臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03212號94原 告 曜鼎營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因補徵營業稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國92年5月13日台財訴字第0920018603號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）86年3至4月間進貨，涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象虛設行號聯澤工程有限公司（以下簡稱聯澤公司）所開立之統一發票4紙，金額計新台幣（下同）3,068,800元（不含稅，訴願決定誤為3,068,000 元)，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，初查除核定補徵營業稅153,440元，並按其所漏稅額處7倍之罰鍰計1,074,000元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查，未獲變更，嗣提起訴願，經遭駁回，猶未甘服，復因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，乃以財政部臺灣省北區國稅局為被告，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用；又行政官署對於人民有所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，有改制前行政法院61年判字第70號及36年判字第2號判決意旨可資參照。查本件原告經營土木建築等工程之承攬及有關建材五金買賣重機械出租出售業務，於85年間承攬基隆市第五期深澳坑市地重劃鋪設柏油工程，將其中土石方清除運棄工程及石料分包予聯澤公司，嗣因聯澤公司遭查獲為無銷貨事實，係專以販售發票幫忙他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，該公司負責人顏清福並遭台灣台中地方法院檢察署起訴、通緝中。原告於86年3月至4月間向聯澤公司進貨合計3,068,800元部分，亦因此遭被告機關以違反行為時營業稅法第19條規定，依同法第51條補徵稅款並裁處違章罰鍰。惟原告承攬之鋪設柏油工程業於86年間完工，足徵原告確有雇工清運土石方、並購進碎石級配與天然級配用料，才能完成該項工程，原告亦給付含營業稅之貨款，並無被告機關所指「未依法取得合法憑證」之違章事實。
二、次按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第275號解釋在案。查原告與自稱聯澤公司負責人之顏清福簽訂合約，交易後以現金支付貨款，由顏清福蓋章具領並依法取得該公司開立之統一發票，原告於交易過程中，曾要求該公司出示其營利事業登記證、經濟部公司執照及該公司86年1至4月營業稅申報書等文件資料，供原告查證，以此確認該公司為有營業事實、繳納稅款之殷實商家，方與其交易，原告實已善盡可能之注意義務。至於交易對象是否為專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利而無營業事實之虛設行號、負責人是否為他人虛設行號所冒用之人頭，幕後實際掌控犯罪行為者為何人，相關人士是否因案遭偵查、通緝或判刑確定．．．等情事，均非一般人民所能注意之範圍，原告既已善盡可能之注意義務，自無任何過失可言。被告機關以此交易所生無法注意之行為，課以按所漏稅額7倍之高額違章罰鍰（按法定為1倍至10倍），顯違比例原則而不符上開釋字第275號解釋意旨。
三、訴願決定以原告實際付款情形與契約約定不同、發票開立日期不符常情、以現金支付龐大交易金額顯不合理等語，認定原告與聯澤公司之間，顯然並無實際交易之事實，其所提示之工程合約及付款資料，僅為供稽徵機關查核所作之掩飾行為，不足為採云云，惟查：
㈠原告與聯澤公司訂立之2份工程承包合約書第7條雖載明付款
辦法為「該部分工程完成一次計付」，惟基於契約自由原則，當事人非不得於締約後，本於雙方之合意更改契約內容。原告為資金調度之便利，聯澤公司為能在短期內收取全部工程款之便利，方集中於86年3月20日至86年4月26日間，分四次付清所有工程款，與常情尚屬無違。訴願決定稱：「土石方清除廢棄，應為道路鋪設柏油工程之前置作業，應分期或分段進行，並於每期或每段完成後，經派員驗估計價後，由承包商開立統一發票請款，再由發包廠商給付工程款」，惟此僅為交易上付款態樣之一種，常見於公務機關與民間業者間之交易，至於其他態樣之付款流程及方式，如付款之同時開立發票、或於付款後開立發票，亦屬民間業者彼此間之常態而所見多有，訴願決定顯有違背經驗法則之違誤。
㈡土石方清除、運棄部分工程價款為2,230,000元，石料部分
工程價款為991,200元，原告全數以現金支付，在現今社會之金錢交易中，或屬較為少見，惟未有任何違法之處，非如訴願決定所稱「顯不合理」，尤不宜據此率爾臆測得出前述推論。
乙、被告主張之理由：
一、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」為行為時營業稅法第15條第1項及第3項所明定。次按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實：⑴進貨部份，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人，自亦無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稅捐稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡原告於86年3至4月間進貨，卻持聯澤公司開立之發票作為進
項憑證金額計3,068,800元，申報扣抵營業稅153,440元，經查聯澤公司為無銷貨事實，專以販售發票幫忙他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，是依原告所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟顯非向該虛設行號進貨，又原告未能舉證證明確有支付進項稅額予該實際銷貨人，則其虛報進項稅額之情節，業已違反前揭營業稅法第19條規定，取具說明查核紀錄、統一發票影本、查核清單影本、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第25685號起訴書及臺灣臺中地方法院87年訴字第1483號判決書等證據附卷可稽，違章事實堪予認定，原核定並無違誤，請予維持。
㈢就原告上述主張理由二，提出說明：經查聯澤公司無銷貨事
實，卻於86年3月至4月間虛偽開立發票幫助他人逃漏營業稅之犯行，業經臺灣臺中地方法院刑事判決有期徒刑在案，因此聯澤公司不可能提供原告所需之進貨，即不可能為原告之實際交易對象，原告並未依法取得合法憑證，又查系爭交易，原告就下列疑點皆未提示相關說明：
⒈所提示之工程合約書，其約定付款辦法為該部分工程完成一次計付，然原告卻分三次給付，並非如所約定一次計付。
⒉土石方清除廢棄，應為道路鋪設柏油工程之前置作業，應分
期或分段進行，並於每期或每段完成後，經派員驗估計價後，由承包商開立統一發票請款，再由發包廠商給付工程款，經查本案原告與聯澤公司所訂土石方清除廢棄合約，工程期限自85年8月1日起共360天，卻遲至86年3月20日始取得第1次之工程發票，又於短短一個多月時（86年4月26日）即收到第3次（完工）之工程發票，並於收到發票之當日，即以現金付清發票上所載之工程款。
⒊碎石級配與天然級配之用料，應在土石方清除廢棄工程，完
成告一段落後始有需要，但原告取得碎石級配與天然級配進貨發票及支付該項貨款之日期，卻與第三次取得土石方清除廢棄發票及付款之日期，均同是86年4月26日。
⒋鋪設柏油工程更是應在最後階段進行，但原告卻在土石方清
除廢棄工程取得第一次工程發票及付款日（86年3月20日）之同一天，取得瀝青混凝土之發票及付款。
⒌原告一次給付之交易金額龐大，卻全數以現金方式支付，亦
顯非正常。且聯澤公司負責人顏清福乃為蔡永昌虛設行號所冒用之人頭，顏清福因犯詐欺罪，遭通緝中，明知蔡永昌要以其名義虛設行號請領發票，從事販賣發票牟利之不法行為，惟為貪圖蔡永昌給予600,000元之高價，應允充當蔡永昌之人頭任為聯澤公司之負責人，虛開聯澤公司之發票金額達242,160,223元，幫助其他納稅義務人逃漏營業稅23,328,340元，且該虛設行號集團蔡永昌等人，並經臺灣臺中地方法院刑事判決有期徒刑在案，原告與聯澤公司之間，顯然並無實際交易之事實，其所提示之工程合約及付款資料，僅為供稽徵機關查核所作之掩飾行為，不足為採，又原告無法提出確有支付進項稅額予該實際銷貨人之證明，依前揭財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，原核定並無違誤。
㈣就原告上述主張理由三，提出說明：查原告就其與聯澤公司
間交易不合營業常規部分，卻以契約自由原則，資金調度之便利，其付款流程及方式亦屬常態等語含糊帶過，未提供具體事證，另原告所提示聯澤公司之營利事業登記證、經濟部公司執照及營業稅申報書等資料，皆尚難證明原告簽約當時並無故意或過失，依改制前行政法院36年第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，自不能認其主張之事實為真實，是原告主張，委無足採，原核定並無不當。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為前揭營業稅法第51條第5款所明定。
二、原告於86年3月至4月間進貨，卻持聯澤公司開立之發票作為進項憑證金額計3,068,800元，申報扣抵營業稅153,440元，違章事實明確，業如前述，原核定遂按所漏稅額153,440 元處7倍之罰鍰計1,074,000元並無不當，原核定請予維持。
理 由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人已由林吉昌更換為許虞哲，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許合先敍明。
貳、實體方面：
一、補徵營業稅部分：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期
應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購買之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，．．．」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。．．．」復經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。再參以現行營業稅制，為確保稅額計算之真實，便利稅捐之稽徵，必須將交易前後順序之軌跡如實反映在稅捐稽徵作業中，不容許跳開統一發票，以致交易流程遭隱藏之情事發生。所以交易中受領貨物及勞務之一方（即進貨人）須查證進項統一發票確由銷貨人本人所出具，如果其取得之進項統一發票非屬該銷貨人本人所出具者，依法即不得充當可扣抵銷項稅額之進項憑證。
㈡本件原告於86年3月至4月間進貨，涉嫌未依規定取得憑證，
而以非實際交易對象虛設行號聯澤公司所開立之統一發票4紙，金額計3,068,800元（不含稅），充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，取具說明查核紀錄、統一發票影本、查核清單影本、臺灣臺中地方法院檢察暑檢察官86年度偵字第25685號起訴書等附案佐證，初查乃核定補徵營業稅153,440元。原告不服，主張由自稱聯澤公司負責人顏清福與其簽訂合約，交易後以現金支付貨款，由顏清福蓋章具領後並依法取得該公司開立之統一發票，且該公司除出具公司執照外，並提供該公司86年1至4月營業稅申報書，表示其為殷實商家，故台北縣政府稅捐稽徵處通知該公司為虛設行號，並對原告判罰，實為不合理云云。申經台北縣政府稅捐稽徵處復查決定以，查原告所提示之工程合約書，其約定付款辦法為該部分工程完成一次計付，然原告卻分三次給付，並非如所約定一次計付；土石方清除廢棄，應為道路鋪設柏油工程之前置作業，應分期或分段進行，並於每期或每段完成後，經派員驗估計價後，由承包商開立統一發票請款，再由發包廠商給付工程款，經查本件原告與聯澤公司所訂土石方清除廢合約，工程期限自85年8月1日起共360天，卻遲至86年3月20日始取得第一次之工程發票，又於短短一個多月時（86年4月26日）即收到第三次（完工）之工程發票，並於收到發票之當日，即以現金付清發票上所載之工程款，顯然矛盾；再查碎石級配與天然級配之用料，應在土石方清除廢棄工程，完成告一段落後始有需要，但原告取得碎石級配與天然級配進貨發票及支付該項貨款之日期，卻與第三次取得土石方清除廢棄發票及付款之日期，均同是86年4月26日；而鋪設柏油工程更是應在最後階段進行，但原告卻在土石方清除廢棄工程取得第一次工程發票及付款日（86年3月20日）之同一天，取得瀝青混凝土之發票及付款；又本件原告一次給付之交易金額龐大，卻全數以現金方式支付，亦顯不合理。另聯澤公司負責人顏清福乃為蔡永昌虛設行號所冒用之人頭，顏清福因犯詐欺罪，遭通緝中，明知蔡永昌要以其名義虛設行號請領發票，從事販賣發票牟利之不法行為，惟為貪圖蔡永昌給予60萬元之高價，應允充當蔡永昌之人頭任為聯澤公司之負責人，虛開聯澤公司之發票金額達242,160,223元，幫助其他納稅義務人逃漏營業稅23,328,340元，且該虛設行號集團蔡永昌等人，並經臺灣臺中地方法院刑事判決有期徒刑在案。綜上，原告與聯澤公司之間，顯然並無實際交易之事實，其所提示之工程合約及付款資料，僅為供稽徵機關查核所作之掩飾行為，不足為採，且原告迄無法提出確有支付進項稅額予該實際銷貨人之證明，原核定補徵營業稅額153,440元，揆諸首揭法條及財政部函釋意旨應無不合等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。
㈢茲據原告訴稱略以，原告承攬之鋪設柏油工程業已於86年間
完工，足證原告確有雇工清運土石方、並購進碎石級配與天然級配用料，方能完成該項工程，原告亦給付含營業稅之貨款，並無「未依法取得合法憑證」。又原告與聯澤公司簽訂之工程合約，基於契約自由原則、資金調度之便利，分4次以現金付清所有工程款與常情尚屬無誤，且未違法，復查決定顯違背經驗法則。而營業人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依前揭營業稅法第51條第5款處罰之，準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅，又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，殊無由營業人證明之理，原核定未盡調查之能事，率為補稅等情，資為爭議。
㈣第查臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第25685號
起訴書涉案事實所載內容係核認聯澤公司為虛設行號，且實際虛設該公司之人蔡永昌業經臺灣臺中地方法院、臺灣高等法院臺中分院；該公司人頭負責人顏清福經臺灣臺中地方法院均認定確有虛設聯澤公司行號請領發票販賣情事，分遭刑事判決判處有期徒刑在案，有臺灣臺中地方法院檢察署檢察官86年度偵字第25685號起訴書、臺灣臺中地方法院87年度訴字第1483號、90年度訴緝字第157號、臺灣高等法院臺中分院90年度上訴字第1842號刑事判決書各一份附卷可參，足見聯澤公司確屬虛設行號無訛，因此聯澤公司不可能提供原告所需之進貨，即不可能為原告之實際交易對象，故原告並未依規定取得合法憑證。
㈤至原告就復查決定書所述與聯澤公司間交易不合營業常規部
分，以契約自由原則，資金調度之便利，其付款流程及方式亦屬常態等語含糊帶過，未提供具體事證，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自不能認其主張之事實為真實。又固然從事理上言之，虛設之行號在販賣統一發票之餘，同樣也有可能例外從事營業活動而開立統一發票，所以聯澤公司或許也可能真與原告有實際之交易行為。惟此乃屬變態事實，如果真有其事，應由原告舉證證明之。然原告先則於起訴狀內指稱係與自稱聯澤公司負責人之顏清福簽訂合約云云，嗣又於本院準備程序時陳稱係與自稱聯澤公司營業員（姓名不詳）簽約云云，核其所述即有前後不一之情，又原告於本案中均未能提供實際銷貨之營業人相關資料以供查核，台北縣政府稅捐稽徵處無法查明該稅額是否已依法報繳，且上揭聯澤公司既係虛設行號，衡情原告顯非向該虛設行號進貨，卻取得虛設行號之發票，依原告所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟原告所提示4紙收據尚難證明其確有支付貨款及進項稅額予實際銷貨之營業人，所訴核無足採。從而被告機關否准原告將上開憑證中所載之進項稅額列為「可扣抵銷項稅額之進項稅額」即無違誤可言，在此基礎下對原告課徵上開營業稅，亦屬合法，本部分原處分應予維持，訴願決定予以維持乃無不合。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為前揭營業稅法第51條第5款所明定。
㈡原告於86年3至4月間進貨，涉嫌未依規定取得憑證，而以非
實際交易對象虛設行號聯澤公司所開立之統一發票4紙，金額計3,068,800元（不含稅），充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經台北縣政府稅捐稽徵處查獲，違章事證明確，業如前述，除核定補徵營業稅153,440元外，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,074,000元，復查決定遞予維持，核無不當。
原告不服，主張其與聯澤公司簽訂合約交易過程中，已善盡可能之注意義務去確認該公司為有營業事實、繳納稅款之殷實商家，方與其交易，自無任何過失可言，台北縣政府稅捐稽徵處以此交易所生無法注意之行為，課以違章罰鍰，顯違比例原則，亦不符司法院釋字第275號解釋意旨等情，資為爭議。經查聯澤公司係蔡永昌以人頭顏清福名義所設立，專以販售發票幫忙他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，原告自無向虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，是原告所提示聯澤公司之營利事業登記證、經濟部公司執照及營業稅申報書等資料，尚難證明其簽約當時並無故意或過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應論處，故而台北縣政府稅捐稽徵處按原告所漏稅額裁處7倍罰鍰計1,074,000元，認事用法，並無違誤，又原告以虛設行號之發票虛報進項稅額，造成國家稅捐稽徵之不實，對於稅收之影響非可謂小，參酌原告違規之情形，以其所漏稅額裁處7倍罰鍰難認有違何比例原則可言，此部分原處分亦應維持，訴願決定予以維持亦無不合。
三、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 4 日
書記官 呂美玲