臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3333號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 廖修三律師（兼送達代收人）複 代理 人 楊沛生律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月21日台財訴字第0920009824號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶袁紹斌於86年1月4日死亡，其繼承人等（即原告共4人）於86年10月2日申報遺產稅，又於87年8月7日補充申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）937,433,457元，淨額為773,836,418元，應納遺產稅額372,411,209元，並就原告漏報遺產部分按所漏稅額134,816,903元處一倍之罰鍰為134,816,903元。原告甲○○不服原處分，申請復查，經遭駁回，原告乃向財政部提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷（原告於言詞辯論意旨狀及起訴狀雖僅記載請求撤銷被告86年度遺產稅繳款書所為本稅372,411,209元之核定及所為漏報遺產罰鍰134,816,903元之處分，但依其起訴意旨，已有不服撤銷復查決定及訴願決定，而請求一併撤銷之真意，茲依此而為記載）。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
1.遺產稅部分：⑴不動產部分：
原告主張如附圖一所示之不動產屬原告甲○○之原有財產，不應列入袁紹斌遺產核課遺產稅：
①原告甲○○與被繼承人袁紹斌共同於52年11月5日間創業
成立泰盛企業有限公司（下稱泰盛公司），原告甲○○出資35,000,000元；被繼承人袁紹斌出資34,950,000元，原告甲○○出資較多，且自泰盛公司設立以來，任該公司執行業務股東及董事長；被繼承人袁紹斌於70年11月18日始出任該公司總經理職務。前揭不動產均由原告甲○○於經營公司之獲利中獨力購得。是以，若謂被繼承人袁紹斌有購置財產之能力，則原告甲○○之置產能力應尤有過之，雖被告認為原告之主張未能提出資金證明而不可採，惟前揭不動產之取得距今已近30年，當年資金流程實不能求其齊全保存，被告不應強人所難，亦不能以資金證明不全而否定原告甲○○取得不動產之事實。
②按「60年2月15日（60）工使字第165號陽明山管理局建
築物使用執照」（參照原告起訴狀附件11），業主姓名為甲○○及其餘訴外人二名，證明原告甲○○為原始起造人，該執照所編訂之門牌號碼為士林區後港里12鄰71-
3、71-5、71-11、71-13、71-19、71-21及地下層，後改編○○○區○○路如附圖二對照表。原告甲○○取得前揭土地之時間在59年及60年以前（參照原告起訴狀附件13及93年11月17日準備書狀附件22及23）。前揭營建執照、建物使用執照均為公文書，其真實性不容懷疑。故足以說明原告甲○○取得前揭不動產時間均在62年2月7日遺產及贈與稅法施行前，若認定由被繼承人袁紹斌所贈與，前揭財產亦屬原告甲○○個人所有，不得列為被繼承人袁紹斌之遺產申報課稅。又使用執照記載時間為60年，表示完工在60年，建照時間一定在60年之前。
③查民法親屬編施行法第6條之1係為男女平權而溯及併一
次徹底解決既存之夫妻間財產問題而制定，按立法意旨為：「在民國74年6月4日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，均非為妻之原有財產，其所有權歸屬於夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。夫妻財產歸屬的認定因時點基準的不同而迥異，此實是造成目前知法用法困難的主要原因，且與登記公示制度相違。故本條明訂婚姻關係存續中以妻之名義在74年6月4日以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益」，本件原告甲○○應可適用74年民法親屬編修正後之第1017條第1項規定。原告甲○○於74年6月4日以前結婚，並在同日以前取得之不動產於85年9月6日修正生效後一年，一切登記於其名下之不動產應由原告甲○○保有其所有權，為其原有財產，不得列入被繼承人袁紹斌之遺產。惟被告於復查核定時竟仍引用修正前民法及財政部64年5月6日台財稅第33256號舊有函釋，而無視民法親屬篇施行法第6條之1之規定。又就前揭函釋言，財政部等官署在稅收立場所為違反上開立法意旨之解，均屬行政命令違背法律，應無效力，不得援引。
④訴願決定所引財政部86年12月10日台財稅第00000000號
函釋認為，於86年9月6日（含）前，夫之一方死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有云云。惟依據該函文義，係指夫在86年9月6日前死亡時，妻未及向夫名下財產請求更名或繼承登記者，始有適用。查系爭不動產所有權已屬原告甲○○名下，而非登記於被繼承人袁紹斌名下，原告甲○○並無請求更名之必要，而被繼承人袁紹斌或其繼承人亦無任何於緩衝期提出更名登記之請求，故該函釋不適用於系爭案。此部分連同前揭②部分計達74,626,613元之不動產價額應從被繼承人袁紹斌之遺產中剔除。
⑤被告所引最高行政法院93年度判字第299號之判決，其中
之被繼承人死亡於83年5月28日，而親屬編施行法第6條之1係晚至00年0月00日生效，故其中之繼承人或配偶當然無得引用生效在後之新法。而系爭案之被繼承人袁紹斌係死亡於86年1月4日，其配偶甲○○自得引用該條文，以為有利於己之主張，而無前揭判決之適用。
⑥被告依土地法第43條規定主張，原告甲○○主張之土地
所有權所提出之登記謄本中，關於土地部分登記完成均在70年間，顯應受74年6月4日前之舊法所拘束，而應屬夫之財產。惟最高法院35年京上字第1681號判例「土地法第36條（即現行之43條）所謂登記有絕對的效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，剝奪真正權利人之權利」；又按最高法院40年台上字第1892號判例「土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設... 」可知，登記之早晚尚不能影響原告甲○○為真正權利人之地位，何況就建物方面，原告提出之謄本8份（參照原告準備書狀二附件
22 ），以證明房屋之取得均在59及60年間，均於遺產及贈與稅法於62年2月7日施行之前取得。
⑦至於前述房屋建物座落之基地，改編後之地號為台北市
○○區○○段○○段478、549、550、554、555、559、560等地號，均在建物建築竣工時起（59年10月6日及60年2月15日）即由原告甲○○占有使用至今，嗣後以利害關係人之地位（即地上物所有權人）向財政部國有財產局、台灣省水利局、台北市政府、台北縣政府完成價購並於70年9月間完成所有權移轉登記（請詳原告94年1月26日狀附件廿四），其自始即由原告甲○○占有使用並嗣後取得所有權。被告不能將之列入被繼承人之遺產總額課徵遺產稅。
⑵投資部分：
①被繼承人袁紹斌持有金泰建設開發股份有限公司（下稱
金泰公司）1,500,000股權，依死亡時公司資產負債表所顯示其股東權益為14,714,656元（參原告起訴狀附件14）；投資泰盛公司，於其死亡當時之股東權益為103,085, 951元（參原告起訴狀附件15）；投資台北冷氣電器中心（下稱台北冷氣），於其死亡當時之股東權益為4,383,655 元（參原告起訴狀附件16），惟被告核定被繼承人袁紹斌於金泰公司之股東權益為21,560,327元，泰盛公司權益103,823,361元，台北冷氣權益9,515,984元，均遠高於原申報額。
②被告就前項提高權益金額之主張係認被繼承人袁紹斌在
前揭各公司尚有歷年保留未分配盈餘之故。惟查各該公司之保留未分配盈餘均已反映在被繼承人袁紹斌死亡時各該公司之資產負債表股東權益中，按股東權益係股東在公司權益之綜合表現，其數字當然已包含未分配盈餘在內，否則股東權益之記載即無意義可言。
③被告依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋「其於
計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋土地之估價...，但因物價上漲因素，有重行估定其價值之必要時... 土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」因此對被繼承人袁紹斌於金泰公司、泰盛公司、台北冷氣之投資淨值加以調整云云。惟查，前揭函釋係稅捐課征機關單向、片面、主觀之見解，與一般會計準則「未經實現不得入帳之原則」相違背，且被告亦未證明數據取得之依據，其片面認定尚不足維持。又前揭各該公司在資產負債表上所記載之股東權益均高於股東之股本，足證其資產之價值及保留未分配盈餘均已充分表彰於資產負債表上，原告據此而計算投資價額，於法無違。
④原告甲○○在泰盛公司投資，依民法1017條之規定，應
屬原告甲○○之原有財產，理由詳如不動產部分所述，然被告主張原告未提示相關證明，而認為其中22,056,894元應併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產稅。惟查袁紹斌早年隻身由大陸來台，生活實未豐厚，與原告甲○○成親後，致能於52年間共同創立泰盛公司。按原告甲○○之位階及持股甚至高於被繼承人袁紹斌，已如前述，何況稅捐帳冊之保管義務亦有其年限，被告欲令原告提出40年前之資金資料，按本法律不強人所難能之意旨，其主張顯不適當。是該22,056,894元應屬原告甲○○之原有財產，且泰盛公司設立於62年遺產及贈與稅法施行以前，投資金額設由被繼承人袁紹斌所贈與，亦非屬遺產及贈與稅法所拘束，其後原告甲○○以原投資所發生之孳息、收益及任職董事長之酬勞亦應屬原告甲○○所有，若併入被繼承人袁紹斌之遺產課稅，於法不合，亦顯失平允。
⑶存款部分：
①原告於第一商業銀行中山分行（下稱一銀中山分行）000
00000000甲存帳號，被告認為原告漏報5,000,000元（參原告所提明細表第6頁A2）實有違誤：被繼承人袁紹斌於85年12月27日，以親自簽名方式開立此帳號支票乙紙，面額5,000,000元，票號為LA0000000，並將票款備妥解入此帳號。不久被繼承人袁紹斌於86年1月4日去世，因辦理喪事期間，該款亦未立即提領，仍在此帳號內，致造成被告誤認為原告漏報前揭款項。
②被告認為原告漏報合庫中山支庫083712支票存款帳號2,0
12,500元（參原告所提明細表第6頁A3），亦屬誤會：按被繼承人袁紹斌均以親自簽名之方式開立下述二張未到期支票，於生前已交付予持票人，於逝世後始到期並兌現：A.86年1月6日屆期，票號CP0000000號，金額850,000元。B.86年1月16日屆期，票號CP0000000號，金額1,162,500元。原告於申報遺產稅時，因該二張支票之票款已受持票人提領，故未將之列報。事實上本筆支存款項應與生前債務即支票二張同時列明並相互抵銷，原告並無漏報。
③按票據行為乃無因行為，其權利義務採創設主義，為設
權證券，一經發行，票據債務人即應受其簽名擔負票據責任。前揭支票均由被繼承人袁紹斌於生前親自簽名（並非使用印章）方式完成發票行為，甚至已交付持票人持有，已合於發票行為之法定要件，票據金額乃屬死者生前負債，被繼承人袁紹斌即應承受上開票據債務，並應自遺產中剔除。
④被告認定原告漏報合作金庫民族支庫（下稱合庫民族支
庫）0000000000000帳號830,000元，此款項之存在實為原告所不知。按原告已就同一帳號申報14,365,488元，漏報830,000元要無可能亦無必要，不知被告資料何來？⑤當時因原告丙○○、乙○○、丁○○兄弟三人在國外並
無帳號，被繼承人袁紹斌乃自行作主將資金匯入其國外帳號，故被繼承人袁紹斌於花旗銀行舊金山分行之款項，並非全屬其所有。如附圖3所示，其中由原告丙○○、乙○○、丁○○提供定存單11筆（參原告起訴狀附件17）總計91,000,000元（如原告言詞辯論狀附圖4），經被繼承人袁紹斌於85年3月14日向花旗銀行台北分質借所得之款86,450,000元（存單金額95%），均存入被繼承人袁紹斌在同銀行第0000000000號支票存款帳戶。被繼承人袁紹斌隨即於同日（3月14日）開立一張未劃線支票，自前揭支票帳戶取出86,450,000元，該款均來自前揭定存借所得，次日又自其活存帳號取出15,108,500元，共計101,558,500元（參原告準備書狀三附件26，第0000000號支票影本)。被繼承人袁紹斌於85年3月14日將取自前揭支票帳號之款項，以自己為匯款人匯出美金1,000,000元至前揭花旗銀行舊金山分行袁紹斌夫婦帳戶內，有HF930號國外匯款申請書可稽（參原告準備書狀三附件27）。同日又借原告甲○○之名匯出美金2,150,000元至瑞士銀行（後轉至花旗銀行），此有HF931號國外匯款申請書可稽（參原告準備書狀三附件28)。袁紹斌又於次日匯出美金550,000元至花旗銀行舊金山分行，此有HF 197號國外匯款申請書可稽（參原告準備書狀三件29）。查被繼承人袁紹斌以附件17之定存單向銀行質借均未贖回，而其借得之款項均匯出國外最後集中於花旗銀行舊金山分行之帳戶內，未再匯出，可知此為被繼承人袁紹斌之個人質借。則原告主張該帳號內之美金9,0535,447.64元，折合新台幣261,700,360元，其中91,000,000元，係屬原告乙○○、丙○○、丁○○三中所有，而非屬被繼承人袁紹斌所有，為被繼承人袁紹斌未償債務，應自遺產中扣除，又遺產稅核定最終確定前並非不得補正，今原告於本遺產未最後核定前提出，初不因申報遺產時未提及而受否定。且關於定存單回贖部分，屬於社會客觀事實之同一，同時稽徵機關亦未改變，故於此提出並非不可以。再者，原告就94年8月18日花旗銀行之來函形式真正無意見。
⑷喪葬費部分：
原告申報喪葬費計17,090,025元，由於被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園之福地，且已開出付款票據，價金為12,372,500元，此有金山安樂園墓地買賣合約書可稽（參原告起訴狀附件18），故前揭金額應調整為生前負債項下，自亦應從遺產總額中扣除。又被繼承人袁紹斌之死亡極為突然，死前一星期（85年12月26日）猶親自主持三男惠澤之婚禮，精神體力均極正常（參原告起訴狀附件19），故其非久病。
⑸捐贈部分：關於設立財團法人台北市袁紹斌文教基金會（
下稱袁紹斌文教基金會）15,000,000元未列入被繼承人袁紹斌生前債務部分，被告係認為該基金會成立於被繼承人袁紹斌86年1月4日死亡之後即86年4月，與遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第1項第9款不符。惟查被繼承人袁紹斌早在死亡之前以「親自簽名」之方式，簽發前揭合庫中山支庫帳戶支票5紙各3,000,000元，計1,500,000元，並已完成交付。按票據為無因有價證券，一經簽發其權利義務即已完成，則所簽支票已成為被繼承人袁紹斌生前未償債務，已如前述。又從合庫對帳單票號順序中（參原告詳起訴狀附件20）可知，被繼承人袁紹斌簽發前揭5紙支票後，另又陸續簽發支票多張，故此5紙支票之發票行為實早已完成，故屬其生前未償債務。
⑹夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：
①74年6月3日修正後民法親屬篇雖未特別規定修正後之民
法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產亦有其適用，然亦無不適用之相反規定，是財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論，係其基於本位立場之所為。若法條無相反之規定，應以有利於人民之方式解釋及適用始妥，此乃民法親屬篇施行法第6條之1之立法精神所在，故本件應有民法第1030條之1之適用。
②又復查決定書第9頁所稱「扣除74年6月4日前取得之財產
及死亡前已贈與之財產計391,428,399元」係依何種證據所得之結論，且其內容如何，均為原告所不知，被告依此所為之配偶剩餘財產分配請求額度即不正確。
2.罰鍰部分：⑴被告認列原告漏報新光纖維40,198元，惟被繼承人袁紹斌
亡故之日迄至今日止，其持有新纖之股份僅有零額股210股，所稱尚有經被告查獲漏報之1990股乙節，原告因從未見有股票，亦未接獲發行公司通知開股東會等情，實無從得知。又本項所涉金額雖僅40,198元，仍請撤銷之。
⑵被告主張原告漏報前揭一銀中山分行帳戶5,000,000元、
前揭合庫中山支庫帳戶漏報存款2,012,500元、前揭合庫民族支庫漏報存款830,000元實屬誤會，已如前述。
⑶花旗銀行舊金山分行漏報存款261,700,360元：
①按原告於85年12月31日尚有美金9,535,447.64元之淨額
，隨即向被告自動補報，此有（87）律字第183號函及所附更正遺產稅申報書為證。此一存款，被告之核定額為261,700,360元，原告確信在此之前，被告尚無資料「可資證明此一帳號之存款存在」，被告雖認為在原告完成補申報之前已知有前揭帳戶存在並知悉其存款金額，則請提出證明，惟其一直未提出證明，今原告既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰。
②何況上開帳戶之金額折合新台幣91,000,000元部分，分
屬原告丙○○、乙○○、丁○○三人所有，已如前述，該項金額即非被繼承人袁紹斌遺產範圍，宜應扣除，且不能裁處罰鍰。
⑷瑞士銀行香港分行漏報存款50,747元：查原告在87年8月7
日發現被繼承人袁紹斌在瑞士銀行香港分行第201331帳號於85年12月31日尚有美金1849.04元之淨額，隨即向被告自動補報，此有（87）律字第183號函及所附更正遺產稅申報書可稽。被告一直未能舉證其已知悉此一帳號及存款存在，而原告已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：①被告以被繼承人袁紹斌之配偶原告甲○○名下財產屬夫妻
聯合財產者計有如原告附圖一所示之土地8筆，計71,337,
347 元，及房屋8筆，計3,289,266元；共計74,626,613元，乃合併遺產計課遺產稅。原告不服，申經被告復查決定，就建物登記簿所載，建號第50430號（即A6房屋）所有權，原告係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50439號（即A7房屋）所有權，登載原告於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），嗣於63年4月3日登記買賣出售移轉予苗華芝，再於69年12月29日向苗華芝買回全部權利範圍；建號第50350號（即A2房屋）所有權，係於62年2月16日登記取得（權利範圍三分之一），復於62年2月21日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50442號（即A8房屋）所有權，係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50434號（即A3房屋）所有權，係於63年3月20 日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50446號（即A1房屋）所有權，係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於68年5月17日登記買賣（再取得權利範圍三分之一）計權利範圍三分之二；以上登記日期分別為62年2月16 日至68年5月17日間；其餘登記日期均在63年至73年間。原告主張61年時原告甲○○為起造人，而59年時就有房子，此有矛盾之處。又土地部分登記取得日期則為69年至70年間。是以前揭登記日期均在62年2月5日遺產及贈與稅法公佈施行後。被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，而民法親屬編施行法第6條之1係於85年9月25日增訂，按增該條規定已明確規定「... 修正生效一年後，適用... 」，是前揭不動產仍應合併夫之遺產計課遺產稅；至原告雖主張上開不動產均由甲○○獨力購置，惟原告未提示相關資金流程等證明資料供核，實不足採。此外，被告認為繼承人於緩衝期內死亡不適用，應於緩衝期間之後死亡且沒辦理移轉才屬妻之財產。
②原告復以營建執照、建物使用執照說明甲○○取得系爭不
動產之證明爭議；惟原告仍未提示如何取得及取得方式等相關資金流程證明資料；又我國民法就不動產物權採登記為要件主義，且依土地法所為之登記有絕對真實之公信力；本部分原告爭議仍難謂為有理由。
⑵投資部分：
①按前揭遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及同法施行細
則第29條、財政部70年12月30日台財稅第40833號函「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、72年5月12日台財稅第33328號函「... 說明：
一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價... 但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，... 土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。」②原告原申報被繼承人袁紹斌持有金泰公司14,714,656元、
泰盛公司103,085,951元、台北冷氣4,383,655元、新纖210股（市價每股20.2元）計4,242元；被告依被投資公司85年度營利事業所得稅申報核定資料，核定被繼承人袁紹斌持有投資權益：金泰公司權益為21,560,327元、泰盛公司權益103,823,361元、台北冷氣權益為9,515,984元、原告甲○○投資泰盛公司權益為22,056,894元、新纖（2,200股，漏報1,990股）計44,440元。以上共計157,001,006元，予以併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產稅。原告不服，申經復查決定內容如下：
A.金泰公司：依據該公司提供85年度資產負債表，資產淨值為196,196,000元，被告依上揭財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，予以加計調整數法定公積（核定為18,316,233－公司帳12,682,587）5,633,646元及累積盈餘（核定69,135,168－公司帳-16,506,220）為85,641,388元，合計調整數91,275,034元，是公司淨值應為（196,196,000＋91,275,034）287,471,034元。被告依被繼承人袁紹斌名下股份（1,500,000股）佔公司股份（20,000,000股）比率核算權益為21,560,327元。此有公司資產負債表及公司未分配盈餘調閱清單附卷可稽，尚無不合。
B.泰盛公司：依據泰盛公司提供85年度資產負債表，資產淨值為294,952,651元，被告依上揭財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，計調增8,717,361元，並減除該公司85年度營利事業所得稅6,607,462元，是該公司淨值為（294,952,651＋8,717,361－6,607,462）297,062,550元。被告依被繼承人投資比率（34,950,000÷100,000,000），核算被繼承人之權益【297,062,550×（34,950,000÷100,000,000）】為103,823,361元。又被繼承人之配偶甲○○於74年6月4日以前（屬聯合財產）持有該公司投資額12,425,000元，經扣除77年7月10日轉出5,000,000元後為7,425,000元，依該公司淨值核算被繼承人之配偶投資權益【297,062,550×（7,425,000÷100,000,000）】為22,056,894元，應予併計遺產。此有該公司資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報書及公司所有土地資料明細表附卷可稽，被告依前揭規定核算亦無不合。原告所附該公司86年公司變更登記事項卡，尚不能證明被繼承人之配偶於62年2月5日前取得該項財產，仍應予併計遺產。
C.台北冷氣：該公司為被繼承人袁紹斌所獨資，被告依據該公司85年度資產負債表，資產淨值為4,383,655元，並予加計股東往來5,132,329元，合計淨值為9,515,984元。獨資公司淨值之計算應予加計股東往來始為確實淨值，被告依據前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條估價規定，予以估定淨值亦無不合。
D.新纖：依據該上市公司股務代理公司（台證綜合證券股份有限公司）函復，截至被繼承人死亡日止，被繼承人持有該公司股數為2,200股（當日市價20.2元），此有台證綜合證券股份有限公司股票持有證明附卷可稽。原告申報210股，漏報股數1,990股，被告予以併計遺產並無不合。
按公司之盈餘分配屬於聯合財產，被繼承人袁紹斌投資部分及原告甲○○投資泰盛公司部分，被告予以併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產稅，尚無不合。原告既未就影響被投資公司淨值之資料證明，自難謂被告之淨值計算未合；又原告甲○○投資部分，原告仍未提示取得原有財產及相關證明資料，仍難謂為有理由。
⑶存款部分：
①前揭一銀中山分行帳戶存款餘額為11,788,487元（原告申
報數為6,788,487元），此有該銀行87年1月22日一中山字第20號函附卷可稽，被告依前揭遺產及贈與稅法第14條規定，予以併入遺產總額，並無不符。至原告主張該帳戶於被繼承人袁紹斌生前親自簽名開立支票乙紙面額5,000,000元，係因成立袁紹斌文教基金會所開立支票，持兌較慢，應不得列入遺產；惟原告僅附該支票影本，並未舉出有系爭款項相關資金流程資料供核，仍難認定系爭款項係屬債務、捐贈或贈與。又系爭款項是否為債務或捐贈並不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實。是被告予以併計遺產並無不合。此外，袁紹斌文教基金會設立日期為被繼承人袁紹斌死亡之後，與不計入遺產總額規定之要件未合，應予併入遺產。
②前揭合庫中山支庫帳戶存款餘額為19,753,675元（原告申
報數為17,741,175元），短漏報2,012,500元，此有該銀行87年2月6日合金中山存字第0190號函附卷可稽。原告主張該帳戶於生前開立2張支票，金額分別為1,162,500元及850,000元，已交付持票人；惟查系爭存款帳戶所開立之支票，其中1張金額為1,162,500元，原告已將該款項列為未償債務（債權人鄭興起）扣除額，且被告已准予扣除，原告既指明應相互抵銷，卻未將之列報，顯屬相互矛盾，被告予以併計遺產，並無不符。至另1張850,000元部分，原告並未提示相關債權債務資料供核，被告無從置辯；又縱使系爭850,000元支票係屬債權債務，亦屬債務扣除，並不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實。
③前揭合庫民族支庫帳戶存款餘額為15,195,488元（申報數
為14,365,488元），短漏報830,000元，此有該銀行87年1月26日合金族營字第0238號函附卷可稽。
④前揭花旗銀行舊金山分行戶存款為美金9,535,447.64元，
當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報261,700,360元；又被繼承人袁紹斌於瑞士銀行香港分行存款為美金1,849.04 元，當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報50,474元。前揭存款有財政部稽核報告相關資料可稽，亦為原告所不爭執。至原告所訴被繼承人與原告乙○○、丙○○、丁○○三人之債權債務乙節，原告並未提供相關資金流程資料供核，被告無從審酌；又是否為未償債務，係屬另一未償債務扣除項目，尚不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實。此外，定存單回贖部分，可以於未償還債務中更正，惟不能於系爭案爭中爭執。原告不能將於複查、訴願程序中未提出之主張於系爭案提出。系爭案僅認定是否為遺產，至於是否還有未償債務未申報為另案問題。再者，原告所提出之定存單無法看出資金流程。雖被告就原告準備書狀三所提之附件26、27、28、29及花旗銀行於94年8月18日之覆函形式真正不爭執，惟何時撥款、撥了多少，需要看約定書。
⑤又就前揭支票部分，如果舉證係未償債務，是可以扣抵，
惟原告未提出是生前未償債務之證明，亦未釐清開票之原因，且原告當初未爭執生前債務部分。
⑷喪葬費部分：按前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第10款及
財政部72年4月22日台財稅第32741號函釋「被繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第10款規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除。」以觀系爭案，原告原申報喪葬費為17,090,025元；被告依前揭稅法規定扣除喪葬費用1,000,000元；原告不服，申經被告復查決定，以前揭遺產及贈與稅法規定既明定喪葬費用以1,000,000元計算，尚不得按實際支出全數扣除，原核定尚無不妥。又價金未給付部分列為未償債務。⑸捐贈部分：按前揭遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條
第1項第9款以觀系爭案，原告原申報將捐贈袁紹斌文教基金會15,000,000元，列為生前未償債務；依據袁紹斌文教基金會設立日期為86年4月，被告原核定與前揭遺產及贈與稅法規定不符，乃否准扣除；原告不服，申經被告復查決定，袁紹斌文教基金會設立日期為被繼承人袁紹斌死亡之後，有卷附臺北市財團法人設立許可證書影本可稽，核與前揭稅法不計入遺產總額規定之要件未合，是原核定尚無不妥。
⑹剩餘財產差額分配請求權：
①按「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1
關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」為最高行政法院91 年3月26日庭長法官聯席會議決議文所明定。復依「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論
一、民法第1030條之1，係於74年6月3日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院81年10月8日81年度台上字第2315號判決要旨『... 74年6月3日修正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。』並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會商結論所明釋可資參照。
②原告列報剩餘財產差額分配請求權扣除額128,919,717元
，被告依原告所提示之全體繼承人同意書及相關資料，核定被繼承人應併計民法第1030條之1財產金額為546,005,058元，減除債務5,938,310元後之剩餘財產為540,066,748 元，生存配偶財產金額為251,149,290元，其差額之二分之一即為差額分配請求權扣除額144,458,729元。
原告不服，經被告復查決定，以查被繼承人遺產總額為937,433,457元，扣除依前揭規定屬74年6月4日前取得之財產及死亡前已贈與之財產計391,428,399元，應併計民法第1030條之1財產金額為546,005,058元（已包含上海商銀定存55,000,000元），減除債務5,938,310元剩餘財產為540,066,748元；又生存配偶財產為513,570,290元，扣除原始取得及受贈財產262,421,000元，剩餘財產為251,149,290元；核算剩餘財產之差額為288,917,458元，剩餘財產差額分配請求權二分之一金額為144,458,729元，並同額自遺產總額中扣除計算遺產淨額，並無不合⑺未償債務：
原告原申報被繼承人袁紹斌死亡前未償債務，分別為債權人上海商業儲蓄銀行161,700,000元、債權人洪兆良2,064,960 元、債權人鄭興起1,162,500元，合計164,927,460元。經被告函證各債權人，除洪兆良2,064,960元及鄭興起1,162,500元准予認列扣除計3,227,460元外，餘上海商銀161,700,000元，經查係被繼承人袁紹斌因泰盛公司對上海商銀貸款而為連帶保證人，被繼承人袁紹斌於該銀行並無借貸，尚不符前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，遂否准扣除。此未償債務部分原告自始即未爭訟，併予陳明。惟原告所訴以合庫支票5張各3百萬元計15,000,000 元作為捐贈基金會，該基金會設立日期為被繼承人死亡之後，自非屬被繼承人生前未償債務。至原告所訴被繼承人與原告乙○○、丙○○、丁○○三人之債權債務乙節，原告並未申報扣除，亦未於復查階段提起，原告逕行提起行政訴訟，程序自有未合。
2.罰鍰部分：按前揭遺產及贈與稅法第45條、司法院大法官會議釋字第275號解釋「... 但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。...。」另財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋亦指明「... 說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。... 」，以及財政部80年8月16日台財稅第00000000號函釋亦指明「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業及基準日之認定原則』乙份。
」：原告漏報系爭投資新纖40,198元及存款：一銀中山分行帳戶5,000, 000元、合庫中山支庫帳戶2,012,500元、合庫民族支庫帳戶830,000元、花旗銀行美國舊金山分行261,700,360元、瑞士銀行香港分行50,747元，以上合計269,633,805元，是被告依據前揭法條規定，按漏稅額134,816,903元處一倍罰鍰為134,816,903元。原告不服，申經被告復查決定，以原告漏報新纖股票有該公司股務代理台証綜合證券股份有限公司證明書附卷，一銀及合庫之存款亦有行庫回函資料可稽，又漏報花旗銀行美國舊金山分行261,700,360元、瑞士銀行香港分行50,747元，業經財政部查獲，其調查基準日為87年5月1日，原告至87年8月7日始行補報，其補報係在調查基準日之後，揆諸前揭規定，並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用，原處分並無不合。
理 由
壹、遺產稅部分：
一、不動產部分：㈠按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，各保有其所有權。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及行為時民法第1017條所明定。又依74年6月3日修正前民法第第1017條規定，聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。次按「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效一年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」亦為民法親屬編施行法第6條之1所明定。
㈡本件被繼承人之配偶甲○○名下財產屬夫妻聯合財產者計有
坐○○○區○○段○ ○段478、549、550、554、555、559、560地號○○區段○○段○○○號等土地8筆，計71,337,347 元；坐落台北市○○路○段○○巷○號1樓、48巷1號2樓、48巷2號1樓、48巷3號1樓、48巷4號1樓及994號至996號地下層、通河街139號6樓、榮華三路3號9樓等房屋8筆，計3,289,266元；共計74,626,613元。原告雖主張上開不動產均由原告甲○○經營泰盛公司之獲利中獨力購得。又依原告所提「60年2月15日（60）工使字第165號陽明山管理局建築物使用執照」，業主姓名為甲○○及其餘訴外人二名，證明原告甲○○為原始起造人，該執照所編訂之門牌號碼為士林區後港里12鄰71- 3、71-5、71-11、71-13、71-19、71-21及地下層，後改編○○○區○○路如附圖二對照表。原告甲○○取得前揭土地之時間在59年及60年以前，足以說明原告甲○○取得前揭不動產時間均在62年2月7日遺產及贈與稅法施行前，若認定由被繼承人袁紹斌所贈與，前揭財產亦屬原告甲○○個人所有，不得列為被繼承人袁紹斌之遺產申報課稅等等。
㈢經查，依卷附建物登記簿所載，建號第50430號（即A6房屋）
所有權，原告甲○○係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50439號（即A7房屋）所有權，登載原告甲○○於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），嗣於63年4月3日登記買賣出售移轉予苗華芝，再於69年12月29日向苗華芝買回全部權利範圍；建號第50350號（即A2房屋）所有權，係於62年2月16日登記取得（權利範圍三分之一），復於62年2月21日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50442號（即A8房屋）所有權，係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4 月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50434號（即A3房屋）所有權，係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於63年4月3日登記買賣取得全部權利範圍；建號第50446號（即A1房屋）所有權，係於63年3月20日登記取得（權利範圍三分之一），復於68年5月17日登記買賣（再取得權利範圍三分之一）計權利範圍三分之二；以上登記日期分別為62年2 月16日至68年5月17日間；其餘登記日期均在63年至73年間。上開不動產取得之時間均在62年2月6日遺產及贈與稅法公布施行後。原告雖主張60年時原告甲○○為起造人，已取得使用執照一節。經查，該使用執照起造人為甲○○等23人，建築門牌號數達十餘戶，甲○○究竟為何一住戶之起造人，已有不明。又土地部分登記取得日期則為69年至70年間，該登記日期均在62年2月5日遺產及贈與稅法公佈施行後。被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，而民法親屬編施行法第6條之1係於85年9月25日增訂，該條規定已規定「... 修正生效一年後，適用... 」。本件被繼承人於86年1月4日死亡，夫妻關係消滅，繼承發生時，距前揭民法親屬編施行法第6條之1於85年9月25日增訂後尚未屆滿一年，故並無適用74年民法親屬編修正後第1017條之餘地。再依民法74年民法親屬編1016、1017條修正前之規定，夫妻婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為聯合財產，應屬夫之所有。因此，上開房地既在原告甲○○與袁紹斌結婚後始取得，仍屬聯合財產，應屬夫即袁紹斌所有，就前揭不動產仍應合併夫之遺產計課遺產稅。至於原告雖主張上開不動產均由甲○○獨力購置部分，惟原告甲○○就其經營泰盛公司之出資，並未提示相關資金流程等證明資料供核，不足認其出資係來自其原有或特有財產，而認上開不動產係原告甲○○獨力所購置。從而被告以被繼承人之配偶甲○○名下上開不動產屬夫妻聯合財產合併夫之遺產，計課遺產稅，並無違誤。
二、投資部分：㈠按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與
人贈與時之時價為準」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；...。」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值估價準用前項規定。」為遺產及贈與稅法第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。...。」及「...：說明：一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價... 但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，... 土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。...。」亦有財政部70年12月30日台財稅第40833號函及72年5月12日台財稅第33328號函釋可資參照。㈡本件原告等原申報被繼承人持有金泰公司14,714,656元、泰
盛公司103,085,951元、台北冷氣4,383,655元、新纖210股（市價每股20.2元）計4,242元，被告初查依上開公司85年度營利事業所得稅申報核定資料，核定被繼承人持有投資權益：金泰公司權益為21,560,327元、泰盛公司權益103,823,361元、台北冷氣權益為9,515,984元；被繼承人配偶持有投資權益：泰盛公司權益22,056,894元、新纖（2,200股，漏報1,990股）計44,440元，以上共計157,010,006元，予以併入被繼承人之遺產計課遺產稅。原告主張被繼承人袁紹斌持有金泰公司1,500,000股權，依死亡時公司資產負債表所顯示其股東權益為14,714,656元；投資泰盛公司，於其死亡當時之股東權益為103,085,951元；投資台北冷氣，於其死亡當時之股東權益為4,383,655元，惟被告核定被繼承人袁紹斌於金泰公司之股東權益為21,560,327元，泰盛公司權益103,823,361元，台北冷氣權益9,515,984元，均遠高於原申報額。股東權益係股東在公司權益之綜合表現，其數字當然已包含未分配盈餘在內，否則股東權益之記載即無意義可言等等。
㈢經查，A.金泰公司：依據該公司提供85年度資產負債表，資
產淨值為196,196,000元，被告依上揭財政部70年12月30 日台財稅第40833號函釋，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，予以加計調整數法定公積（核定為18,316,233－公司帳12,682,587）5,633,646元及累積盈餘（核定69,135,168－公司帳16,506,220）為85,641,388元，合計調整數91,275,034元，因此公司淨值應為（196,196,000＋91,275,034）287,471,034元。被告依被繼承人袁紹斌名下股份（1,500,000股）佔公司股份（20,000,000股）比率核算權益為21,560,327元。此有公司資產負債表、公司未分配盈餘調閱清單及資產淨值計算表附卷可稽，經核尚無不合。
B.泰盛公司：依據該公司提供85年度資產負債表，資產淨值為294,952,651元，被告依上揭財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋，土地依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，計調增8,717,361元，並減除該公司85年度營利事業所得稅6,607,462元，是該公司淨值為（294,952,651＋8,717,361－6,607,462）297,062,550元。
被告依被繼承人投資比率（34,950,000÷100,000,000 ），核算被繼承人之權益【297,062,550×（34,950,000 ÷100,000,000）】為103,823,361元。又被繼承人之配偶甲○○於74年6月4日以前（屬聯合財產）持有該公司投資額12,425,000元，經扣除77年7月10日轉出5,000,000元後為7,425,000元，依該公司淨值核算被繼承人之配偶投資權益【297,062,550×（7,425,000÷100,000,000）】為22,056,894元，應予併計遺產。此有該公司資產負債表、85年度營利事業所得稅結算申報書及公司所有土地資料明細表附卷可稽，被告依前揭規定核算亦無不合。原告所附該公司86年公司變更登記事項卡，尚不能證明被繼承人之配偶於62年2月5日前取得該項財產，仍應予併計遺產。
C.台北冷氣：該公司為被繼承人袁紹斌所獨資，被告依據該公司85年度資產負債表，資產淨值為4,383,655元，並予加計股東往來5,132,329元，合計淨值為9,515,984元。獨資公司淨值之計算應予加計股東往來始為確實淨值，被告依據前揭遺產及贈與稅法施行細則第29條估價規定，予以估定淨值亦無不合。
D.新纖：依據該上市公司股務代理公司（台證綜合證券股份有限公司）函復，截至被繼承人死亡日止，被繼承人持有該公司股數為2,200股（當日市價20.2元），此有台證綜合證券股份有限公司股票持有證明附卷可稽。原告申報210股，漏報股數1,990股，被告予以併計遺產並無不合。
按公司之盈餘分配屬於聯合財產，被繼承人袁紹斌投資部分及原告甲○○投資泰盛公司部分，被告予以併入被繼承人袁紹斌之遺產計課遺產稅，尚無不合。原告既未就影響被投資公司淨值之資料證明，自難謂被告之淨值計算未合；又原告甲○○投資泰盛公司部分，其仍未提出相關資金流程等證明資料供核，不足認其出資係來自其原有或特有財產，則上開投資仍屬夫妻聯合財產，應合併夫之遺產，計課遺產稅，於法並無違誤。
三、存款部分：㈠按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產
者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條所明定。
㈡本件原告等列報一銀中山分行00000000000帳號，存款為6,
788,487元，合庫中山支庫帳號083712帳戶，存款為17,741,175元，合庫民族支庫帳號0000000000000帳戶，存款為14,365,488元，被告初查以查得被繼承人死亡時止各銀行存款餘額：一銀存款餘額為11,788,487元，漏報5,000,000元；合庫中山支庫存款餘額為19,753,675元，漏報2,012,500元；合庫民族支庫存款餘額為15,195,488元，漏報830,000元；財政部通報查獲漏報花旗銀行美國舊金山分行（美金存款9,535,447.64美元，當日買入收盤價為27.445元）計261,700,360元；漏報瑞士銀行香港分行, （美金存款1,849.04美元，當日買入收盤價為27.445元）計50,747元；綜上合計漏報269,593,607元，乃依首揭遺產及贈與稅法第1條規定，併計遺產總額。
㈢原告雖主張被繼承人袁紹斌為成立袁紹斌文教基金會於85年
12月27日，以親自簽名方式開立前揭一銀中山分行帳號支票乙紙，面額5,000,000元，票號為LA0000000，並將票款備妥解入此帳號。不久被繼承人袁紹斌於86年1月4日去世，因辦理喪事期間，該款亦未立即提領，仍在此帳號內，致造成被告誤認為原告漏報前揭款項。事實上該款係被繼承人袁紹斌於生前所開出，僅因持兌較慢，應不得列入袁紹斌之遺產核課遺產稅等等。但查，前揭一銀中山分行帳戶存款餘額為11,788,487元（原告申報數為6,788,487元），此有該銀行87年1月22日一中山字第20號函附卷可稽，被告依前揭遺產及贈與稅法第14條規定，予以併入遺產總額，於法並無不符。至原告主張該帳戶於被繼承人袁紹斌生前親自簽名開立支票乙紙面額5,000,000元，係因成立袁紹斌文教基金會所開立支票，持兌較慢，應不得列入遺產；惟原告僅附該支票影本，並未舉出有系爭款項相關資金流程資料供核，仍難認定系爭款項係屬債務、捐贈或贈與。又系爭款項是否為債務或捐贈並不能改變該銀行帳戶存款餘額之事實，被告予以併計遺產並無不合。況袁紹斌文教基金會設立日期在被繼承人袁紹斌死亡之後，與不計入遺產總額規定之要件未合，原告主張該5,000,000元，應不得列入袁紹斌之遺產核課遺產稅部分，並非可採。
㈣原告主張其未申報合庫中山支庫083712支票存款帳號2,012,
500元，係因被繼承人袁紹斌以親自簽名之方式開立下述二張未到期支票，於生前已交付予持票人，於逝世後始到期並兌現：A.86年1月6日屆期，票號CP0000000號，金額850,000元。B.86年1月16日屆期，票號CP0000000號，金額1,162,500元。原告於申報遺產稅時，因該二張支票之票款已受持票人提領，故未將之列報。事實上本筆支存款項應與生前債務即支票二張同時列明並相互抵銷，原告並無漏報一節。經查前揭合庫中山支庫帳戶存款餘額為19,753,675元（原告申報數為17,741,175元），短漏報2,012,500元，此有該銀行87年2月6日合金中山存字第0190號函附卷可稽。原告主張該帳戶於生前開立2張支票，金額分別為1,162,500元及850,000元，已交付持票人；惟系爭存款帳戶所開立之支票，其中1張金額為1,162,500元，原告已將該款項列為未償債務（債權人鄭興起）扣除額，且被告已准予扣除，原告既已主張該款項金額應相互抵銷，卻未將之列報，顯有矛盾，原告漏部該部分可以認定，被告予以併計遺產，並無不符。至另1張850,000元部分，原告並未提示相關債權債務資料供核，又縱使系爭850,000元支票係屬債權債務，亦屬另一未償債務扣除項目，原告等申報時既未列報，應屬得否另案申請問題，但不能以此改變原申報時該銀行帳戶存款餘額之事實，自仍應將該部分併計遺產。又前揭合庫民族支庫帳戶存款餘額為15,195,488元（申報數為14,365,488元），短漏報830,000元，此有該銀行87年1月26日合金族營字第0238號函附卷可稽，既屬被繼承人之遺產，自應予以併計課稅，並無不合，尚不能以原告並不知情，資為免予併計入遺產之依據。
㈤又前揭花旗銀行舊金山分行戶存款為美金9,535,447.64元，
當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報261,700,360元；又被繼承人袁紹斌於瑞士銀行香港分行存款為美金1,849.04元，當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報50,474元，有財政部稽核報告相關資料可稽，亦為原告所不爭執。原告雖主張該帳號內之美金9,0535,447.64元，折合新台幣261,700,360元，其中91,000,000元，係屬原告乙○○、丙○○、丁○○三人所有，而非屬被繼承人袁紹斌所有，為被繼承人袁紹斌未償債務，應自遺產中扣除等等。經查，被繼承人袁紹斌於85年3月14日雖有提供乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款86,450,000元，並全數撥入袁紹斌於該行之支票存款帳戶，袁紹斌於85年3月14日以其支票存款帳戶開立86,450,000元之支票，於同日以此張支票購買美金，並用甲○○之名義分作兩筆各美金1,000,000元及2,150,000元之國外匯款匯出國外，有美商花旗銀行台北分行94年8月15日（94）政查字第7087號函附於審理卷可憑。但查，袁紹斌於85年3月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款86,450,000元，再全數撥入袁紹斌於該行之支票存款帳戶，同日再以其支票存款帳戶開立86,450,000元之支票購買美金，並用甲○○之名義分作兩筆各美金1,000,000元及2,150,000元之國外匯款匯出國外，上開資金流向僅能證明袁紹斌以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款86,450,000元，並以86,450,000元購買美金，再以甲○○之名義分作兩筆各美金1,000,000元及2,150,000元匯出國外，而依該資金流程該質押借款所得最後是以甲○○之名義分作兩筆各美金1,000,000元及2,150,000元匯出國外，顯然該匯出之款項並非單純袁紹斌本人之借款，否則何須再以甲○○名義匯出。又該款匯出後之資金流向原告亦未能提出供核，難以逕認袁紹斌於85年3月14日以乙○○、丙○○及丁○○之11筆定存向美商花旗銀行台北分行申請質押借款86,450,000元係屬袁紹斌之未償債務。況被繼承人袁紹斌是否有86,450,000 元之借款未償債務係屬另一未償債務扣除項目，原告等申報時既未就此部分列報，應屬得否另案申請問題，並不能改變原申報時該銀行帳戶有上開存款餘額之事實。因此，被告認定前揭花旗銀行舊金山分行戶存款為美金9,535,447.64元，當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報261,700,360 元；又被繼承人袁紹斌於瑞士銀行香港分行存款為美金1,849.04元，當日買入收盤價為美金27.445元，計原告漏報50,474元，於法均無不合。
四、喪葬費部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…
：十、被繼承人之喪葬費用，以1,000,000元計算。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第10款所明定。次按「被繼承人喪葬費用之扣除，應依遺產及贈與稅法第17條第10款規定辦理，不得按實際支出全數自被繼承人遺產總額中扣除」亦有財產部72年4月22日台財稅第32741號函釋在案。
㈡本件原告等原申報喪葬費為17,090,025元，被告依遺產及贈
與稅法第17條第1項第10款規定核定扣除喪葬費用1,000,000元，參照上開遺產及贈與稅法第17條第10款規定及財政部函釋，於法並無不合。原告雖主張原告申報喪葬費計17,090,025元，由於被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園之福地，且已開出付款票據，價金為12,372,500元，前揭金額應調整為生前負債項下，自亦應從遺產總額中扣除云云。惟查，依前揭法律明文既限制喪葬費用以1,000,000元計算，自不得按實際支出全數扣除，縱然原告主張被繼承人袁紹斌生前已預購金山安樂園之福地，且已開出付款票據，價金為12,372,500 元，該金額應調整為生前負債項，亦屬另一未償債務扣除項目，原告等申報時既未列報，應屬得否另案申請問題，於本件仍不能將之列為喪葬費而自遺產總額中扣除，原告此部分主張，並非可採。
五、捐贈部分：㈠按「左列各款不計入遺產總額：一... 三、遺贈人、受遺贈
人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一... 九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」分別為遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第1項第9款所明定。
㈡原告原申報將捐贈財團法人台北市袁紹斌文教基金會
15,000,000元為生前未償債務，被告初查以財團法人台北市袁紹斌文教基金會設立日期為86年4月，與遺產及贈與稅法第16條第3款及第17條第1項第9款規定不符，乃否准扣除。
原告雖主張被繼承人袁紹斌早在死亡之前以「親自簽名」之方式，簽發前揭合庫中山支庫帳戶支票5紙各3,000,000元，計1,500,000元，並已完成交付，所簽支票已成為被繼承人袁紹斌生前未償債務等等。經查，袁紹斌文教基金會設立日期為被繼承人袁紹斌死亡之後，有卷附臺北市財團法人設立許可證書影本可稽，核與前揭遺產及贈與稅法第16條第3款規定，被繼承人將財產捐贈與財團法人者，須於被繼承人死亡前已依法設立登記者為限之規定不符，財團法人台北市袁紹斌文教基金會設立日期86年4月既係在被繼承人死亡之後，核與前揭稅法不計入遺產總額規定之要件未合，被告據此否准認列為捐贈財產，於法並無違誤，原告此部分主張非為可採。
六、夫妻剩餘財產差額分配請求權部分：㈠按「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關
於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6 月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」有最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議可資參照。因此，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，並無適用修正後之民法第1030條之1規定之餘地，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。
㈡本件被繼承人袁紹斌於86年1月4日死亡，其配偶依第1030條
之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。因此，核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。則被繼承人遺產總額為937,433,457元，扣除依前揭規定屬74年6月4日前取得之財產及死亡前已贈與之財產計391,428,399元，應併計民法第1030條之1財產金額為546,005,058元（已包含上海商銀定存55,000,000元），減除債務5,938,310元剩餘財產為540,066,748元；又生存配偶財產為513,570,290元，扣除原始取得及受贈財產262,421,000元，剩餘財產為251,149,290元；核算剩餘財產之差額為288,917,458元，剩餘財產差額分配請求權二分之一金額為144,458,729元，並同額自遺產總額中扣除計算遺產淨額，均據被核算詳明，於法並無不合。原告主張行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，應有民法第1030條之1規定之適用部分，應非可採。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「... 但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。...。」有司法院釋字第275號解釋可資參照。又「... 說明：二、稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。
... 」調查之作業及基準日之認定原則』乙份。」亦有財政部70年2月19日台財稅第31318號函釋可資參佐。
㈡本件原告等漏報投資：新纖40,198元及存款：一銀中山分行
5,000,000元、合庫中山支庫2,012,500元、合庫民族支庫830,000元、花旗銀行美國舊金山分行261,700,360元、瑞士銀行香港分行50,747元，合計269,633,805元，被告初查依前揭遺產及贈與稅法第45條規定，按漏稅額134,816,903元處一倍罰鍰為134,816,903元。原告雖主張其持有新纖之股份僅有零額股210股，所稱尚有經被告查獲漏報之1990股乙節，原告因從未見有股票，亦未接獲發行公司通知開股東會等情，實無從得知。本項所涉金額雖僅40,198元，仍請撤銷之。原告漏報前揭一銀中山分行帳戶5,000,000元、前揭合庫中山支庫帳戶漏報存款2,012,500元、前揭合庫民族支庫漏報存款830,000元實屬誤會；花旗銀行舊金山分行漏報存款261,700,360元；按原告於85年12月31日尚有美金9,535,4
47.64元之淨額，隨即向被告自動補報，原告既已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰；何況上開帳戶之金額折合新台幣91,000,000元部分，分屬原告丙○○、乙○○、丁○○三人所有，該項金額即非被繼承人袁紹斌遺產範圍，宜應扣除，且不能裁處罰鍰；原告在87年8月7日發現被繼承人袁紹斌在瑞士銀行香港分行第201331帳號於85年12月31日尚有美金1849.04元之淨額，隨即向被告自動補報，被告一直未能舉證其已知悉此一帳號及存款存在，而原告已主動申報，即應不列載為漏報而受違章之罰等等。
㈢經查，查稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未
經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，原告等漏報新纖股票有該公司股務代理台証綜合證券股份有限公司證明書附卷，一銀及合庫之存款亦有行庫回函資料可稽，又漏報花旗銀行美國舊金山分行261,700,360 元、瑞士銀行香港分行50,747元，案經被告查獲，其調查基準日為87年5月1日，有財產部87年5月1日台財稅第000000000號函附於原處分卷可稽（稽查報告附件4），原告遲至87年8月7日始行補報，其補報係在調查基準日之後，揆諸前揭規定，並無稅捐稽徵法第48條之1規定之適用。且原告就其漏報並不能證明自己無過失，依上開司法院釋字第275號解釋意旨，原告就其漏報行為即應受處罰，原告此部分主張，仍非可採。
叁、從而，被告初查核定遺產總額為937,433,457元，淨額為773
,836,418 元，應納遺產稅額372,411,209元，並就原告漏報遺產部分按所漏稅額134,816,903元處一倍之罰鍰為134,816,903 元，於法並無不合。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告主張前詞，請求撤銷應納遺產稅額372,411,209元，並就原告漏報遺產部分按所漏稅額134,816,903元處一倍之罰鍰之處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 陳國成上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 22 日
書記官 王英傑