臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三五九號
原 告 張舜卿（即英格藥品股份有限公司清算人）訴訟代理人 呂芳記（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十一日台財訴字第○九一○○七七五七九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告係英格藥品股份有限公司（下稱英格公司）清算人，主張清算完結
，英格公司法人人格已消滅，於民國（下同）九十一年十月九日及九十一年十月二十八日分別具函及補正資料向被告申請註銷欠稅，經被告所屬大安稽徵所以九十一年十月三十日財北國稅大安服字第○九一○○二三二六九號函覆說明，英格公司之清算有不法行為，清算人之責任尚未解除，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告註銷英格藥品股份有限公司欠繳之稅款及罰鍰。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張英格公司循序完成清算，並向法院聲報備查在案，法人人格已消滅，符合財政部相關函釋規定，被告應即註銷所欠稅款及罰鍰，是否可採？㈠原告主張：
⒈英格公司合法完成清算程序，並報經司法機關「同意准予備查」在案，被告未
依稅法規定註銷英格公司所欠稅款及罰鍰，顯已違法。按財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函（下稱財政部七十九年函釋）及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十年函釋）對於企業經依法向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格消滅，其未獲分配欠稅得予註銷，亦作相同的釋示。本件英格公司依法循序完成清算程序，並報經台灣台北地方法院准予備查在案，符合前揭財政部相關函令規定。而財政部於九十一年十一月十四日台財稅第0000000000號函示（下稱財政部九十一年函釋），更要求稽徵機關查明如有前述依法完成清算並經法院備查之情形，且公司已無可供移送執行之財產，稽徵機關應即主動函請財政部解除清算人出境限制。因此，綜觀財政部相關函令，英格公司既已合法清算完成，被告應即註銷英格公司所欠稅款及罰鍰，始為正辦。不由此途，反以清算程序不合法，不生清算完結之效果等莫須有之理由，率以駁回原告之訴求，顯違反上揭法令規定。
⒉被告於清算期間未聲明異議，事後卻以清算程序不合法為本件准駁之依據，無
視法院核發清算完結准予備查函文之效力，其行政權行使顯有逾越司法權之違法。按解散為法人人格消滅之原因，而公司法人解散後，應經清算程序（公司法第二十四條），法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，亦為民法第四十條第二項所規定，因此，法人於解散並清算完結時，法人人格當然消滅。公司法對於股份有限公司之解散清算究其程序、審核及呈報法院等事項均有詳細之規定，並以聲報法院核備為清算完結之最後步驟（公司法第三百三十一條第一項）。本件英格公司經股東會決議解散，選任原告為清算人，原告於就任清算人後，已依公司法規定辦理，並於全部業務完成後，依法聲報台灣台北地方法院，經該院審核後函復「清算完結，准予備查」，則依前開民法及公司法之規定，英格公司之清算，既經司法機關審核認定清算已完結准予備查，英格公司法人人格即已消滅。再說公司解散清算係公司法所規定特別程序，公司法授權規範清算人踐行清算作為之機關係屬各該公司所在地之「法院」，並非稅捐稽徵機關，此觀公司法第七十九條至九十七條及第三百二十二條至第三百五十六條等各有關清算之規定自明。故有關清算事件是否合法，其准駁之權乃在於「法院」，而非稅捐稽徵機關，法院依法審核並核發清算完結之文件，自應有其法定之效力，斷不容任由稅捐稽徵機關事後再以審核追認，否則法院所為清算完結准予備查之函文豈非形同具文，如此將使得相關權責本末倒置，是非不分。再說稅捐稽徵機關在清算過程僅是債權人之權限，且行政權之行使不得違背法律，更不得超越法律，法院對於清算完結聲報之審核，有公司法之各有關規定可資依據，若無違反公司法之規定則法院所為准予清算完結之核備，即應有其合法性及效力。退而言之英格公司清算程序間，必須向被告辦理營利事業所得稅清算申報，此清算期間的資產負債表、損益表、盈餘分配表等相關表冊。須被告審核同意後才能核發清算申報核定通知書，接著原告才能再續行後續清算的程序；而債權分配過程中，原告亦曾依法通知被告登記債權，此時被告亦能對可分配之剩餘財產持反對意見，表達清算程序違法之聲明，如此清算程序勢必無法完成，而法院也斷然不會核發清算完結之備查函。被告於審核清算期間相關報表，並未表示異議進而繕發清算申報核定通知書在前，而分配債權時亦未就可分配之剩餘財產表示反對的意見，而欣然接受應得之分配款，因此台灣台北地方法院核發清算完結准予備查之函文自有其效力，事後被告卻以清算程序不合法，而予以否定，顯有將行政權凌越司法權之違法。
⒊被告認為本件依同業利潤標準核定之所得額，與帳載申報所得額之差額不能適
用查核準則第一百十一條之一第三款規定於計算未分配盈餘時減除，致認定原告有隱匿可分配之財產乙節，顯已違法。查行為時對於營利事業帳載未分配盈餘的課稅方式有下列規定：所得稅法第七十六條之一第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利盈餘，並應予以減除。」而第六十六條之九第二項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……，及減除左列各款後之餘額：一、……十、其他經財政部核准之項目。」另財政部於八十七年三月三十一日發布台財稅第000000000號令（下稱財政部八十七年函釋）「營利事業所得稅查核準則」（下稱查核準則）第一百十一條之一則規定：「左列各款，於計算……未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、……三、依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」查英格公司系爭八十四年至八十六年三年度漏開發票，短報之營業收入皆經被告按同業利潤標準核定計算課稅所得額在案（行業代號為五一八一—一二），因此核定所得額與帳載所得額之差額，依前揭查核準則第一百十一條之一第三款規定，應於計算英格公司未分配盈餘時予以減除，殆無疑義。再按查核準則第一百十一條之一第三款，行為時並無任何法規對其適用情況有其他排除適用之規定，因此凡是符合經稽徵機關按所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，依同業利潤標準核定所得額之案件皆可適用。究其立法意旨乃是對依法不能分配之資產或已不存在之所得准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理，而被告及訴願機關對本件依法核定之案件，擅加限制，謂營利事業漏開發票，短報收入，帳上所得即已短列縱使依同業利潤標準核定之所得，亦無上開準則條款之適用，如此處分與訴願決定除與前揭條文之規定不合，更有違悖行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之違法。因此清算人於清算期間，將不存在且無法分配之所得，依前揭查核準則規定自未分配盈餘項下減除，完成公司法規定之清算程序，並無不法之情事。
⒋原處分引用財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋（下稱財
政部六十八年函釋），認為英格公司清算程序違法不生清算完結之效果乙節，顯有違法。查財政部上開函釋，係針對營利事業違章漏稅確定，而清算人未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，卻逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償之補救疑義所為釋示。此函中並指示於此種情形，稽徵機關可聲請法院命令清算人重新將欠稅列入清算。本件原告於執行清算業務時，已依法通知被告登記債權，並已將系爭年度遭被告認定漏開發票、短報收入所逕行核定之稅款及罰鍰列入清算，並就剩餘資產予以分配。因此，原告並無將英格公司已存在違章漏稅之事實，為逃避納稅義務，於造具表冊時故意為虛偽記載或有任何違背清算程序之情事，與財政部前開函釋情況完全不同，原處分引用上開函釋作為論斷本件之依據，顯有誤認。再者，被告如認定原告於清算程序中，有為逃避納稅義務，而於造具表冊時為虛偽之記載，或英格公司尚有隱匿任何財產未予以分配等情事，則自應就執行清算程序中有何故意違法及該公司尚有之財產負舉證責任，此亦是首揭財政部函令要求各稽徵機關查明欠稅之營利事業是否有可供執行財產，以判斷可否解除該事業負責人限制出境之依據，而原處分機關無積極證據，即率以推論清算程序違法，不生清算完結之效果，顯已違法。
㈡被告主張：
⒈本件原告係英格公司於八十九年十一月二十日股東會選任之清算人，於八十九
年十二月十三日向臺灣臺北地方法院聲報就任，該院於九十年一月十八日以北院文民和八十九司字第六一二號函准予備查。該公司經臺北市政府建設局以八十九年十一月三十日北市建商二字第八九三五三三五八號函准予解散登記，清算人於八十九年十二月六日及十二月二十日、二十一日刊登臺灣時報催報債權，被告以九十年二月十五日財北國稅徵字第九○一○九八四一號函登記債權為
二、八四四、二一九元。嗣原告向臺灣臺北地方法院聲請破產宣告，因公司債權人實質上僅有國家法人一人，自無聲請破產宣告之必要，經臺灣臺北地方法院九十年九月二十七日以九十年破字第四六號民事裁定破產宣告應予駁回。英格公司於九十年九月十四日向被告所屬大安稽徵所辦理決算申報，於九十年十月八日辦理清算申報，復於九十年十月十五日繳納，被告獲配清算分配款一○
九、八○五元。臺灣臺北地方法院於九十一年一月二十五日以北院錦民和八十九司字第六一二號函英格公司聲報清算完結，准予備查。
⒉查英格公司八十四至八十六年度營利事業所得稅係法務部調查局北部地區機動
工作組（下稱調查局北機組）查獲，該公司涉嫌漏報八十四年度營業收入七、
一六八、八三一元、八十五年度營業收入九、二三三、二九三元、八十六年度營業收入一、七五九、四八三元。涉及逃漏八十四至八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書均分別送達，並註明倘不服被告核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於九十年四月一日、八十九年四月一日、八十九年三月一日分別就八十四年、八十五年及八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查，經被告受理後，嗣復於九十年九月二十日撤回。英格公司既將復查案撤回，該項稅款則屬已確定案件，即漏報事實確定。又查該公司滯納八十四年度至八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，均已於原告造具帳證表冊之前送達，原告明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務仍於八十九年十二月進行清算，且原告於九十年十月十八日造具有關帳證表冊時，未將漏報之營業收入列入清算資產，為不實之記載，依公司法第九十二條但書規定，原告責任並未解除，且原告於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，其涉及重大違章漏稅部分，未將該違章所得提供清償債務，即未列入清算資產供債權人分配，未盡公司法第八十四條清算人之之職務。
⒊英格公司八十四年度至八十六年度因漏開發票，遭調查局北機組查獲，並通報
被告調整各該年度營利事業所得額在案。有關未分配盈餘課稅方式，應適用行為時所得稅法第七十六條之一及財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函規定。又查核準則第一百十一條之一第三款規定：依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。其目的在調整財務會計與稅務會計之差異，避免虛盈實虧。但本件係營利事業漏開發票而短報收入，致帳上所得短列，故應無上開準則條款之適用。
⒋原告既未將前述逃漏營業額所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊
內，並提供分配清償債務，實違反公司法第八十八條至第九十五條有關清算程序之規定，又其提供之財產有隱匿不實情事，揆諸相關法令規定，其清算不合法，法人人格並未消滅，原告之責任亦未解除，仍應就未繳清之稅款，負繳納義務，原告所訴核無足採。
理 由按「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式
書表，向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。」為所得稅法第七十五條第二項所明定。次按「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「第八十三條至第八十六條、：：：：，於股份有限公司之清算準用之。」及「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」分別為公司法第八十四條第一項、第三百三十四條及第三百三十一條第三項所明定。再按「：：說明三、：：清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，：：則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，：：。」、「：：二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。：：：公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」，亦分別經財政部六十八年函釋及司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函核釋在案。
本件原告係英格公司清算人，主張清算完結，英格公司法人人格已消滅，於九十一
年十月九日及九十一年十月二十八日分別具函及補正資料向被告申請註銷欠稅，經被告所屬大安稽徵所函覆以，英格公司之清算有不法行為，原告之清算責任尚未解除，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，否准其所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，復起訴主張英格公司循序完成清算，並向法院聲報備查在案，法人人格已消滅，符合財政部相關函釋規定，被告應即註銷所欠稅款及罰鍰，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係英格公司於八十九年十一月二十日股東會選任之清算人，同年十二月十三
日向台灣台北地方法院聲報就任，該院於九十年一月十八日准予備查，又英格公司於八十九年十一月三十日經台北市政府建設局准予解散登記，清算人於八十九年十二月六日、二十日、二十一日刊報催報債權，被告於九十年二月十五日登記債權為
二、八四四、二一九元，英格公司於九十年九月十四日向被告所屬大安稽徵所辦理決算申報，九十年十月十八日辦理清算申報，並於九十年十月十五日繳納被告獲配清算分配款一○九、八○五元，台灣台北地方法院於九十一年一月二十五日以北院錦民和八十九司字第六一二號函英格公司聲請清算完結，准予備查。惟查英格公司經調查局北機組查獲涉嫌漏報八十四年度營業收入七、一六八、八三一元，八十五年度營業收入九、二三三、二九三元，八十六年度營業收入一、七五九、四八三元，涉及逃漏八十四年度至八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，英格公司曾分別對之申請復查，嗣又於九十年九月二十日撤回，上開稅款及罰鍰均已確定，即英格公司既承認有漏報事實存在，並為清算人所明知，竟為逃避納稅義務，進行清算，於造具有關帳證表冊時，未將漏報之前述營業收入列入清算資料，為不實之記載，依公司法第九十二條但書規定，清算人責任並未解除，即清算人未將英格公司逃漏營業額所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，違反公司法第八十八條至九十五條之清算程序規定，其清算不合法，法院准予備查，僅為備案性質，並無實質確定力，英格公司之法人人格並未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即可對該公司追繳已確定之稅款及罰鍰，從而被告否准原告註銷欠稅之申請，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
綜上說明，本件被告否准原告註銷英格公司欠稅之申請，核無違誤，訴願決定，予
以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求命被告註銷英格公司欠繳稅款及罰鍰，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 姚國華