臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三五○號
原 告 中央產物保險股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十九日台財訴字第０八九００八０一六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定營業成本為新台幣（下同）一、三九八、二一九、四九九元、全年所得額及課稅所得額為二三
三、九一九、九０一元。嗣經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱調查局北機組）查獲原告涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人佣金支出，卻取具非實際交易對象開立之不實發票，包括環華保險代理人股份有限公司（以下簡稱環華公司）四五、七一二、七五二元、亞東保險代理人股份有限公司（以下簡稱亞東公司）四七、二九一、一五一元及吉洋保險代理人有限公司（以下簡稱吉洋公司）五三、七三六、二五九元，合計一四六、七四０、一六二元列報於營業成本項下，移由被告審理結果，予以剔除上開金額，核定營業成本為一、二五一、
四七九、三三七元、全年所得額及課稅所得額為三八０、六六０、０六三元、補徵稅額三六、六八五、０四０元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭原告列報為佣金支出之金額是否為原告支付與未經許可之經紀人
或保險代理人，卻取具非交易對象開立之憑證之款項？抑屬薪資支出？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用或損失，原列報於營業費用，經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」、「薪資支出：所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。．．．薪資支出未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。」，復分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條、第七十一條第一款及第九款所明定。
⒉原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，依與環華公司、亞東公司及吉洋公
司所簽訂之保險代理合約暨支付環華公司四五、七一二、七五二元、亞東公司
四七、二九一、一五一元及吉洋公司五三、七三六、二五九元之事實，申報佣金支出一四六、七四０、一六二元。嗣因調查局北機組檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」扣押物、調查筆錄及臺灣新竹地方法院檢察署（以下簡稱新竹地檢署）檢察官起訴書，被告遽認原告系爭年度營利事業所得稅結算申報涉及支付未經許可之經紀人或保險代理人佣金支出，取具非交易對象商開立之不實發票計一四六、七四０、一六二元，依行為時查核準則第九十二條第三款「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」之規定，補徵稅額三六、六八五、０四０元。惟系爭佣金支出業經被告查明，正確性質應屬「薪資支出」，有被告八十七年八月二十七日（八七）財北國稅法字第八七０三五三二九號函「更正被告處分書編號『000000000000』處分書之違章事實欄第二行『．．．給付佣金所得．．．』為『．．．給付薪資所得．．．』，請查照。」及被告對原告前代表人佘憲光八十二年、八十三年及八十四年度扣繳稅款及罰鍰事件作成核減扣繳稅款及核減罰鍰之八十八年一月十九日（八八）財北國稅法字第八八０００七八九號復查決定書理由三「．．．惟依被告八十六年十二月十二日財北國稅審三字第八六二００七八七號函謂以中央產物公司給付佣金支出未依法辦理扣繳案依其性質為支付未經許可之保險經紀人『薪資支出』，其應扣繳稅款應改依薪資所得扣繳辦法第六條規定依百分之六扣取稅款，是重行核算扣繳稅款．．．」，足資證明。是系爭支出一四六、七四０、一六二元既經被告核定屬「薪資支出」，被告並通知原告前代表人佘憲光限期補繳、補報扣繳憑單並予處罰，則被告應依查核準則第六十條前段規定，將系爭原告誤申報之「佣金支出」轉正為「薪資支出」，並應依所得稅法第二十四條第一項規定及查核準則第七十一條第九款規定，准予認列為營業費用，方屬適法。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。
」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，分別為所得稅法第二十一條第一項、第二十四條第一項所明定。次按「佣金支出．．．產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」，復為行為時查核準則第九十二條第三款所規定。
⒉原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定營業成本為一、三九八
、二一九、四九九元、全年所得額及課稅所得額為二三三、九一九、九０一元。經調查局北機組查獲原告當年度涉嫌支付未經許可之保險經紀人或代理人佣金支出，取具非實際交易對象開立之不實發票，計環華公司四五、七一二、七五二元、亞東公司四七、二九一、一五一元及吉洋公司五三、七三六、二五九元，合計一四六、七四０、一六二元，將其列報於營業成本項下佣金支出一四
六、七四０、一六二元，被告依查核準則第九十二條規定予以剔除，核定營業成本為一、二五一、四七九、三三七元、全年所得額及課稅所得額為三八０、六六０、０六三元。原告不服，主張八十四年度內支付予環華公司、亞東公司及吉洋公司等保險代理人之佣金數額，完全依據個別訂立之保險代理合約，且約定按財政部規定辦理，並無超出約定之情事。又環華公司、亞東公司及吉洋公司均係經財政部核准之專業保險代理人，且均奉經濟部核發公司執照，彼等非屬「非經許可之經紀人或代理人」，而原告八十四年度內支付各該代理人之佣金數額復未超出契約之約定，被告自無僅憑調查局北機組未經確實查證之臆測之詞，逕行剔除系爭佣金支出，並令補繳營利事業所得稅等語，申請復查，申經被告復查決定，以原告涉嫌支付未經許可之保險經紀人、代理人佣金支出，取具非實際交易對象環華公司、亞東公司、吉洋等保險代理人公司開立之不實發票，既經調查局北機組查獲，有調查局北機組檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」之扣押物及調查筆錄暨新竹地院檢察署檢察官八十六年度偵字第一二三０號起訴書等資為證明，事證明確，乃駁回其復查之申請。
⒊經查原告為業務競爭而委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保
險客戶，然行為時查核準則第九十二條規定「產物保險業支付未經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」，致原告為消化給付與未經許可之經紀人所取得之鉅額產險佣金以申報稅捐，即請託環華、亞東、吉洋等三公司以代理費、佣金等名目，開立不實之統一發票作為進貨憑證，分別計有環華公司
四五、七一二、七五二元、亞東公司四七、二九一、一五一元及吉洋吉洋公司
五三、七三六、二五九元，共計一四六、七四０、一六二元，茲分述如后。有關環華公司部分，環華公司負責人劉坤宗明知該公司並無自原告收取鉅額代理費用及佣金之事實，竟應其所請，自七十九年起至八十四年年底，囑知情之會計虛開不實之統一發票交由原告辦理營利事業所得稅結算申報列為成本費用，原告再按發票總金額百分之二十計算給付報酬與劉坤宗，付款方式分為總額法（原告臺北、臺南分公司將環華公司開立之發票金額匯入環華公司上海商業銀行仁愛分行帳戶，環華公司保留百分之二十作為代理費用後再將百分之八十匯還原告臺北、臺南分公司帳戶）及淨額法（原告中壢、臺中、高雄分公司將發票總金額匯入環華公司交伊保管之環華公司所屬之中國農民銀行等銀行分行帳戶後，原告中壢、臺中、高雄分公司再至前開分行提領百分之八十，並將剩餘百分之二十匯入環華公司上海商業銀行仁愛分行帳戶）等事實，業據該公司代表人劉坤宗於調查時坦承不諱。而亞東公司部分，自八十二年年初至八十四年底止，原告按發票總金額百分之二十計算給付報酬與亞東公司負責人陳金春，付款方式分為總額法及直接匯入佣金法（總額法：原告臺北、臺中分公司將亞東公司開立之發票金額匯入亞東公司之華南銀行帳戶內，亞東公司收取百分之二十後再將餘款分別匯回原告臺北分公司、臺中分公司帳戶；直接匯入佣金法：原告中壢、臺南、高雄分公司將發票金額之百分之二十匯入亞東公司之華南銀行帳戶內。）等事實，業據該公司代表人陳金春在調查時坦承不諱。至吉洋公司部分，自八十三年年初至八十四年底止，原告按發票總金額百分之二十計算給付報酬與吉洋公司負責人陳美惠，付款方式分為總額法及直接匯入佣金法（總額法：原告臺北、板橋、臺中及高雄分公司將吉洋公司開立之發票金額匯入吉洋公司之第一銀行及中華銀行帳戶內，吉洋公司收取百分之二十後再將餘款分別匯回原告臺北、板橋、臺中及高雄分公司帳戶；直接匯入佣金法：原告中壢、臺南分公司將發票金額之百分之二十匯入吉洋公司之第一及中華銀行帳戶內。）等事實，業據該公司代表人陳美惠於調查時坦承不諱。並經臺灣新竹地方法院八十六年度訴字第二０七號刑事判決確定在案，且原告副總經理黎堅亮亦於調查局北機組接受調查時陳述因行為時法令限制，保險業不得有「錯價放佣」情事，惟實務上各產物保險公司均普遍存在錯價放佣情形，原告儘量不「錯價」，但衡量整體業務需要錯價爭取業務時，原告在帳上仍以「錯價」處理，至放佣部分均由業務員自行處理，其處理方式或由業務員獎金自行吸收或與保險代理人公司（經紀人）合作等語，是原告實際支付代理費用及佣金之對象並非環華公司及亞東公司，事實明確，至實際對象為何（客戶）並不影響上開事實之認定，被告依行為時查核準則第九十二條第三款規定否准認列原告支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，並無違誤。又原告支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，依上開規定，不得認列為成本費用，核與其未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款經被告依法責令限期補報補繳應扣未扣稅款，係屬二事，原告認有相互矛盾之外，容係誤解，併予陳明。
理 由
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十一條第一項、第二十四條第一項分別定有明文。次按「佣金支出．．．產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認定。」，復為行為時查核準則第九十二條第三款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一、三九八、二一九、四九九元，其中佣金支出為三六八、三０五、九二二元，嗣被告予以剔除經調查局北機組查獲移送之未依法取得憑證金額共一四六、七四０、一六二元等情，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲原告所爭議者乃系爭列報為佣金支出之金額是否為其支付與未經許可之經紀人或保險代理人，卻取具非交易對象開立之憑證之款項抑係屬薪資支出。經查原告於系爭年度明知環華、亞東、吉洋等三家公司與其並無銷售勞務往來之事實，卻仍取具知情之上開公司所偽造開立之統一發票作為進貨憑證之事實，業據環華公司代表人劉坤宗、亞東公司代表人陳金春、吉洋公司代表人陳美惠分別於調查局北機組調查時及臺灣新竹地院檢察署暨臺灣士林地院檢察署偵查中均坦承不諱，並經臺灣新竹地方法院八十六年度訴字第二０七號劉坤宗、陳金春、陳美惠等偽造文書等案件刑事判決認定確定在案，互核渠等所述與原告副總經理黎堅亮在調查局北機組調查時所稱其公司實際支付代理費用及佣金之對象並非環華、亞東、吉洋等三家公司等情大致相符，有調查局北機組所檢送「環華、亞東、吉洋等公司漏稅案」之扣押物一覽表、移送書及調查筆錄、起訴書暨刑事判決等影本在卷足憑，是原告所列報系爭佣金支出金額一四六、七四０、一六二元之實際交易對象並非出具憑證之環華、亞東、吉洋等三家公司，即堪以認定，則原告有未依法取得覈實憑證之事實，毋庸置疑。第以原告身為產物保險公司，衡情當對其所營事業支付之代理費對象須為經許可之經紀人佣金或代理人，否則即不予認定之規定甚為熟稔，本不容諉為不知，其既取具非交易對象所開立之憑證，並資為進貨憑證據以申報納稅，其有違章之事實，甚為顯然，所稱系爭金額係屬薪資支出一節，非惟與系爭金額係屬代理費用及佣金性質迥異，亦與其列報在佣金支出項下不符，更與一般會計原理原則相悖，委無可取。此外原告空言主張系爭金額為薪資支出，卻始終未提出積極證據以實其說，復未能就上開偽造憑證之事實作合理之說明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，而予以否准認列為營業成本，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告所稱系爭金額已經被告核定屬「薪資支出」，並通知原告前代表人佘憲光限期補繳、補報扣繳憑單並予處罰一節，經查被告係以原告未依規定按給付總額對實際所得人扣繳稅款，而予以責令限期補報補繳應扣未扣稅款，與本件係屬二事，並無重複課稅情形，自不得混為一談，原告殊有誤解；況退萬步言，縱認有重複課稅一節，亦應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
書 記 官 林惠堉