臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3215號原 告 春煇建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因89年營利事業所得稅暨88年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月7日台財訴字第0920011161號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於「調增原告民國八十九年度之利息收入新台幣壹佰參拾參萬捌仟參佰柒拾捌元」部分與「原告民國八十八年度之未分配盈餘數額核定為新台幣貳仟貳佰陸拾伍萬參仟捌佰陸拾元」部分之規制性決定均撤銷。
上開經撤銷之「原告民國八十八年度未分配盈餘核定數額」應確認為新台幣貳仟壹佰陸拾萬捌仟貳佰伍拾壹元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報如下：
㈠利息收入新臺幣（下同）6,704,650元。
㈡利息支出20,572,043元。
㈢全年所得額17,615,564元。
㈣88年度未分配盈餘為16,876,636元。
被告初查時，為下列規制性決定：
㈠利息收入核定為8,043,028元。
⒈原告原申報利息收入6,704,650元，其中6,691,892元部
分，係原告帳列應收票據111,531,541元，依台灣台北地方法院（下稱台北地院）民事裁定按年息6%計算之利息收入。
⒉經被告機關依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則
）第36條之1規定，按當年1月1日所適用之台灣銀行基本放款利率年息7.2%，計算應收票據111,531,541元之利息收入應為8,030,270元，故調增利息收入1,338,378元（計算式：8,030,270-6,691,892），核定利息收入為8,043,028元（計算式：6,704,650+1,338,378）。
㈡利息支出核定為3,420,381元：
利息支出部分，被告機關認為其中本金已清償，而僅餘利息未清償部分，若以該未清償之應付利息，再設算利息支出為17,151,662元，不符民法第233條第2項規定，而否准認列，核定利息支出為3,420,381元（計算式：20,572,04
3 -17,151,662）。㈢核定全年所得額及課稅所得額為36,218,640元：
原列報全年所得額17,615,564元，加計前述調增之利息收入1,338,378元及否准之利息支出17,151,662元後，另加計其他調整項，核定全年所得額及課稅所得額為36,218,640元。
㈣88年度未分配盈餘核定為22,653,860元：
另原告原列報88年度未分配盈餘為16,876,636元，被告初查以88年度核定課稅所得額為41,219,634元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘核定為22,653,860元。
原告不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，原告提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
惟在訴訟中被告機關自承：
㈠增列原告當年度之利息收入1,338,378元部分，依財政部所持之最新法律見解，尚屬違法。
㈡因為原告88年度之課稅所得額有一筆1,394,145元之利息
收入應予剔除，因此其稅後之未分配盈餘金額也會對應減少1,045,609元，所以原告88年度之未分配盈餘應由原來之22,653,860元變更為21,608,251元。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠利息支出部分：
按利息支出部分，原告列報20,572,043元，係依「權責發生制」之精神處理，與法相符，並無不當。茲說明如下：
⒈有關被告機關核定剔列之17,151,662元利息支出部分：
⑴查17,151,662元，乃原告與股東議定就前開協議書本
金已清償而利息未清償之部分，按5%核計之應付利息。蓋因原告於70年間興建春暉新世界大樓，公司資本不足，乃央請股東墊款予公司，然適逢經濟不景氣，租售不易，致原告多年來仍無力償還股東之墊款；嗣經墊款股東要求全盤解決，乃於「83年初」始與墊款股東針對墊款達成協議，並簽訂協議書。協議內容載明：本金部分以房屋抵償，同時為補償墊款股東之多年損失，並給付向前追溯5年（78年至82年），按年息20%計算之利息。
⑵協議書創設股東取得向前追溯5年之利息請求權，惟
此項請求權業因『和解』創設之故，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權；雖名為利息，已與民法第233條第2項規定之利息迥然不同，顯無適用該法條之餘地。
⑶況上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之
強制力；若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部份給付利息，亦非法律所不許。
⑷綜上，原告列報17,151,662元之利息支出，並無不當。
⒉依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報、補繳漏稅之
免除處罰與按日加計利息規範可循。公司漏報收入於調查前併入次年度收入申報繳納者可加息免罰，復有財政部83年3月7日台財稅第000000000號函釋可稽；從而，該筆利息之支出，原告既已依稅法規定，確定逾2年無實際支出之事實，於申報91年度營利事業所得稅時，將該筆支出已自動轉列收入以調節損益申報完稅在案；退萬步言之，縱被告以前開利息支出違法民法第233條第2項規定，對於利息無須支付遲延利息為由否准原告認列該筆支出；依據財政部前函及「舉重明輕」法理，本案應予適用稅捐稽徵法第48條之1規定加計利息免罰。
⒊是以縱被告課以原告繳納稅款，依上開法規及函釋意旨
，原告既已於91年度將該筆支出自動轉列收入申報完稅；則被告自應將本年度營利事業所得稅案與91年度營利所業所得稅案合併考量；即本案至多以加計利息（89年至91年）為據，方為適法。否則，即有一稅二課、重複課稅之虞。
㈡利息收入部分：
次按利息收入部分，原告申報6,704,650元，係依「實質課稅原則」申報，於法並無不合。茲說明如下：
⒈其中有關應收票據111,531,541元，原告依年息6%核計利息收入為6,691,892元：
⑴此部分係東光百貨股份有限公司（下稱東光公司）積
欠原告之借款，原告業依非訟事件法及票據法規定，向台北地院聲請本票裁定，亦經台北地院核發按年利率6%設算利息之裁定在案。
⑵前開利息利率之設算，並『非』原告與東光公司間自
行約定者，係法院依票據法之規定所核定，依「法律效力」優先於「命令」之法理，顯無適用查核準則第36條之1之餘地；故原告依6%設算利息收入6,691,892元，依法有據，並無不當。況依法律位階，「法律效力」優先於「命令」、「準則」、「細則」等之法理，亦無選擇性適用屬於下位階之查核準則之可言。
⑶末按租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視
者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為「經濟事實」，對納稅人實質經濟利益享受予以課稅，才符合租稅公平，即稱為「實質課稅原則」。基此，應收票據111,531,541元依據法院核定之利息，原告僅能依6%向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能。故依實質課稅原則，原告據實申報利息收入，被告機關自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。
⒉是以原告既於該課稅年度（89年度）前已依法行使權
利，即其求償年度為83年度，是系爭利息收入自應按前開民事裁定之年利率6%計算，已屬確定；依前述實質課稅原則，原告之主張合法有據。此亦經台北高等行政法院認定在案，且被告亦認原告已依民事裁定按票據法利率6%計利息收入，尚無利息顯著偏低之情事，准予核減利息收入，足證原告是項之主張確屬可採。
㈢88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
⒈查稅捐稽徵法第34條明定，對重大欠稅或逃漏稅捐案
件經「確定」後，得公告相關資料，對於所稱「確定」亦有明文規定，又同法第38條亦規定各項稅捐應於完成行政救濟程序終結決定或判決後，再行辦理應退、應補稅款，且按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是則，營利事業所得稅之徵納，應以適用稅捐稽徵法之規定為前提；又稅捐稽徵法第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」是故，凡納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，均予暫緩強制執行。
揆其立法原意，無非考慮在應納稅額尚未確定之前，遽予強制執行，難免出現執行之後，有不能回復損害之弊。
⒉準此以觀，公司組織未分配盈餘之形成，應係已「確
定盈餘」；如有營利事業所得稅案件，尚在進行行政救濟程序，顯示納稅義務「尚未確定」；就未確定金額均不應併入未分配盈餘累積數內，以符合稅捐稽徵法第39條之立法精神。惟被告無視法律所賦予之救濟途徑，竟認定自其核定後，即已形成確定盈餘，似有未合，且與稅法保障人民權益之意旨相悖。
⒊日前收悉被告機關88年度營利事業所得稅結算申報核
定通知書，並對其核定內容諸有疑義，已依法提起救濟程序中，是該年度盈餘並『未』確定。倘依所得稅法第66條之9規定：有關未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。
換言之，被告機關認原告申報數額有疑義時，得依法核定調整；然納稅義務人對該核定稅額有爭議時，亦得依法提起復查、訴願或行政訴訟以為救濟途徑，稅捐稽徵機關並應就行政救濟確定數額，以為退稅或補稅之基準；此為所得稅法第100條第1項、第3項及第5項所明定。易言之，公司組織未分配盈餘計算基準－當年度之營利事業所得稅，於納稅義務人對稽徵機關所核定之稅額不服而提起救濟程序確定前，足證納稅義務「尚未確定」，就未確定金額均不應併入未分配盈餘累積數內，此為稅法保障人民權益之具體表現。
至被告所認「已確定」，應係指納稅義務人對於其所核定之計算基準－當年度之營利事業所得稅及未分配盈餘算無異議，當應按稽徵機關所核定之數額調整之。亦即，被告未視本件核定基準係屬「尚未確定」，遽以原告未服之當年度之營利事業所得稅核定額為基礎，核定未分配盈餘之計算數額，已有違依法行政原則。
被告主張之理由：
㈠利息支出部分：
⒈按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未
定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾1年者，應於每年終支付之。」、「對於利息，無須支付遲延利息。」分別為民法第477條暨第233條第2項所明定。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」為查核準則第64條所明定。
⒉原告本期列報利息支出20,572,043元，被告原核定以
其中股東墊款利息支出17,151,662元，係本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息17,151,662元，不符合民法第233條及查核準則第64條之規定，不予認列，核定本年度利息支出為3,420,381元。
⒊原告復查主張略以：
⑴因原告於70年間興建春暉新世界大樓，惟原告資力
不足，乃央請股東墊款，然適逢經濟不景氣，租售不易，致原告多年來仍無力償還股東之墊款，嗣經墊款股東要求全盤解決，於83年初與墊款股東針對墊款達成協議，並簽訂協議書，協議內容載明：本金部分以房屋抵償，同時為補償墊款股東之多年損失，並給付向前追溯5年（78至82年），按年息20%計算之利息。
⑵另原告與股東議定就前開協議書本金已清償而利息
未清償之部分，其應付利息餘額按5%核計應付利息，係為維持長期合作和諧計，本諸私法自治及契約自由之原則，雙方協議就未償利息部分予以支付，亦與法律規定相吻合。
⒋經查原告與股東議定，就本金已清償而利息未清償，
該部分應付利息餘額按5%年息核計利息17,151,662元部分，參照民法第233條第2項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，並無不合。
㈡利息收入部分：
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，
不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率年息7.2%計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。
⒉原告本期原申報利息收入6,704,650元，其中6,691,8
92元係原告依台北地院民事裁定按年息6%計算之利息收入。被告原核定依查核準則規定，有關東光公司積欠原告之借款111,5311,541元，按當年1月1日所適用之台灣銀行基本放款利率年息百分之7.2計算利息收入應為8,030,270元，調增利息收入1,338,378元，核定利息收入為8,043,028元【計算式：111,531,541元×7.2%＝8,030,270元（核定數），核定數8,030,270元－申報數6, 691,892元＝1,338,378元（調增數）】。原告不服，主張有關應收票據111,531,541元，原告依年息「6%」核計利息收入6,691,892元，係依非訟事件法及票據法規定，向台北地院聲請本票裁定，取得台北地院核發按年息6%計算利息之民事裁定書，依「法律效力」優先於「命令」之法理，其依6%設算利息，依法並無不當，此亦經鈞院91年度訴字第2090號判決撤銷重核在案。
⒊經查，原告84年度及88年度利息收入與本案相同之處
分，經被告重核復查決定准予追減原核定增列之利息收入在案，是原告依台北地院民事裁定按年息6%計算利息收入6,691,892元，尚無利息顯著偏低情事，被告原核定依查核準則第36條之1規定，調增之利息收入1,338,378元，准予追減，變更核定利息收入為6,704,650元，全年所得額及課稅所得額變更核定為34,880,262元。
㈢88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者
，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、...。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。...。」、「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。...。其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；...。納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」為行為時所得稅法第66條之9及第100條第1項、第3項及第5項所明定。
⒉原告88年度未分配盈餘申報，原申報當年度依所得稅
法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為16,876,636元，依所得稅法第66條之9第1項規定核定稅額為1,687,664元，已自行繳納。被告原查核定未分配盈餘為22,653,860元，並核定加徵10%營利事業所得稅額為2,265,386元。原告不服，主張公司組織未分配盈餘之形成，應係已「確定盈餘」，就未確定金額不應併入未分配盈餘累積數內，原告88年度營利事業所得稅結算申報案，尚未確定，則該年度盈餘未確定，據此加徵營利事業所得稅，於法不合等情。
⒊依所得稅法第66條之9規定，有關未分配盈餘之計算
，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之，其後經核定調整時，稽徵機關應依同法第100條規定辦理。經查原告88年度營利事業所得稅結算申報案，被告核定課稅所得額為41,219,634元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為22,653,860元，核定稅額為2,265,386元，減除已自行繳納稅額後，應補稅額為557,722元，是被告原查核定其88年度未分配盈餘數，依首揭所得稅法規定辦理，並無不合，惟原告88年度營利事業所得額，因訴願重核核減利息收入1,394,145元，變更核定所得額為34,085,768元，是相對之未分配盈餘之核定數亦應隨之變更為17,599,821元，餘所訴核無足採，請予維持。
㈣據上論述，本件原處分89年度營利事業所得稅案中關於
利息收入部分，變更核定為6,704,650元，全年所得額及課稅所得額變更核定為34,880,261元；88年度未分配盈餘變更核定為21,608,251元，其餘原處分及所為復查、訴願決定均無違誤。
㈤惟因利息收入部分，因財政部已改變其法律見解，故同
意依原告之主張認列其利息收入。而原告88年度之未分配盈餘金額，也因為其課稅所得額事後核定減少一筆1,394,145元之利息收入，而對應減少1,045,609元，應變更為21,608,251元。
理 由
壹、兩造爭執之要點：針對原告89年度營利事業所得額及88年度之稅後未分配盈餘
數額之核定，二造雖然發生以下之爭議，但其中㈠之部分在行政訴訟中，因為被告機關改變其法律見解，同意按原告之主張計算，而基於行政自我拘束原則，該部分之規制性決定自應予以撤銷，且就本案而言，並無爭議存在。茲說明如下：
㈠利息收入部分：
⒈原告申報6,704,650元（以年息6%計算）。
⒉被告機關則依查核準則第36條之1之規定，按當年1月1
日所適用之台灣銀行基本放款利率年息7.2%，以應收票據111,531,541元本金為基礎，調增利息收入1,338,378元。
⒊但本院審理中，被告機關已同意依原告之申報數計算，
則基於行政自我拘束原則，原處分此部分之規制性決定即應予撤銷。
㈡利息支出部分：
⒈原告之申報數為20,572,043元。
⒉而被告機關之核定數則為3,420,381元，扣除其中之17,
151,662。因為此等利息支出乃是對另外一筆利息支出再加計利息，違反民法之規定。
⒊對此原告主張：
⑴利上加利，只要當事人有約定即應承認。
⑵另外該筆利息支出，原告雖然事後沒有實際支付，但
在91年已將此等未實際支出之負債自動轉列其他收入，如果被告機關在88年度要扣除此等費用，則也應同時扣除91年度課稅所得額中此等金額之收入，如此方能避免一稅二課。
㈢88年度未分配盈餘金額部分：
⒈原告原列報金額為16,876,636元。
⒉被告則核定為22,653,860元。
⒊原告不服上開核定，主張88年度之課稅所得核定有誤，
以致未分配盈餘金額之核定亦有錯誤，應等到88年度本稅部分核課確定，再計算其稅後未分配盈餘。
⒋而在本院審理中被告機關已因88年度本稅部分核減利息
收入1,394,145元，而同意對應減少稅後未分配盈餘1,045,609元（1,394,145元之75%）。但與原告主張之數額仍然多出4,731,615元。
是以本案有待本院判斷者，僅剩下「利息支出」與「88年度未分配盈餘金額」二項爭議而已。
貳、本院之判斷：利息支出之爭議部分：
㈠按這個爭議如果在原告已實際支付此等「利上加利」之利
息支出17,151,662元時，可能還有討論「債務人就利息債務已實際支出遲延利息，此時受領遲延利息之債權人，依民法第233條第2項之規定，是否可以主張因當事人之特約而終局保有上開遲延利息之法律上權利，進而影響到債務人此等利息支出是否應如實承認」等課題之實益。
㈡但如果債務人根本沒有實際支出此等利息予債權人，即使
當事人有此約定，一旦債權人請求給付時，債務人即可依民法第233條第2項之規定拒絕給付，因此這筆利息債務對債務人而言，因為在民事法上根本不成立，就不符合權責發生制底下「費用已實際發生」之定義，其不得認列費用乃屬自明之理，原告此等主張顯屬無據。
㈢至於原告所言，該筆「債務」已在91年度回沖為91年度實
現之收入一節，一則與本案之訴訟標的並無關連，二則原告有稅捐稽徵法第28條之退還請求權，因此不影響本案此部分爭點之判決結果。
原告公司88年度未分配盈餘金額之爭議部分：
㈠此部分爭點在被告機關承認應予扣除之1,045,609元範圍
內，同樣基於行政自我拘束原則，應認原處分此部分之規制性決定違法，爰在此先行敘明之。
㈡至於雙方其餘「4,731,615元」數額之爭議（與「利息支
出」應否剔除有關），則涉及原告88年度課稅所得額之核定，而該核定案業經本院另案以92年度訴字第3836號判決受理與本案同時宣判，維持該88年度上開利息支出之核定結果，則原告所言88年度本稅部分課稅所得額之核定應可確認。原告此等主張自非有據。
㈢又原告所言：「本稅之課稅所得核課未確定，未分配盈餘
之核定即應暫緩」一節，亦無實體法之依據（實則被告機關已言明，如果本稅核課事後因行政救濟而有變更，原告可以另行申請重行計算未分配盈餘之數額）。
參、綜上所述，原處分有關以下部分之規制性決定尚屬違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，同時為以下之處理。
⑴「增列利息收入1,338,378元」部分之規制性決定（原告
88年度之課稅所得額因此由原來之36,218,640元，自動變更為34,880,262元）。
⑵「核定原告88年度之未分配盈餘數額為22,653,860元」部
分之規制性決定，並依行政訴訟法第197條之規定，為「確定其金額為21,608,251元」之諭知。
至於原告逾越範圍之請求，原處分之規制性決定，於法尚無違誤，訴願決定予以維持亦屬妥適，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第197條、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蘇亞珍