臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三四六號
原 告 甲○○
丙○○乙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○
辛○○庚○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十日台財訴字第○九一○○六一八八九號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人賴克新於民國（下同）八十九年二月十七日死亡，原告等係其繼承人。賴克新生前於八十四年九月八日將台北市○○區○○段一小段第八七九及第八八○地號土地（下稱系爭土地）應有部分二分之一（下稱系爭土地應有部分）移轉登記予訴外人潘肇祺所有，旋於八十五年一月九日由潘肇祺移轉予賴克新之嫂訴外人賴吳美珠所有，被告認涉有透過第三人移轉系爭土地應有部分予二親等親屬之情事，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款以贈與論，核定贈與總額新台幣（下同）二三、一五九、九七○元，贈與淨額二二、一五九、九七○元，應納贈與稅額五、五六九、三八九元。原告甲○○不服，申請復查，遭被告九十一年五月十四日北區國稅法字第○九一○○○九二二四號復查決定（下稱原處分）駁回，原告甲○○仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭房地應有部分之移動，原告是否能提出已支付價款之確實證明？是否附有負擔？負擔內容是否係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與？㈠原告主張之理由：
⒈按八十二年十一月十七日訴外人賴克新及其兄賴維新借用當時人在國外之賴克
新之女原告戊○○名義向改制前之台灣省合作金庫長春支庫（下稱合庫）借款三千萬元（由賴克新及賴維新各借得一千五百萬元），並以二人共有、應有部分各二分之一之系爭土地及坐落系爭土地上之門牌號碼台北市○○○路○段○○○號房屋（下稱系爭房地），設定抵押予合庫。嗣於八十四年九月八日賴克新出售其系爭房地應有部分二分之一予訴外人潘肇祺，潘肇祺復於八十五年一月五日將上開應有部分出售予訴外人賴吳美珠（至此，系爭房地由賴吳美珠單獨所有，並約定由賴吳美珠代償（原由潘肇祺代償）賴克新以戊○○名義之銀行借款一千五百萬元以抵償部分房地款。上述借款之資金撥付、利息支付及償還流程，如附表一所示。
⒉本案系爭貸款三千萬元雖以原告戊○○名義申借核撥，但實際借款人是賴克新
及賴維新各借得一千五百萬元，原告戊○○之存摺、印章均為賴克新保管，該帳戶亦由賴克新支配使用，借款手續從申請、審核到撥款，自始至終均是賴克新及賴維新主導，戊○○不在國內，從未參與，原告戊○○只是賴克新、賴維新因借款額度已滿，借用之名義借款人，款項借入後係由賴維新之配偶賴吳美珠及賴克新各分得一千五百萬元。此由原告戊○○在國外期間，賴克新轉帳二千三百萬元至賴吳美珠帳戶及該帳戶內資金調度進出頻繁，足資佐證下列事實：⑴賴克新借用原告戊○○名義所借得款項一千五百萬元，事實上為賴克新之借款，自始至終全由賴克新支配運用；⑵賴吳美珠係以「代賴克新償還銀行借款一千五百萬元」抵付部分應付系爭房地款項，故賴吳美珠代償之一千五百萬元，應自核定贈與總額核減，謹析陳如次：
⑴八十二年十一月十七日合庫撥入戊○○名義帳戶三千萬元，係賴克新及賴維
新提供系爭房地應有部分各二分之一抵押予合庫後，二人借用原告戊○○名義所借，各借得一千五百萬元：由於當時賴克新及賴維新二人在銀行之借款額度已滿，乃借用當時人在國外之原告戊○○名義借款，此由當日該三千萬撥入原告戊○○於合庫第七六五｜六三五五三九號帳戶後，隨即由賴克新持所保管原告戊○○印鑑轉帳二千三百萬元存入賴吳美珠帳戶，其中一千五百萬元屬賴維新借得部分，另六百萬元屬賴克新借得部分用以償還賴克新先前向賴維新之借款，其餘二百萬元係賴克新借給賴吳美珠；至賴克新借得之一千五百萬元餘款七百萬元（計算式：1,500萬元-600萬元-200萬元=700萬元）則存於原告戊○○名義帳戶，由賴克新支配使用並用以償付該一千五百萬元借款之利息。
⑵賴維新所借得一千五百萬元之利息係由賴吳美珠支付，賴克新所借得一千五百萬元之利息係由賴克新以受其支配運用之原告戊○○名義帳戶餘額支付：
①賴維新借得一千五百萬元之利息係由賴吳美珠支付，有賴吳美珠開立合庫
支票存款第三六○三九五號帳戶支票，到期日分別為八十三年十一月十七日、同年十二月二十三日及八十四年一月二十日，金額各一一五、九三二元（計算式：15,000,000×9.1%×31/365=115,932）之支票影本、票據存根影本及合庫放款帳務序時記錄明細表足證。
②賴克新借得一千五百萬元之利息，係以原告戊○○名義帳戶餘額支付，此
由該戶資金進出明細表八十二年十二月二十二日戊○○名義帳戶轉帳支付利息一一六、八七五元，即為合庫放款帳務時序記錄明細表內案關三千萬元借款之半數即一千五百萬元，自八十一年十一月十七日至八十二年十二月十七日一個月之利息一一六、八七五元（計算式：233,750÷2=116,875），得證屬實（另八十三年一月二十一日支付利息一二○、七七一元、八十三年二月十八日支付利息一二○、七七一元、八十三年三月十九日支付利息一○九、○八三八十三年四月十九日付息一二○、一四六元：均同此理）。基上所陳，乃證該筆三千萬元借款，其中一千五百萬元為賴維新所借，另一千五百萬元為賴克新所借屬實。
⑶賴維新借款一千五百萬元之真正使用人為其配偶賴吳美珠，賴克新借得一千
五百萬元之真正使用人是賴克新本人而非原告戊○○：賴維新借得一千五百萬元部分之真正使用人為賴吳美珠，此為被告所不否認；至於另外半數屬賴克新借得之一千五百萬元之真正使用者，被告指稱是戊○○，若非出於誤解，即屬為達課稅目的，而故意對同一借款事實持不同標準認定。觀諸內政部入出境管理局九十年四月二十四日境信證字第九○一○三二五五一六○號國人入出境日期證明書，確證原告戊○○於八十二年八月九日出境，迄八十三年一月二十九日才入境，系爭三千萬元貸款於八十二年十一月九日初審，同年月十七日撥款入戊○○名義帳戶，乃至於後續自原告戊○○名義帳戶轉帳二千三百萬元交付賴吳美珠及支付借款利息，原告戊○○均不在國內，根本不可能在國內作轉帳匯款之動作，況該帳戶進出頻繁，豈是常年人在國外之原告戊○○所能掌控運用，被告焉能謂原告戊○○為借款資金之實際使用人？足證原告戊○○系爭帳戶之存摺、印鑑均由賴克新保管，帳戶是由賴克新支配運用。
⑷賴克新借用原告戊○○名義借款並支配運用借得之款項係賴克新生前經常性
之融資理財方式：按賴克新生前除借用女兒即原告戊○○名義借款外，亦借用兒子即原告丙○○及甲○○之名義借款，且借得款項亦由賴克新支配運用，此有被告查核賴克新遺產稅案於九十一年六月七日同時發函上開三名原告，要求說明賴克新移轉多筆資金予原告等之原因，以及三名原告函覆被告之說明書足資證明，顯見賴克新借用子女名義借款並支配運用借得款項乃賴克新生前經常性之融資理財方式。本案被告不應以借款名義人為原告戊○○，即遽否定借得資金實際使用人為賴克新之事實。
⑸財政部訴願決定所引用之最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法
院）六十二年度判字第一二七號判例於本案不適用：上開判例謂：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」以系爭借款名義人為原告戊○○，撥款亦存入原告戊○○之帳戶，認系爭借款與贈與人賴克新無涉。按上揭判例係一般物權歸屬之通則，本案並不適用，蓋依該判例後段「被繼承人以其『自己名義』開立存戶，『將款存入』銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」文義所示，只有當帳戶名義人對該帳戶之資金進出有實質支配運用權，方有該判例之適用。惟本案系爭借款申貸核撥時，原告戊○○並不在國內，系爭借款係賴克新以原告戊○○之名義借得並支配運用，已如前述，本案帳戶名義人原告戊○○對系爭帳戶並無實質支配運用情形，自無上揭判例之適用。
⒊按國人一般社會常情，父母贈與資金予子女，或祖父母贈與資金予孫子女者，
故常有之，惟實極少有以大筆資金贈與兄弟配偶者，況賴克新本人既有配偶又有四名子女，依一般社會常情及經驗法則，賴克新實無將大額資金贈與兄嫂賴吳美珠之情理。被告認賴吳美珠係代原告戊○○償還借款一千五百萬元，亦有違常理，因賴吳美珠與賴維新本身育有二子一女，豈有無端代償之理？被告持遺產及贈與稅法施行細則第十八條後段「負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」否准扣除，用法確有違誤。本案縱因賴克新已去世，原告等繼承人無法整理出買賣系爭房地完整之價金收付流程全貌，至遭被告認贈與人賴克新係透過第三人移轉系爭土地應有部分二分之一予賴吳美珠，但賴吳美珠代賴克新償還銀行借款一千五百萬元確屬事實，依遺產及贈與稅法第二十一條「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」規定，被告應准自核定贈與總額中扣除，方屬適法。
⒋綜上，本案被告既能認定三千萬元中之一千五百萬元屬賴維新借得，其真正使
用人為賴吳美珠，卻指稱另外一千五百萬元為原告戊○○所借，賴吳美珠係代原告戊○○償還借款一千五百萬元，顯然就同依一筆借款行為事實割裂適用，認事實確有未明。復依所陳理由及證據，足證賴克新係借用原告戊○○名義借款，且所借得之一千五百萬元，完全由賴克新支配使用，賴吳美珠代償之一千五百萬元確屬代償賴克新銀行借款以抵付應付給賴克新之部分房地款。本案系爭買賣縱被告認屬贈與，對於該贈與附有負擔既具有財產價值一千五百萬元，且業經賴吳美珠履行，依遺產及贈與稅法第二十一條及同法施行細則第十八條第一項前段規定意旨，贈與總額應核減一千五百萬元，方符法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅˙˙˙六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」為遺產及贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第十八條所明定。
⒉本件贈與稅就買賣契約書及抵押貸款之資金流程審查分述如次：
⑴買賣契約書部分：第一手出賣人賴克新與第二手潘肇祺部分：賴克新八十四
年九月八日出售系爭房地應有部分予潘肇祺之買賣契約書，契約約定買賣總價款三千五百五十萬元，有潘肇祺付款二千零五十萬元之紀錄，餘款為承接抵押借款一千五百萬元。第二手出賣人潘肇祺與第三手買受人賴吳美珠部分：潘肇祺於八十五年一月九日將系爭應有部分出售予賴吳美珠，買賣契約書約定買賣總價款四千萬元，有支付價款七百三十萬元之付款紀錄，另有簽約金一千七百五十萬元未支付及契約約定承接銀行貸款一千五百萬元。查本件贈與人賴克新三角移轉系爭應有部分予其嫂賴吳美珠，經查系爭土地於八十四年九月八日售予潘肇祺以後，銀行貸款之利息仍由戊○○帳戶扣帳，第二手潘肇祺並未依買賣契約承擔銀行貸款一千五百萬元，而出賣人賴克新已將土地登記予買受人潘肇祺，有違一般交易之經驗法則，是可合理之推論第一手與第二手之支付流程乃經刻意安排，無法採認。另第二手與第三手之間賴吳美珠僅支付七百三十萬元，另有簽約金一千七百五十萬元尚未支付，第二手出賣人潘肇祺即將土地移轉予賴吳美珠，亦有違一般交易之經驗法則，是亦可合理之推論第二手與第三手間支付價款亦為巧意安排，並不可採。
⑵抵押貸款之資金流程：經查原告戊○○以賴克新及賴維新共有之系爭房地為
擔保，於八十二年十一月十七日向合庫借款三千萬元，當日已撥入原告戊○○之活期存款帳戶，撥款後同日領現二千三百萬元，分成二筆各為一千五百萬元及八百萬元存入賴吳美珠帳戶，同月二十六日存入原告乙○○二百萬元，餘五百萬元留存於原告戊○○帳戶陸續動支，有合庫九十一年一月二十三日合金長春字第九○○六二一○號函可稽。原告於復查期間補充理由主張貸款核撥後便於當日將歸屬於賴維新負擔之借款一千五百萬元匯入其配偶賴吳美珠帳戶，另八百萬元匯入賴吳美珠帳戶係賴克新償還以前年度向賴維新之借款等語，訴願時，改稱一千五百萬元屬賴維新借得部分存入賴吳美珠帳戶，另六百萬元屬賴克新借得部分用以償還賴克新先前向賴維新借款，二百萬元係賴克新借給賴吳美珠等語，經查①合庫八十二年十一月十七日撥款三千萬元，其中一千五百萬元轉予賴吳美珠，而賴吳美珠雖有支付利息，惟此乃戊○○與賴吳美珠間之金錢關係，與贈與人無涉。②另有八百萬元亦存入賴吳美珠帳戶，復查時，原告未舉證賴克新負有賴維新債務之證據或資金流程，是戊○○轉帳予賴吳美珠八百萬元並無法證明與賴克新有關。訴願時，又改稱僅有六百萬元為賴克新償還賴維新之借款，另二百萬元係賴克新借予賴吳美珠等情，惟至本行政訴訟仍未舉證賴克新負有賴維新債務之證據，僅提示賴維新於八十四年十二月二十一日匯款賴克新，仍無法證明其與所稱賴克新借予賴吳美珠二百萬元有關。另剩餘七百萬元存於戊○○帳戶，主張由賴克新支配使用並用以償付一千五百萬元借款利息乙節，查剩餘七百萬元除支付一千五百萬元借款利息外，其餘用途並未說明及舉證與賴克新有關，綜上，原告主張一千五百萬元部分賴克新為實際使用人，空言主張，核無足採。
⒊原告主張借用原告戊○○名義借款乙節，查原告戊○○業已成年，又有行為能
力，對於個人所得理財及全家生活經濟理財事項當有知悉，自無借名借款之理。撥款日期雖原告戊○○人在國外，按動產所有權之歸屬，原以占有為要件，前開款項既以原告戊○○名義借款存入，其物權為存款人所有，渠就系爭存款即享有經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，與存摺及印章何人保管無關。在未提領以前，存款自屬存款名義人所有，不能指為賴克新所有，否則權利之主體無從確定，物權亦將陷於紊亂，最高行政法院六十二年度判字第一二七號著有判例可參。再主張系爭三千萬元貸款於八十二年十一月九日初審，同年月十七日撥入原告戊○○名義帳戶，乃至於後續自原告戊○○名義帳戶轉帳二千三百萬元交付賴吳美珠及支付借款利息，原告戊○○均不在國內，足證非戊○○所能掌控運用。查原告戊○○入出境日期證明書，其出入境頻繁，且現時電信連絡方便，存摺及印章何人保管，依首開判例說明，均無礙於原告戊○○就該存款之占有，自能為原告戊○○所能掌控運用，亦有台北高等行政法院九十三年度訴字第九九號判決可參。
⒋原告主張被告既能認定三千萬元中之一千五百萬元屬賴維新借得，其真正使用
人為賴吳美珠，卻指稱另外一千五萬元為戊○○所借，賴吳美珠係代原告戊○○償還借款一千五百萬元，顯然就同一筆借款行為事實割裂適用，認事顯有未明乙節，查本案系爭借款三千萬元，轉入原告戊○○帳戶後，同日轉予賴吳美珠二千三百萬元，餘七百萬元留存於戊○○帳戶；又其還款資金來源為賴維新於八十四年三月二十四日由其七六五│○七六二七六帳戶預收一百萬元，八十四年五月十六日由賴維新同一帳戶還款九百萬元、同日由戊○○還款五百萬元之資金來源為其七二五│○○七八四五帳戶定期存款，其餘一千五百萬元，由賴吳美珠於八十五年一月五日清償。以上僅為系爭借款之資金流程，復查時被告查證資金流程之目的，在於查證原告所主張贈與負有負擔是否為真，本諸職權就原告主張之理由進行調查，非如原告所稱被告將同一筆借款行為事實割裂適用，原告容有誤解。又借款人為原告戊○○，銀行撥款後有二千三百萬元轉入賴吳美珠帳戶，又由賴維新及賴吳美珠償還貸款二千五百萬元，借款資金之實際使用人為賴吳美珠及戊○○，借款資金之始末與贈與人無涉，贈與人賴克新之地位僅為連帶債務人，非實際之債務人，原核定以受贈人賴吳美珠之負擔為向贈與人以外之人為給付內容，即償還戊○○銀行之借款一千五百萬元，應認屬贈與人賴克新間接贈與戊○○，依同法施行細則第十八條之規定，其負擔否准扣除，並無違誤，原處分及訴願決定並無不合，請予維持。
⒌被告所屬新莊稽徵所依財政部臺北市國稅局通報三角移轉異常清冊就贈與人賴
克新於八十四年九月八日移轉臺北市○○區○○段一小段八七九、八八○地號予潘肇祺，旋於八十五年一月九日由潘肇祺移轉予贈與人之嫂賴吳美珠案進行查核，並於八十八年十二月九日以北區國稅新莊審第0000000000號函請贈與人於文到十日內辦理贈與稅申報，通知函於八十八年十二月十五日送達，由贈與人簽收，惟截至八十八年十二月二十六日未提出申報及說明，原查續於八十九年六月十三日以北區國稅新莊資第0000000000號函及八十九年七月三日以北區國稅新莊資第0000000000號函分別通知受贈人（第三手）賴吳美珠及潘肇祺（第二手）等二人，提供買賣契約書及付款資金流程，經審查第一手出賣人賴克新與第二手買受人潘肇祺間及第二手出賣人潘肇祺與第三手買受人賴吳美珠間之二份買賣契約書，契約書中約定，買方須承擔土地房屋銀行抵押貸款一千五百萬元，經原查向合庫查得抵押借款之借款人為原告戊○○，有該行八十九年十月三十一日合金長春字第四六九八號函可稽，是本件以所附買賣資金流程不足採信，遂依系爭系爭土地應有部分二分之一贈與時土地公告現值一、五八八、五九○元、二一、五七一、三八○元核定贈與總額二三、一五九、九七○元，贈與淨額二二、一五九、九七○元，應納贈與稅額五、五六九、三八九元。卷查不動產買賣契約書其買賣標的為房屋及土地，原查時漏歸課房屋，依最高行政法院六十二年度判字第二九八號判例「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」仍維持原核定。該房屋現值經向臺北市稅捐稽徵處大同分處函查為五六八、○○○元，再依合庫八十九年十月三十一日合金長春字第四六九八號函，該借款三千萬元係含房屋及土地，原告主張系爭房地為賴克新與賴吳美珠之配偶賴維新共有，應有部分各二分之一，於八十二年十一月共同向合庫借款三千萬元，各分得一千五百萬元，應扣除賴吳美珠代為償還贈與人合庫一千五百萬元後之餘額為課徵贈與稅之標的，其一千五百萬元屬原告所有土地部分之貸款金額為何？原告並未舉證，其主張以一千五百萬元自核定土地之贈與總額中扣除乙節，不足採信。又本案之借款人為戊○○，其於當日提領二千三百萬元分成二筆各為一千五百萬元及八百萬元存入賴克新之嫂賴吳美珠帳戶，賴吳美珠還款三千萬元中二千三百萬元係替自己還款，另七百萬元其中五○○萬元依原告所稱係八十三年三月十五日賴金德（賴維新之子）定存五百萬元解約改以原告戊○○名義定存，八十四年五月十六日以本息五、○八○、九三一元清償，其法律關係為何？原告並未交代，再存款既係原告戊○○之名義存入，其物權為存款人所有，且存入一年後於八十四年五月十六日以本息五、○八○、九三一元清償，係戊○○替自己償還貸款，剩餘二○○萬元為賴吳美珠替乙○○償還，為另一法律關係。故原告主張賴吳美珠之代償一千五百萬元並非真實，自不得依同法施行細則第十八條之規定准予扣除，原核定並無違誤，請予維持。
⒍另原告於準備程序庭中所稱前述銀行貸款已自賴克新遺產稅中核准扣除乙節，
查賴克新遺產稅核定扣除未償債務之內容為闕士傑借款二百萬元及融券餘額東鋼股票四、一三九、二○○元，非系爭銀行貸款，其係於應納未納稅捐中核准扣除本件贈與稅額，原告所言核無足採。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：原告之被繼承人賴克新生前將系爭房地應有部分二分之一出賣予潘肇祺所有，嗣潘肇祺復將其出賣予賴克新之嫂賴吳美珠所有，均有對價，非係賴克新之贈與。縱被告認係贈與，惟因賴克新以原告戊○○名義以系爭房地抵押借款三千萬元，其中半數由賴吳美珠之配偶賴維新使用，卻由賴吳美珠清償全部之借款，是亦應認係附負擔之贈與，應自贈與額中扣除該一千五百萬元，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
三、被告則以：賴克新生前將系爭房地應有部分二分之一移轉予潘肇祺所有，嗣潘肇祺復將其移轉予賴克新之嫂賴吳美珠所有，雖均訂有買賣契約書，惟已未能提出支付價款之確實證明，且其價款之給付與一般常情有違，而賴吳美珠係賴克新之兄賴維新之配偶，故被告認定係二親等親屬間之贈與。又原告戊○○以系爭房地抵押借款三千萬元，其中二千三百萬元由賴吳美珠夫妻支配使用，其餘二百萬元存入原告乙○○帳戶，其餘五百萬元留在原告戊○○帳戶內支配使用，與賴克新無涉，縱認全部借款係賴吳美珠所清償而為贈與之負擔，因負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，亦不得主張扣除之，原處分並無違誤等語置辯。
四、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第五條第六款規定：「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」本件兩造不爭之原告之被繼承人賴克新生前將系爭房地應有部分二分之一移轉予潘肇祺所有，嗣潘肇祺復將其移轉予賴克新之嫂賴吳美珠所有，系爭土地應有部分之公告現值計二
三、一五九、九七○元等情，並有土地登記謄本、土地增值稅申報書附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，首在於系爭房地應有部分之移動，原告是否能提出已支付價款之確實證明？經查關於系爭房地應有部分之移轉，固據原告與賴吳美珠提出先後兩次買賣契約書及支票為證，然查上開支票票款之流向未據原告舉證以明，且查：
㈠關於賴克新移轉予潘肇祺部分：依原告提出附於原處分卷之該二人於八十四年三
月十五日簽訂之買賣契約書記載，約定買賣總價款三千五百五十萬元，簽約時給付八百五十萬元，八十四年四月六日給付七百萬元、同年月給付五百萬元、同年九月八日由潘肇祺付承接賴克新之抵押借款一千五百萬元，同時移轉過戶其過戶完成即交屋等語，姑不論系爭房地原係賴克新與賴維新共有，應有部分各二分之一，如由第三人取得系爭應有部分，仍須與賴維新共有系爭房地，不能如一般房地完全支配使用，是否與交易市場上之行情相當？然就系爭應有部分於八十四年九月八日移轉予潘肇祺以後，銀行貸款之利息仍由原告戊○○帳戶扣繳，有合作金庫銀行長春分行九十一年一月二十三日合金長春（九一）字第○九○○六二一○號函附於原處分卷可按，是足見潘肇祺並未依上開買賣契約書承擔銀行貸款一千五百萬元，而出賣人賴克新仍將系爭應有部分移轉登記予潘肇祺，實與一般交易之經驗法則相違。
㈡關於潘肇祺移轉予與賴吳美珠部分：依賴吳美珠提出附於原處分卷之二人於八十
五年一月五日簽訂之買賣契約書記載，買賣總價款為四千萬元，其中簽約金為一千一百七十萬元，由賴吳美珠付清潘肇祺之抵押貸款一千五百萬元，八十五年二月六日支付二百三十萬元，同年三月六日支付二百萬元，同年四月六日支付三百萬元，對照賴吳美珠提出附於同卷之三紙支票以觀，賴吳美珠連簽約金都尚未支付，潘肇祺即急於八十五年一月十日開始辦理應有部分移轉登記，並於同年月二十二日完成移轉登記，此有土地登記謄本附於原處分卷可參，此亦有違一般交易之經驗法則。
㈢查系爭房地原係賴克新與賴維新共有，已如前述，如共有人一方擬出賣其應有部
分，而另一共有人亦有買受之意願時，何以至出賣與第三人，再於短短數月內由第三人加價五百萬元，復出賣與另一共有人？對照上開所述二次買賣移轉登記時之顯不合常情之處，原處分認該二次買賣之支付流程係經刻意安排，無法採認，進而認系爭應有部分之移轉應以贈與論，洵屬有據。
五、又按遺產及贈與稅法第二十一條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」再按遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項規定：「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」是本件之另一爭執，厥在於上開贈與是否附有負擔？負擔內容是否係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與？本件原告主張系爭房地之抵押借款三千萬元全數由賴吳美珠清償，其中一千五百萬元原係賴克新應予清償者，是賴吳美珠負擔之一千五百萬元應自贈與額中扣除云云，然查：
㈠上開三千萬元之借款係以原告戊○○為債務人，以系爭房地所有權之全部為抵押
擔保，此有借據、授信申請書、抵押權契約書及土地登記簿謄本附於原處分卷可按。原告初主張除賴維新借得之一千五百萬元外，其餘一千五百萬元亦係由賴吳美珠承擔云云，惟查上開借款於八十二年十一月十七日撥入原告戊○○之活期存款帳戶，撥款後同日領取現金二千三百萬元，分成二筆各為一千五百萬元及八百萬元存入賴吳美珠帳戶，其餘七百萬元，於同月二十六日存入原告乙○○帳戶二百萬元，餘五百萬元留存於原告戊○○帳戶陸續動支，此亦有合作金庫銀行長春分行九十一年一月二十三日合金長春（九一）字第○九○○六二一○號函附於原處分卷可稽，依上開流程觀察，賴吳美珠夫婦於借款撥入後至少取得二千三百萬元。
㈡就上開疑點原告於復查期間補充理由主張貸款核撥後便於當日將歸屬於賴維新負
擔之借款一千五百萬元匯入其配偶賴吳美珠帳戶，另八百萬元匯入賴吳美珠帳戶係賴克新償還以前年度向賴維新之借款等語，訴願時，又改稱一千五百萬元屬賴維新借得部分存入賴吳美珠帳戶，另六百萬元屬賴克新借得部分用以償還賴克新先前向賴維新借款，二百萬元係賴克新借給賴吳美珠云云，惟查關於逾一千五百萬元之該八百萬元部分，無論依原告於復查時或提起訴願以後之說詞，原告均未舉證賴克新負有賴維新債務之證據或資金流程，是自原告戊○○轉帳予賴吳美珠八百萬元並無法證明與賴克新有關。
㈢再自前揭合作金庫長春分行九十一年一月二十三日函所附之繳息及還款情形以觀
，系爭三千萬元之借款，於八十四年五月十六日清償半數，其中一百萬元及九百萬元自賴維新帳戶轉出，其餘五百萬元自戊○○之定期存款帳戶轉出，又於八十五年一月五日清償其餘半數，均係由賴吳美珠帳戶轉出，自帳面以觀，賴吳美珠夫婦帳戶轉出二千五百萬元，對照前述其夫婦二人至少取得借款二千三百萬元之情以觀，殊難證明原告主張其有負擔全部借款清償之情事。
㈣況依民法之相關規定，向銀行借款僅係消費借貸行為，非若身分行為不許代理，
是無論原告戊○○人在國內與否，只要合於民法關於代理之規定，其借貸之效力自應及於其本人，是系爭借款既撥入原告戊○○帳戶，即應認屬原告戊○○所有，其後部分撥入賴吳美珠帳戶，此乃戊○○與賴吳美珠間之債權債務關係，賴克新無涉；同理，賴吳美珠復轉帳撥款入戊○○帳戶，亦係二人間之債權債務關係，仍與賴克新無涉。
㈤從而，本件不論系爭贈與是否附有負擔，是否達一千五百萬元之多，因其負擔內
容均係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與，依前開之規定，原告主張自贈與額中扣除，於法尚有不合。
六、綜上所述，原告之主張，均屬無據，原處分認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘之陳述，於判決結果不生影響者，不予一一論述，附予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
法院書記官 鄭 聚 恩