臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三四九號
原 告 中央產物保險股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十七日台財訴字第○八九○○三八七四五號訴願決定（案號：第八九三○八二號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，案經被告核定
營業成本為新台幣（下同）一三、四○一、二一九、九四五元，全年所得額及課稅所得額為二六二、八一九、五九五元。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人薪資支出（復查、訴願決定載為佣金支出），取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華保險代理人股份有限公司（下稱環華公司）六八、七七八、二○○元、亞東保險代理人股份有限公司（下稱亞東公司）九五、六七六、三九五元及吉洋保險代理人有限公司（下稱吉洋公司）一五、六五六、八二七元，合計一八○、一一一、四二二元，列報於營業成本項下，原核定乃予剔除，核定營業成本為一三、二二一、一○八、五二三元，全年所得額及課稅所得額為四四二、九三一、○一七元，補徵稅額四
五、○二七、八五六元。原告不服，申請復查，經被告以八十九年五月二日財北國稅法字第八九○一五二八三號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其申報之佣金支出，業經被告查明審認屬薪資支出，並通知原告前負責人補繳，則被告應轉正追認為薪資支出，又被告援引行為時未經法律授權訂定之查核準則規定，以原告之薪資支出未具收據或簽收名冊，不予認列，違反法律保留原則，亦有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。：：」、「薪資支出：一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、：：及其他給與。：：九、薪資支出，未依法扣繳所得稅款者除應通知限期補繳，補報扣繳憑單並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。」復分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條前段及第七十一條第一款及第九款所明定。
⒉原告申報系爭「佣金支出」一八○、一一一、四二二元，業經被告查明審認屬「薪資支出」：
⑴原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原依原告與環華公司、亞東公司
及吉洋公司所簽訂之保險代理合約暨支付環華公司六八、七七八、二○○元、支付亞東公司九五、六七六、三九五元之事實、支付吉洋公司一五、六五
六、八二七元之事實，申報系爭佣金支出一八○、一一一、四二二元。嗣因調查局北機組檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」扣押物、調查筆錄及台灣新竹地方法院檢察署檢察官起訴書，被告遽認原告八十三年度營利事業所得稅結算申報涉嫌支付未經許可之經紀人或保險代理人佣金支出，取具非交易對象商號開立不實發票一八○、一一一、四二二元，依查核準則第九十二條第三款「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」之規定，補徵稅額四五、○二七、八五五元。
⑵惟系爭「佣金支出」業經被告查明，正確性質屬「薪資支出」，此有①被告
八十七年八月二十七日（八七）財北國稅法字第八七○三五三二九號函主旨「更正本局處分書編號『000000000000』為『000000000000』；另更正該處分書及編號『000000000000』處分書之違章事實欄第二行『：：給付佣金所得：：』為『：：給付薪資所得：：』，請查照。」及②被告對原告前董事長佘憲光八十二年、八十三年及八十四年度扣繳稅款及罰鍰事件作成核減扣繳稅款及核減罰鍰之八十八年一月十九日（八八）財北國稅法字第八八○○○七八九號復查決定書理由三，略以「：：惟依本局八十六年十二月十二日財北國稅審三字第八六二○○七八七號函謂以中央產物公司給付佣金支出未依法辦理扣繳案依其性質為支付未經許可之保險經紀人薪資支出，其應扣繳稅款應改依薪資所得扣繳辦法第六條規定依百分之六扣取稅款，是重行核算扣繳稅款：：」足資證明。則被告依查核準則第九十二條第三款規定剔除補稅之處分，已失法據。
⒊本件系爭支出一八○、一一一、四二二元，既經被告審定屬「薪資支出」，被
告並通知原告前負責人佘憲光限期補繳、補報扣繳憑單並予處罰，被告應依前揭查核準則第六十條前段規定，將系爭原告誤申報之「佣金支出」轉正為「薪資支出」，方屬適法，並應依前揭所得稅法第二十四條第一項規定及查核準則第七十一條第九款規定，准予認列為營業費用。
⒋被告稱依行為時查核準則第六十七條第一項規定「費用及損失，未經取得原始
憑證或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，又稱依查核準則第七十一條第十一款規定「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，：：」認原告未具收據或簽名清冊，故自「佣金支出」轉正「薪資支出」科目後，仍無應認列之適用，實屬違法之論，謹說明如次：
⑴按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第十九條定有明文，次按「左列事項
應以法律定之：一、：：二、關於人民之權利、義務者」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」分別為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定。再按「人民自由及權利之限制，依憲法第二十三條規定，應以法律定之。其得由法律授權以命令為補充規定者，則授權之目的、內容及範圍應具體明確，始得據以發布命令。」復為司法院釋字第五七○號明釋在案（第三一三號解釋、第五二四號解釋同此意旨）。本件租稅課徵，關係原告權利義務事項，應以「租稅法定主義為原則」，不得以命令為之，被告所引用之行為時查核準則，未經法律授權，被告引用，據以限制原告業已確實支付之費用列為收入減項之權利，對原告補徵巨額稅款，重大影響原告財產權，與憲法第十九條及第二十三條規定之法律保留原則不符，依前揭解釋意旨，應不予適用，說明如次：本件行為時財政部所訂查核準則，缺乏法律授權依據，應不予適用。此有１．立法院公報第九十二卷第三期院會記錄第一四二頁，財政部林全部長九十一年十二月十八日對「所得稅法第八十條條文修正草案」於立法院審查時列席之說明，略以「為期稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，能有一致之規範，本部目前訂有營利事業所得稅查核準則，惟尚乏法律授權依據，爰依行政程序法第一百七十四條之一規定增訂授權本部就稽徵機關對所得稅案件進行調查及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核，訂定相關辦法及準則之規定，以落實依法行政之目標。」及２．該會議記錄第一四三頁至一四四頁，所得稅法第八十條修正草案條文對照表內行政院提案說明，足資證明。嗣九十一年十二月二十七日立法院三讀通過所得稅法第八十條修正條文增訂第五項：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」後，財政部始於「九十三年一月二日」台財稅字第○九二○四五七九二一號函發布查核準則，此時，查核準則始經明確法律授權。
⑵按查核準則第七十一條第十一款規定取具薪資支出收據或簽收之名冊，目的
不外在於佐證支出之真實性及為業務所必需，俾令稅捐稽徵機關作成該支出有支付事實且與營業有關之結論，以資核實認列。本件歷經被告初查、復查及財政部訴願決定，既對系爭薪資支出確有支付事實，均不爭執，被告亦肯認該薪資支出為營業所必需，而收據及簽名清冊僅為備位證據，以證主要事實，其是否存有，對本件結論之作成，已不生影響。基此，被告之指摘，並不足以否定系爭薪資支出應予核實認列。
⑶依司法院釋字第五一四號解釋「相關之事項已制定法律加以規範者，主管機
關尤不得沿用其未獲法律授權所發布之命令。」，本件行為時所得稅法第三十二條有關薪資支出法文既「並未要求」具備收據或簽名清冊，首揭查核準則第七十一條第十一款規定，即有違憲法第十九條及第二十三條之「法律保留原則」，另依司法院釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件即應回歸所得稅法第二十四條所揭櫫之「成本收入配合原則」，依確已支付之經濟實質，核實認列，始為適法。
⑷按「確實給付之薪資支出應予認列」與「負責人之扣繳義務」為一體兩面之
權利、義務相關連事項。本件系爭薪資支出，被告既責成原告前負責人佘憲光依所得稅法第八十八條第一項規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：二、；：：事業所給付之薪資：：」及同法第八十九條第一項規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、：：二、薪資、：：其扣繳義務人為：：、事業負責人：：」負起扣繳義務，則同一行政機關（被告）對同一事項之一體兩面，豈能為不同對待，基於法律衡平原則，系爭支出應予認列，要為適法。再者，依司法院釋字第三八五號解釋「：：課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項，若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用：：」，系爭確實支付且為營業所必需之薪資支出，豈有不予認列之理！㈡被告主張：
⒈經查原告為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保
險客戶，然行為時查核準則第九十二條規定「產物保險業支付未經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」，致原告為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託環華、亞東、吉洋等三公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票分別為環華公司六八、七七八、二○○元、亞東公司九五、六七六、三九五元及吉洋吉洋公司一五、六五六、八二七元，合計一八○、一一一、四二二元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，案經調查局北機組查獲，並經檢察官提起公訴，有臺灣新竹地方法院八十六年度訴字第二Ｏ七號刑事判決可證。
⒉次查原告為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額產物保險佣金，乃請託環
華公司負責人劉坤宗以代理費、佣金等名目開立不實之統一發票供其申報稅捐，劉坤宗明知環華公司並無自原告收取鉅額代理費用及佣金之事實，竟應其所請，自七十九年起至八十四年年底，囑知情會計虛開不實之統一發票交由原告辦理營利事業所得稅結算申報列為成本費用，原告按發票總金額百分之二十計算給付報酬與劉坤宗，付款方式分為總額法（原告臺北、臺南分公司將環華公司開立之發票金額匯入環華公司上海商業銀行仁愛分行帳戶，環華公司保留百分之二十作為代理費用後再將百分之八十匯還原告臺北、臺南分公司帳戶）及淨額法（原告中壢、臺中、高雄分公司將發票總金額匯入環華公司交渠保管之環華公司所屬之中國農民銀行等銀行分行帳戶後，原告中壢、臺中、高雄分公司再至前開分行提領百分之八十，並將剩餘百分之二十匯入環華公司上海商業銀行仁愛分行帳戶）等事實，業據劉坤宗坦承不諱。亞東公司部分，自八十二年年初至八十四年底止，原告按發票總金額百分之二十計算給付報酬與亞東公司負責人陳金春，付款方式分為總額法及直接匯入佣金法（總額法：原告臺北、臺中分公司將亞東公司開立之發票金額匯入亞東公司之華南銀行帳戶內，亞東公司收取百分之二十後再將餘款分別匯回原告臺北分公司、臺中分公司帳戶。直接匯入佣金法：原告中壢、臺南、高雄分公司將發票金額之百分之二十匯入亞東公司之華南銀行帳戶內。）等事實，業據陳金春坦承不諱。有關吉洋公司部分，自八十三年年初至八十四年底止，原告按發票總金額百分之二十計算給付報酬與吉洋公司負責人陳美惠，付款方式分為總額法及直接匯入佣金法（總額法：原告臺北、板橋、臺中及高雄分公司將吉洋公司開立之發票金額匯入吉洋公司之第一銀行及中華銀行帳戶內，吉洋公司收取百分之二十後再將餘款分別匯回原告臺北、板橋、臺中及高雄分公司帳戶。直接匯入佣金法：原告中壢、臺南分公司將發票金額之百分之二十匯入吉洋公司之第一及中華銀行帳戶內。）等事實，業據陳美惠坦承不諱。並經臺灣新竹地方法院八十六年度訴字第二Ｏ七號刑事判決有案，且原告副總經理黎堅亮於調查局北機組接受調查時，亦陳述因行為時法令限制，保險業不得有「錯價放佣」情事，惟實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，原告儘量不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，原告在帳上仍以「錯價」處理，至放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式或由業務員獎金自行吸收或與保險代理人公司（經紀人）合作等語，是原告實際支付代理費用及佣金之對象並非環華公司及亞東公司，事實明確，至實際對象為孰（客戶），應不影響上開事實之認定，被告依行為時查核準則第九十二條第三款規定，否准認列原告支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，並無違誤。又原告支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，依上開規定，不得認列成本費用，核與其未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款，被告依法責令限期補報補繳應扣未扣稅款，核屬二事，原告以其相互矛盾，容係誤解，無論原告主張其所支付是佣金或薪資支出，若未取得原始憑證，依法均應不予認定。
理 由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」及
「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第二十一條第一項及第二十四條第一項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊。」「佣金支出‧‧‧三、產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」復分別為查核準則第六十七條第一項、第七十一條第十一款、第九十二條第三款所規定。
本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，案經被告核定營業成本為一三、四
○一、二一九、九四五元，全年所得額及課稅所得額為二六二、八一九、五九五元。嗣經調查局北機組查獲原告涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人薪資支出（復查、訴願決定載為佣金支出），取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華公司六八、七七八、二○○元、亞東公司九五、六七六、三九五元及吉洋公司一五、六五六、八二七元，合計一八○、一一一、四二二元，列報於營業成本項下，原核定乃予剔除，核定營業成本為一三、二二一、一○八、五二三元，全年所得額及課稅所得額為四四二、九三一、○一七元，補徵稅額四五、○二七、八五六元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其申報之佣金支出，業經被告查明審認屬薪資支出，並通知原告前負責人補繳，則被告應轉正追認為薪資支出，又被告援引行為時未經法律授權訂定之查核準則規定，以原告之薪資支出未具收據或簽收名冊，不予認列，違反法律保留原則，亦有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告主要經營財產保險業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定
營業成本一三、四○一、二一九、九四五元，全年所得額及課稅所得額為二六二、
八一九、五九五元，嗣經調查局北機組查獲，原告為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，又為消化給付未經許可之經紀人所取得之鉅額薪資，乃託請環華、亞東、吉洋等公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票，分別為環華公司六八、七七八、二○○元、亞東公司九五、六七六、三九五元、吉洋公司一五、六五六、八二七元合計一八○、一一一、四二二元，作為進貨憑證，未依法辦理扣繳，業據環華公司負責人劉坤宗、亞東公司負責人陳金春、吉洋公司負責人陳美惠先後於調查局北機組、台灣新竹地方法院檢察署坦承不諱，原告之副總經理黎堅亮於調查局北機組亦稱：實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，原告儘量不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，原告在帳上仍以「錯價」處理，至於放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式，或由業務員獎金自行吸收，或與保險代理人公司（經紀人）合作等語，此有調查局北機組調查筆錄、違反稅法漏稅案件會審報告書、台灣新竹地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一二三○號起訴書、台灣新竹地方法院八十六年度訴字第二○七號刑事判決分別附原處分卷及本院卷可稽，是原告實際支付薪資之對象，並非環華公司、亞東公司、吉洋公司之事實，甚為明確，至於實際對象為孰客戶，並不影響上開事實之認定，從而被告否准認列原告支付未經許可經紀人、代理人之薪資，核定營業成本為一三、二二一、一○八、五二三元，全年所得額及課稅所得額為四四二、九三一、○一七元，補徵稅額四五、○二七、八五六元，揆諸首揭規定，自無不合。
又原告所支付未經許可經紀人、代理人之款項，無論其性質為薪資，抑係佣金，原
告既未提出合法收據或簽收名冊等原始憑證，被告依首揭行為時查核準則規定，不予認定，查該行為時查核準則，係財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規而訂定之職權命令，僅屬執行法律之細節性、技術性之次要事項，依司法院釋字第二四七號解釋，與憲法尚無牴觸，原告主張被告援引行為時查核準則為不利原告之認定，違反法律保留原則云云，顯係其主觀對法令見解之誤解，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十三年度營利事業所得稅之核定補稅處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日
書記官 姚國華