臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三三二七號
原 告 甲○○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月九日台財訴字第○九二○○○九九四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告甲○○○之父親陳查某於民國（下同）八十二年八月九日死亡，原告連同其他繼承人等申請延期至八十三年五月九日辦理遺產稅申報，經被告財政部臺北市國稅局核定三筆遺產稅合計新臺幣（下同）五八八、五八六、二九四元（上開三筆遺產稅額於復查後均展延限繳日期至八十九年七月十日止），經原告不服提起行政爭訟（經本院審理判決訴願決定及原處分均撤銷。經原告重核後，合計尚未繳納稅額為五七三、三一八、八九八元及滯納遺產罰鍰三六、六九三、七五○元，納稅義務人不服，於九十三年八月三十日再提起訴願）。
二、被告以其截至九十一年十二月十二日止尚欠遺產稅四四七、一六一、七五七元、行政救濟利息三九、九四一、九○○元、滯納金八八、二八七、九四三元、滯納利息五七、九三四、一七○元，合計六三三、三二五、七七○元，扣除前已辦妥禁止財產處分金額四六、五六六、五一九元外，並依財政部九十年一月二十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，扣除遺產中課徵標的物之不動產及公共設施保留地共計一五四、二九四、八三七元後，尚有差額四三二、四六四、四一四元逾限未繳，且原告未能提供相當擔保，乃依據稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十一年十二月二十日財北國稅徵字第○九一○二一五五七四、○九一○二一五五七九號函及九十二年二月二十六日財北國稅徵字第○九二○二一一六一八、○九二○二一一六一九號函請臺北縣淡水地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北縣新莊地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，分別就原告所有坐落臺北縣○○鄉○○○○段三板橋小段一一三、一一四、一一七、一一七之二、
一一八、一一八之一、一二○、一二一、一二二、一二三、一四○、一四○之一、一四○之二、一四二、一四二之一地號土地（持分均為○．○八三三三），臺北市○○區○○段一小段九、九九、一○○、一○○之一、一○○之二地號土地（持分各為○．一六六六五、○．一六六六六、○．一六六六六、○．一六六六
七、○．一六六六七），臺北縣○○鄉○○段水碓小段三六三之三一地號土地（持分全部），桃園縣○○鄉○○段六八二、六八三、六八四、六八五、六八六、六八六之一、六八七、六八八、六八九、六九○、六九一、六九二、六九三、六
九四、六九五、六九六、七○○、七○一、七○二地號土地及新庄子段一九一六之二、一九一七、一九一八、一九一八之一、一九一九、一九二○之二、一九二
一、一九四九、一九六○、一九六一、一九六一之一、一九六二、一九八四、一
九八五、一九八六之一、一九八七、一九八八地號（持分均為○．一六六六六）共五十七筆土地，禁止移轉或設定他項權利。原告不服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、依遺產稅及贈與稅法第三十條規定，准以課徵標的物抵繳。依此規定，自是以原告父親之遺產足夠繳納本項稅款，被告核定原告之父親遺產總額高達一十八億多元，被繼承人抵繳遺產及贈與稅欠稅彙總表金額為五億元左右。原告及另二繼承人陳建忠、陳瑞珠共同連名，曾自八十七年七月三十一日、同年八月六日、同年八月二十六日分別多次申請准予以遺產標的物或提供為行政救濟之擔保有案。原告再於九十一年八月二十七日依被告財北國稅徵字第○九一○○四○五八八號辦妥抵繳手續，原告又再於九十二年元月七日依被告財北國稅徵字第○九一○○八八二四○號辦妥抵繳手續。
１、原告交付被告（包括法務部行政執行署臺北行政執行處所扣取）被繼承人陳查某之遺產明細如左：
扣取遺產之款項及土地補償款有二九六、九八一、七六七元；以遺產之公司股票交付國有財產局臺灣北區辨事處完成有四○九、七九三、三八六元，詳第三次更正後確定之收受明細表（原告附件，財北國徵字第○九三○○三三○六一號函，抵繳明細表）；以遺產之土地交付國有財產局臺灣北區辦事處完成有一六三、三四○、八三七元；以遺產公司股票，其衍生之配股，配息有四八、○一九、七八○元。合計交付被告遺產有九一八、一三五、七九○元。
２、被告接受抵稅之遺產交付之証據如左：遺產之款項等二九六、九八一、七六七元臺北行政執行處扣取後已逕行抵繳遺產稅及贈與稅等，詳原告附件九十三年十月八日財北國稅徵字第○九三○○九五二四五號函之明細表；遺產之公司股票交付國有財產局臺灣北區辦事處完成，詳如國有財產局收據附件及原告附件之明細表註四；遺產之土地交付國有財產局臺灣北區辦事處完成，收件、收據由另繼承人陳清忠所保持洽取中，及原告附件之明細表之註四；遺產之公司股票其衍生之配股、配息交付臺北行政執行處，詳原告附件之註三。
３、交付被告遺產有九一八、一三五、七九○元減去已抵繳遺產稅及贈與稅之二九六、九八一、七六七元（即臺北行政執行處扣取款）後，尚餘六二一、一五四、○二三元，此多餘款足夠繳清繳稅款五七三、三一八、八九八元。
㈡、被告要求原告以公同共有必須全體繼承人同意書為理由，不准原告及連同另公同共有人陳建忠、甲○○○辦理抵繳手續。惟本案遺產稅、贈與稅有數億之譜，任何繼承人在未取得繼承權前無法籌到數億現金繳稅，是存在之不爭事實，被繼承人所留遺產當然比遺產稅額大也是事實，且繼承人依法以遺產申請抵繳遺產稅是合法，稅法所規定，本案五繼承人中之另二人因對遺產有偽造文書被訴訟判刑確定及偷竊遺產被起訴逃匿中國大陸，公同共有之手續無法辨理，故自始就請被告以公權力強制執行如法務部行政執行署單位等達到完成稅收之目的，惟被告不顧現實之事實仍須公同共有五人同意而不接受，致本案拖延久時又複雜化，更不能忍受係繼承人得承受龐大拖延時間內所發生之滯納金、利息等有數億之負擔，非常不合理不公平。後來九十二年間由臺北行政執行處督促兼強制執行始得本案繳稅顯有進度，此即原告及另二繼承人陳建忠、陳瑞珠自始所懇求之途。又被告處理本案內部之行文速度，輾轉會辦等繁雜程序不為外人所能詳知，其所延拖而致繳稅完稅之時效，因而受其影響實不應由繼承人所負責。為公同共有人全體利益即全體守法納稅繳稅計，事實上並無法得其同意之公同共有人以外之其他公同共有人單獨或多數人公同同意辦理繳稅，被告應予同意（參照司法院院字第一四二五號解釋）。
㈢、原告及連同另公同共有繼承人陳建忠、陳瑞珠曾屢次申請以遺產標的抵繳遺產、贈與稅函中一再請求被告以行使公權力，讓不同意不配合之公同共有繼承人辦理抵繳手續，以免因不配合耽誤合法繳稅。上開遺產稅仍在行政救濟程序中，且原告等已辦妥同意以遺產標的物抵繳，被告即行採取限制原告財產處分亦欠妥當。綜上所陳，已交付被繼承人之遺產抵繳遺產稅不僅足夠繳付行政救濟上所須之繳半稅額規定，更可足付全部最後重新核定之未繳稅款結束本案，被告意圖限制原告財產處分於法無據，原處分及訴願決定應予撤銷，以符法制。
二、被告主張之理由：
㈠、查原告於八十七年間申請以遺產標的抵繳及作為行政救濟之擔保，並請免予將遺產稅及贈與稅移送執行，因未提示全體繼承人同意書等相關文件，經函請補正逾期未獲回復，被告於八十七年十一月十八以財北國稅徵字第八七○四七三○三號函駁回在案。九十一年八月二十七日申請遺產中土地、股票、債權抵繳，經被告於九十一年九月十二日以財北國稅徵字第○九一○○五八四六三號函請於九十一年九月三十日前提示存款不足繳稅之證明、確切抵繳標的暨抵繳欠稅額，逾期將不予受理。九十二年一月七日申請先抵繳贈與稅後抵繳遺產稅，經被告於九十二年一月十六日日以財北國稅徵字第○九二○○○一四四三號函請於九十二年三月二十日前提示全體繼承人抵繳債權同意書等相關文件，現今雖已補正全體繼承人同意書，惟抵繳標的物設有他項權利，其抵繳之順序、金額為何？並未告知，被告再於九十二年七月四日以財北國稅徵字第○九二○二一二四五五號函請於九十二年八月十日前提供，至今雖提供建裕實業及萬裕建設股份有限公司股票抵繳，並已提出抵繳順序，惟未說明部分抵繳土地設定之抵押權暨抵繳價值若干？被告再於九十二年八月二十八日以財北國稅徵字第○九二○二一二八一○號函請於九十二年九月二十日前補正，至今尚未補正齊全。前開實物抵繳案，在未為核准及完成國有登記前，仍屬欠繳之應納稅捐，即就算原告已有以遺產標的物抵繳，惟仍須核定後才能確定，而本件目前尚在抵繳中，財產仍在禁止處分中。故被告為保全稅捐，依稅捐稽徵法第二十四條第一項及第四十九條前段規定，及財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函請地政機關為禁止處分登記，依法自無不合。
㈡、審諸原告起訴補充理由有關遺產稅重新核稅之通知處理情形如下：被繼承人陳查某遺產稅案原核定應納稅款因納稅義務人不服原核定，於八十六年三月十四日提起復查，案經復查、訴願、行政訴訟，並經本院判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，原告於九十三年七月二十三日依司法院大法官會議釋字第三六八號解釋及司法院二十六年院字第一六二九號解釋審酌後，重核復查決定後將應補稅額更正註銷單及繳款書合法送達納稅義務人，該遺產稅重核復查決定後應納本稅額為六五○、○七八、七九四元、行政救濟利息一五六、四九九、四四二元及核定利息一、七九九、○一三元，扣除截至九十三年九月三十日止已繳納數二三五、○五八、三五一元（含執行徵起及實物抵繳），合計尚未繳納稅額為五七三、三一八、八九八元（本案另尚滯納遺產稅罰鍰三六、六九三、七五○元）。該重核復查決定書及繳款書業於九十三年七月二十六日送達在案，惟納稅義務人等仍不服復於同年八月三十日再提起訴願。
㈢、審諸原告又指稱臺北行政執行處扣取被繼承人陳查某遺產之存款及繼承人提供以遺產之股票、土地予以抵繳稅款乙節，被告查證結果：
１、申請以股票辦理實物抵繳遺產稅部分：被告前於九十二年十月十五日以財北國稅徵字第○九二○二一一二八二五號函同意納稅義務人以股票抵繳被繼承人陳查某遺產稅，核定抵繳價值為四○九、七九三、三八六元。其中正隆股份有限公司等二十家公司抵繳股票五一、九一八、九○一元業已完成國有，另有建裕實業股份有限公司、萬裕建設股份有限公司及建盟企業股份有限公司等三家股份有限公司，尚未完成國有登記。
２、申請以土地辦理實物抵繳遺產稅部分：其中三分之一申請抵繳土地，因繼承人等於九十三年四月十三日提出更正申請，俟更正結果後再行辦理。
３、本案已移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，原告對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前依行政執行法第九條規定向該處聲明異議，併予陳明。
㈣、有關遺產稅實物抵繳部分依財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五三號函釋，在未為核准及完成國有登記前，仍屬欠繳之應納稅捐，又依稅捐稽徵法第二十四條規定，原告九十一年十二月二十日財北國稅徵字第○九一○二一五五七四號函請地政機關為禁止處分登記，依法自無不合。綜右所陳，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採。本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」及「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第一項及第四十九條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」亦經財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函釋在案。
二、經查，原告甲○○○之父親陳查某於八十二年八月九日死亡，被告以原告截至九十一年十二月十二日止尚欠遺產稅四四七、一六一、七五七元、行政救濟利息三
九、九四一、九○○元、滯納金八八、二八七、九四三元、滯納利息五七、九三
四、一七○元，合計六三三、三二五、七七○元，扣除前已辦妥禁止財產處分金額四六、五六六、五一九元外，並依財政部九十年一月二十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，扣除遺產中課徵標的物之不動產及公共設施保留地共計一五四、二九四、八三七元後，尚有差額四三二、四六四、四一四元逾限未繳，且原告未能提供相當擔保，乃依據稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十一年十二月二十日財北國稅徵字第○九一○二一五五七四、○九一○二一五五七九號函及九十二年二月二十六日財北國稅徵字第○九二○二一一六一八、○九二○二一一六一九號函請臺北縣淡水地政事務所、臺北市士林地政事務所、臺北縣新莊地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，分別就原告所有如事欄所載之之不動產共五十七筆土地，禁止移轉或設定他項權利等情，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告起訴意旨略謂：原告及另二繼承人陳建忠、陳瑞珠曾多次申請准予以遺產標的物或提供為行政救濟之擔保有案。且原告交付被告遺產減去已抵繳遺產稅及贈與稅後，此多餘款足夠繳清繳稅款。惟被告要求原告以公同共有必須全體繼承人同意書為理由，才准辦理抵繳手續。被告不顧現存事實仍須公同共有五人同意，致本案拖延久時，繼承人更得承受拖延時間內所發生之滯納金、利息等數億之負擔。既然已交付被繼承人之遺產抵繳遺產稅足夠繳付行政救濟上所須之繳半稅額規定，更可足付全部最後重新核定之未繳稅款結束本案，被告意圖限制原告財產處分於法無據云云。
四、本院判斷如下：
㈠、經查，本件被繼承人陳查某遺產稅案原核定應納稅款，因納稅義務人不服原核定，於八十六年三月十四日提起復查，案經復查、訴願、行政訴訟，並經本院判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，原告於九十三年七月二十三日，重核復查決定後將應補稅額更正註銷單及繳款書合法送達納稅義務人，該遺產稅重核復查決定後應納本稅額為六五０、０七八、七九四元、行政救濟利息一五六、四九
九、四四二元及核定利息一、七九九、０一三元，扣除截至九十三年九月三十日止已繳納數二三五、０五八、三五一元（含執行徵起及實物抵繳），合計尚未繳納稅額為五七三、三一八、八九八元（本案另尚滯納遺產稅罰鍰三六、六九三、七五０元）此有被告所提欠稅明細表可稽，是截至本件行政訴訟中，尚有未繳納稅額為五七三、三一八、八九八元及滯納遺產稅罰鍰三六、六九三、七五０元。
㈡、原告雖主張臺北行政執行處扣取被繼承人陳查某遺產之存款及繼承人提供以遺產之股票、土地予以抵繳稅款，足以抵繳稅款云云，惟按有關遺產稅實物抵繳，在未為核准及完成國有登記前，仍屬欠繳之應納稅捐，經查：
１、陳瑞珠與原告同為繼承人之一，陳瑞珠曾於九十年十月八日申請以被繼承人陳查某對陳清忠之債權抵繳遺產稅，因未敘明抵繳何筆欠稅（債權不足抵所有之欠稅），且未提示全體繼承人同意書等相關文件，經原處分機關以九十年十一月六日財北國稅徵字第九○一七八一三八號函請補正，迄未見復。嗣訴願人與陳瑞珠、穎川建忠等三人又於九十一年八月二十七日及九十二年一月十七日出具申請書，申請以遺產中之股票、債權、土地等先後次序抵繳遺產稅，復經原處分機關以九十二年一月十六日財北國稅徵字第○九二○○○一四四三號函請補正相關資料，此有上開函附卷可稽。
２、玆於原告起訴後雖又發生下列事實，但仍認有欠繳應納稅捐：
①、申請以股票辦理實物抵繳遺產稅部分：被告前於九十二年十月十五日以財北國稅
徵字第０九二０二一一二八二五號函同意納稅義務人以股票抵繳被繼承人陳查某遺產稅，核定抵繳價值為四０九、七九三、三八六元。其中正隆股份有限公司等二十家公司抵繳股票五一、九一八、九０一元業已完成國有，此有財政部國有財產局台灣北區辦事處九十三年四月三十日台財產北接字第○九三○○一六四三七號函可按，另有建裕實業股份有限公司、萬裕建設股份有限公司及建盟企業股份有限公司等三家股份有限公司，尚未完成國有登記。
②、申請以土地辦理實物抵繳遺產稅部分：其中三分之一申請抵繳土地，因繼承人等
於九十三年四月十三日提出更正申請，被告尚俟更正結果後再行辦理。亦未完成國有登記。
五、從而，被告依稅捐稽徵法第二十四條規定，函請地政機關為禁止處分登記，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十六 日
書記官 黃明和