經以目視，該借據借款人簽名與被告依被繼承人所開立之華南銀行支票、活期存款取款憑單及華南銀行中壢銀行開戶印鑑資料上簽名，核對筆跡，並不吻合。次依官君79年度至84年度全戶（包括己○○、其配偶官李金蓮及女兒官瑞芳3人）綜合所得稅繳稅紀錄及82年至84年度所得資料，推估官君79年度至81年度，平均每月全戶所得約僅6萬元，何以支付高達8、9萬元之會款，再依官提示之臺灣中小企業銀行中壢分行之每月會款繳納日並無相當提款之紀錄，依官之所得能力及提示資料，難認己○○有能力負擔每月8、9萬元之會款，原告主張之事實無足採信。
⒋向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分：
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一
、．．．八、被繼承人死亡前，未償之倩務，具者確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」行政法院60年度裁字第88號著有判例。
⑵原告等列報被繼承人死亡前未償債務扣除額為17,098,
050.40元，被告初查核定為18,199,546元（含被繼承人82年4月29日出售所遺坐○○○鄉○○段○○○號土地及地上建物，至死亡日尚未辦妥所有權移轉登記，負移轉義務4,895,720元）。原告等不服，申經被告復查決定以，原告等提示被繼承人於華南銀行中壢分行活期儲蓄存款第000000000000號存款存摺影本，對照卷附該行83年7月20日華壢存字第90號函所附被繼承人存款往來明細表，上開帳戶截至被繼承人82年5月9日死亡止，確有透支294,224.40元，應屬死亡前未償倩務經查造成透支之原因，為透支當日（82年5月4日）領取現金500,000元，其流向用途不明屬被繼承人重病無法處理事務期間提款，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，仍應列入遺產課稅，惟因併計結果仍有205,775.60元之應稅遺產，顯更不利於納稅義務人，基於復查不利益禁止原則，仍維持原核定。
⑶被告復查時既經查明，該未償債務係華南銀行中壢分行
活儲第20501號帳戶於82年5月4日提現50萬元所造成之透支款，而該提款時間又屬被繼承人重病無法處理事務期間所為，被告以其併計後仍有205,775.6元之應稅遺產，遂未准扣除，核無不當。又查所提示財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀，其日期為82年5月28日，與所訴被繼承人於82年5月5日親自捐贈之日期不相符合，難認該感謝狀所載捐助款40萬元係被繼承人死前所為，次按「申請復查為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經復查而逕為行政爭訟即非法之所許。」復為行政法院62年判字96號著有判例，原告於復查及訴願時，並未對此筆捐贈主張不計入遺產總額，依前揭前行政法院判例意旨，原告既未就此爭點，申請復查，其程序自有未合，惟查該捐贈收據申報時業已提示，但被告漏未核定，此部份將於本件行政救濟確定後，由被告另案循更正程序，另為審處。
⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告等對原處分及訴願決定不服，提起本件行政訴訟者，計有：
㈠以被繼承人配偶登記之房屋、土地及投資部分。
㈡銀行存款3,200,000元部分。
㈢向己○○借款3,000,000元債務部分。
㈣向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分，茲分述如下：
㈠以被繼承人配偶乙○○○名義登記之土地、房屋及投資部分﹕
⒈本件原告乙○○○之配偶陳國揚於82年5月9日死亡，由
乙○○○代表於83年2月5日辦理申報遺產稅，並於83年5月23日出具聲明書，主張以被繼承人配偶乙○○○名義登記坐落桃園縣平鎮市○○段○○○○○號土地及其地上物即門牌號碼同右市○○街○○○巷○○弄○○號房屋遺產，為其特有財產。被告初查以案據被繼承人配偶即原告乙○○○函復，系爭房地係其經營旅社營利所得所購買，惟無法提示資金流程，故予併入遺產；另查獲漏報以乙○○○名義投資榮芝電子公司股權遺產4,160股部分，經向桃園縣稅捐稽徵處中壢分處調取該公司設立登記情形，查得該公司係於68年設立，資本額為100萬元，另於73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股東名冊所載，原告乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000元，屬74年6月3日民法修正前取得，依法屬被繼承人之遺產，原告等漏未申報，仍予併入遺產。
⒉原告等不服，主張前開不動產及股票均屬被繼承人配偶
即原告乙○○○之特有財產，系爭不動產之買賣取得及投資榮芝電子公司創立時股金20萬元，業經提出資金來自受贈母親遺產及經營伍洲旅社所得，被告未予調查，有違行政法院84年判字第2711、85年判字第1651號判例，另榮芝電子公司73年累積未分配盈餘轉增資配股4,140股均經報由當時負責稅捐稽徵之桃園縣稅捐處課徵綜合所得稅在案，均有案可稽，被告予以併計遺產，其認事用法，均屬違誤云云。
⒊按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「左列財產為特有財產﹕一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第1013條規定，妻之特有財產，不在其內。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」分別為74年6月3日修正前民法第1013條、第1016條、第1017條、修正後民法第1017條所明定。又「74年6月5日民法親屬編修正﹙生效﹚前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有，其在民法修正後配發之緩課股票，所有權仍歸屬於夫，應准予變更為夫名義繼續緩課所得稅．．．」「．．．採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在74年6月5日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第6條之1之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」復分別經財政部76年10月6日台財稅第000000000號、88年5月13日台財稅第000000000號函釋有案，財政部上開函釋係本於主管機關之立場，就法律之適用所為之解釋，經核與法並無不合，被告係其下級機關，自得予以適用。
⒋本件系爭土地、房屋及股權，被繼承人生前與其配偶即
原告乙○○○係採聯合財產制，而系爭不動產係於68年間取得，榮芝電子公司則於68年設立，資本額為100萬元，另於73年6月27日增資為2000萬元，依增資後股東名冊所載，乙○○○投資4,160股，股款為4,160,000元，均屬74年6月3日民法修正前取得之財產等情，為原告等所自陳之事實。該不動產及投資榮芝電子公司之股份，其性質非屬專供原告乙○○○個人使用之物或為職業上必需之物或受贈物，原告並無爭議，自不符合前揭民法修正前第1013條第1至第3款規定之特有財產；至於是否符合同條第4款「妻因勞力所得之報酬」之特有財產？原告等雖主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，而購買上開不動產及投資榮芝電子公司，惟當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（現改制為最高行政法院之前行政法院31年判字第53號判例參照）。本件原告等主張乙○○○64年10月間有得自生母遺產100萬元及自64年起有經營伍洲旅社之累積盈餘所得，惟所稱受贈自其母郭阿妹之資金，僅提示乙○○○之兄郭啟蓮出具之協議書，按其協議書係私文書，且其兄妹間為二親等間之至親親屬，原告乙○○○既未能提出資金流程證明其為真實，自難僅憑其兄一紙證明書，即認其主張為真實。至於訴稱乙○○○自64年起即有經營伍洲旅社之營利所得乙節，據原告提出之伍洲旅社65、67、70年度小規模營利事業所得稅核定通知書及繳款書上所載年度所得額分別為150,660元、150,660元、150,400元，足徵原告乙○○○64至68年總所得約750,000元，與其所稱伊於68年間以1,090,000元購買系爭不動產及取得榮芝電子公司創立認股金20萬元之資金來源，均係來自其經營伍洲旅社之營利所得，並不相當，依前揭財政部76年10月6日台財稅第000000000號函釋意旨，應仍屬被繼承人所有之遺產。
⒌原告乙○○○主張榮芝電子公司於73年間增資配股
4,140股乙節，查榮芝電子公司於68年間成立，原告當時僅投資20萬元即持有200股，至73年間即獲利達到增資配股4,140股，亦屬顯不相當，按榮芝電子公司係一家族公司，原告實不難就其主張事實，提出證據證明其為真實，惟原告迄未舉證證明其主張為真實，況依被告調取之榮洲電子公司73年度變更登記資料記載，該公司每股金額為1,000元，依此推算原告乙○○○所稱於68年投入創股金20萬元，應獲持股200股，再加計所稱增資配股4,140股，則其於增資配股後之持股應為4,340股，而原告現今之持股僅為4,140股亦不相符，自難據以審認。
⒍原告乙○○○對系爭房地及其投資榮芝電子公司之股本
，既不能證明係屬其特有財產，則其於民法修正後配發之股票，其所有權仍歸屬於夫即被繼承人陳國揚（財政部76年10月6日台財稅第000000000號解釋：「74年6月5日民法親屬編修正﹙生效﹚前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有，其在民法修正後配發之緩課股票，所有權仍歸屬於夫，應准予變更為夫名義繼續緩課所得稅．．．」參照）。被告認系爭房地及股票非屬被繼承人之配偶即原告乙○○○之特有財產，於法尚無不合。
㈡銀行存款3,200,000元部分﹕
⒈本件被告查獲被繼承人陳國揚在華南商業銀行中壢分行
活儲第000000000000號帳戶於82年5月1日提領3,200,000元，轉開以庚○○為受款人之支票，存入第一商業銀行西壢分行古有順存款帳戶內，經被告於87年8月11日及同年8月31日分別以北區國稅二第00000000號及00000000號函繼承人即原告乙○○○，請其就被繼承人提領情形提出說明。原告乙○○○復稱因事隔多年不甚明瞭，亦不認識庚○○。被告復於87年9月28日以北區國稅二第00000000號函庚○○，請其就資金轉存情形提出說明，庚○○覆稱該3,200,000元係被繼承人償還其本人之借款，惟並未提供借貸資金流程證明，無從證明其間有債權債務關係，因提款時間，係屬被繼承人重病無法處理事務期間，繼承人又對該項存款無法證明其用途，遂予併入遺產總額。
⒉原告不服，主張系爭支票係其被繼承人於83年5月1日在
長庚醫院病房囑咐其秘書徐秀吟，以華南銀行中壢分行活儲帳戶委由華南銀行開立指名庚○○為受款人之抬頭支票，交付庚○○用以償還借款。此一事實經庚○○於93年6月16日鈞院準備程序時，到庭陳述系爭3,200,000元係被繼承人向其借款4,000,000元之餘欠，由被繼承人開立支票償還等語，足徵系爭款項為被繼承人生前所欠之債務，則被繼承人就其債務為清理，要屬於其生前處分財產之行為，是該款項既屬被繼承人清償舊欠，實不應將上開款項再計入遺產總額之內。原處分非但將系爭款項併入遺產總額課徵遺產稅，且復以原告漏報此款項而併加裁罰，不僅其事實之認定有誤，裁處罰鍰亦顯與比例原則有違云云。
⒊按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺
有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。
⒋本件原告等主張系爭存款確係被繼承人陳國揚生前向庚
○○借款未還，於臨終前自行囑託會計徐秀吟簽發系爭320萬元償還庚○○乙節，據證人庚○○於93年6月16日在本院準備程序中到庭作證略稱，渠於77、78年間，將第一銀行西壢分行一張900萬元之定存解約，以其中400萬元現金借與被繼承人陳國揚，未立借據，亦無利息，陳國揚後來陸續還伊80萬元，還欠320萬元，陳國揚生病住院後，伊至醫院跟他要錢，陳國揚叫其會計徐小姐去華南銀行中壢分行開了一張面額320萬元、日期82年5月1日並指名償還我，當時陳國揚有叫其會計要指名，說這樣以後才有證據。並稱渠與被繼承人陳國揚係義民中學同學，後來很外未見面，至76、77年才又見面，伊甚少至陳國揚家，與其妻不認識云云。惟經本院向第一銀行西壢分行函查結果，證人庚○○於79年間將其定期存款解約之情形如下：
⑴原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期
定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79年5月9日將之解約，本息合計3,002,500元，存入同銀行第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再簽發該帳戶第154703號面額2,000,000元之支票，存入其設在新竹中小企業銀行中壢分行第甲存3671帳號，其餘款項則以現金提領。
⑵原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期
定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79年9月24日解約，本息合計3,003,750元，存入同銀行第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再轉存200萬元至同銀行其母古陳文妹之帳戶，其餘款項則以現金提領。
⑶原定期79年3月9日至80年3月9日金額300萬元之1年期
定期存款，約定利率為百分之9.5，證人庚○○於79年9月24日解約，本息合計2,993,500元，存入同銀行第00000000帳號庚○○帳戶，庚○○再轉存200萬元至同銀行其母古陳文妹之帳戶，其餘款項則以現金提領。
以上事實業據第一銀行西壢分行93年11月26日（93）一西壢服字第269 號及275號函復並檢送相關支票、明細表等件附卷可證。查庚○○上開⑴所載之300萬元定期存款，解約後其中200萬元，既係簽發支票轉存至新竹中小企業銀行中壢分行第甲存3671帳號其本人帳戶，自非借貸與被繼承人陳國揚，蓋如係借貸陳國揚，以其簽發之第一銀行西壢分行支票借與陳國揚即可，何須存入新竹中小企業銀行中壢分行後，再簽發該銀行之支票與陳國揚之必要。次查庚○○上開⑵⑶所載之各300萬元定期存款，解約後其中各200萬元，均係存入其母古陳文妹在同銀行之帳戶，足證其亦非借貸陳國揚，至於各該筆其餘款項，均係提領現金，不但每筆餘額不到400萬元，即其總餘額亦不到400萬元，顯不足以證明其係借與陳國揚，尤以證人庚○○之上開 3 筆定期存款，其與第一銀行西壢分行約定之利率為年息百分之9.5 ，400萬元定期存款利息所得每年約38萬元，倘庚○○確於79年間將其定存解約無息借款予被繼承人，估算從出借至被繼承人死亡約3年左右，其損失利息收入近百萬元，而庚○○又自陳渠與陳國揚係義民中學同學，畢業後久未見面，至76、77年間才又見面，渠甚少去陳國揚家，與陳國揚之妻不認識等語，按庚○○係29年3月21日生，其高中畢業之時間約為49年左右，其畢業後至76或77年間始與陳國揚見面，足證其等有20年以上未曾見面，竟於久別後彼此又無甚來往之情形，將其定期存款解約，以無息借貸400萬元與陳國揚，且借貸之時又未立借據，即至陳國揚臨危，渠至醫院向陳國揚催討借款，陳國揚清償債務又特意囑其會計要向銀行購買指名之本票償還庚○○，以留取證據，凡此均與經驗法則有違，且本件經被告向長庚醫院查詢，據該醫院函復被告稱：「陳國揚君於民國82年1月6日診斷癌症復發，並接受放射線治療，於民國82年3月11日因腸阻塞住院，於民國82年4月2日接受剖腹探查及腸吻合術。病人因腹腔內癌細胞多處轉移、異常疼痛、精神不振，病情每下愈況，於82年5月9日病情危急辦理自動出院。」此有長庚醫院83年6月17月（83）長庚醫北字第0448號函附在原處分卷可稽，足證陳國揚自82年3月11日因腸阻塞住院，迄同年5月9日死亡止，係屬重病無法處理事務期間堪予認定。而系爭款項既為被繼承人於重病無法處理事務期間所提，所稱係清償陳國揚前向庚○○借貸之債務，經查又與事實不符，不足認定為還債之事實，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。則被告將併入遺產核課，於法亦無不合。至於原處分所課罰鍰部分，訴願決定業已敍明，依據前揭稅務違章案件減免處罰標準第14條及第25條規定，短漏報財產屬被繼承人配偶於74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產，免予處罰，則漏稅額之計算基礎變動，原處罰鍰自無可維持，爰將本部分原處分撤銷，由被告另為處分，此有訴願決定書附卷可憑，原告就已被撤銷之罰鍰處分，表示不服，自屬欠缺權利保護必要，應併予駁回。
㈢向己○○借款300萬元債務部分：
⒈本部分原告等於遺產稅申報書所列死亡前未償債務中，
申報有向己○○借款300萬元之未償債務，經被告以83年5月11日北區國稅二第00000000號函函請債權人己○○限期舉證說明借貸原因及資金流程證明等資料供核，己○○僅提示被繼承人於82年1月25日所立之借據、華南銀行中壢分行第0000000號面額300萬元之支票、退票理由單、存證信函及台灣桃園地方法院支付命令等影本，對於借款之資金來源及借貸資金流程則未提示，被告以所提借貸事證不足，無法證明彼此間債權債務關係，遂否准扣除。
⒉原告不服，主張被繼承人於82年1月25日挈據向己○○
之借款300萬元，原告等根據己○○出示之借據第4點所載，查明82年2月25日被繼承人確有付給己○○支票乙紙，用以繳利息272,000元之事實，被告不宜藉口法院之判決僅依書面審理無約束力，一昧否認該項債務之存在，被告要求債權人己○○舉證，與行政法院60年判字第76號判例有違云云。
⒊按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
一、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」固為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第87款所明定。本件被告於原告申請復查後，再於88年6月4日以北區國稅法第00000000號函及第00000000號函原告乙○○○及己○○，分別請其提示借貸資金流程證明，原告於88年6月14日覆稱無法知悉借款詳情，請通知己○○提供等語。己○○於88年6月22日提出聲明書，說明其貸予被繼承人陳國揚之300萬元之資金來源，係其於79年6月20日參加陳國揚民間會，參加兩會，連會首共32人，至82年元月止應付給其本人尾兩會之會金，到該會尾兩會向陳國揚追討會金時，陳國揚要求轉借，於是立契借據，開立83年1月25日兌現之支票為擔保，並付該借貸金額之利息272,000元已兌現，奈300萬元到期提示追討未果，才向法院追訴確定該債權云云。被告乃於88年12月17日以北區國稅法第00000000號函，請己○○於文到10日內提示載有會首、會員電話、住址之互助會單，及說明全部會員每期各得標金額若干？其每期繳納會款之方式（現金或支票），並提示每期繳款之銀行提款資金流程證明；己○○迄未提供，被告遂以本部分債權人無法舉證借貸資金來源，其82年2月25日所取得272,000元，並不足認定係本件借貸之利息，再查支票為無因證券，而法院所發支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定數量為標的，依督促程序而為之命令，法院僅依債權人之申請，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，即並未探求其債務存在之真實性，是債權人所提事實金額，既無資金流程以資佐證，且依己○○出示之借據，其借據借款人簽名與卷附被繼承人所開立之華南銀行支票、活期存款取款憑單及華南銀行中壢分行開戶印鑑資料上簽名，經以目視核對筆跡，即顯不吻合。次依己○○79年度至84年度全戶（包括己○○、其配偶官李金蓮及女兒官瑞芳3人）綜合所得稅繳稅紀錄，己○○全戶79年至81年，平均每月全戶所得約僅60,000元，何能支付每月高達8、9萬元之會款，再依己○○提示之臺灣中小企業銀行中壢分行收支明細表，其每月會款繳納日並無相當提款之紀錄，是依己○○之所得能力及提示資料，難認己○○有能力負擔每月8、9萬元之會款，原告主張之事實無足採信，被告因而未為原告有利之認定，而否准扣除，於法亦無不合，亦無違反行政法院60年判字第76號判例意旨。
㈣向華南銀行中壢分行借款294,224.40元未償債務部分：
⒈本件原告等列報被繼承人死亡前未償債務扣除額為
17,098,050.40元，被告核定為18,199,546元（含被繼承人82年4月29日出售所遺坐○○○鄉○○段○○○號土地及地上建物，至死亡日尚未辦妥所有權移轉登記，負移轉義務4,895,720元）。
⒉原告等不服，主張被繼承人尚有向有華南銀行中壢分行
借款294,224.40元之未償債務，原處分漏未審核原申報書己有列報，原處分指未列有此債務，實有誤認。原處分既經查明「確有透支294,224.40元應屬死亡前未償債務」，應請依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定及行政法院60年判字第76號判例意旨予以追認。至於被告謂：「惟經查造成透支之原因，為82年5月4日透支當日被繼承人帳戶內領取現金50萬元，其流向用途不明，又屬被繼承人重病無法處理事務期間提款」等語亦不確實，蓋：㈠遺產及贈與稅法施行細則第13條所稱「因重病無法處理事務」仍需由稅捐稽徵機關先行證明，而後繼承人始負用途舉證之責，本件被繼承人雖罹患癌症，但直至死亡前3小時仍然意識清楚，原處分指被繼承人無法處理事務究何所憑？㈡本件透支當日領取之500,000元，係被繼承人於82年5月4日在病房囑其秘書徐秀吟提款後交由被繼承人點收，為感院方細心照料，乃於5月5日捐贈予院方，有財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀可證，至於餘款做為住院費用，亦有長庚醫院補發之收據可稽，是被繼承人死亡前未償債務，難謂未有確實證明云云。
⒊按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一
、．．．八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」固為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。本件復查時既經查明，該未償債務係華南銀行中壢分行活儲第20501號帳戶於82年5月4日提現50萬元所造成之透支款，而該提款時間又屬被繼承人重病無法處理事務期間所為，被告以其併計後仍有205,775.6元之應稅遺產，遂未准扣除。至原告等質疑被告如何認定重病無法處理事務期間乙節，查本件有關重病無法處理事務期間，前已論述綦詳，原告等指被繼承人死亡前3小時仍然意識清楚，透支當日領取之50萬元，係被繼承人於82年5月4日在病房囑其秘書徐秀吟提款後交由被繼承人點收，為感院方細心照料，乃於5月5日捐贈予院方，有財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀可證，至於餘款做為住院費用，亦有長庚醫院補發之收據可稽云云各節。查原告所提示財團法人長庚紀念醫院出具之感謝狀，其日期為82年5月28日，與所訴被繼承人於82年5月5日親自捐贈之日期不相符合，難認該感謝狀所載捐助款40萬元係被繼承人死前所為；另所提長庚醫院出具之醫療收據111,513元，即使准自50萬元提款中扣除，惟原告對餘款並未舉證證明其用途，自不足以認定為真實，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，即應列入遺產課稅，因其結果仍更不利於納稅義務人，基於復查決定不得更不利於被告，乃否准核認該未償債務，於法自無不當，所訴核無足採。
三、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 25 日
書記官 簡信滇