臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡清福律師
周亞萍律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年五月二十六日院臺訴字第○九二○○八五八一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係皇旗光電科技股份有限公司（以下簡稱皇旗光電公司）之負責人，該公司欠繳已確定之民國九十年十二期營業稅、滯納金、利息及罰鍰等計新台幣（下同）九、○三○、三七九元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項，函報被告以九十一年十二月三十日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以九十二年一月三日境愛岑字第○九二○○一○○七五號書函禁止原告出國。原告不服，以被告前以九十一年一月二十九日台財稅字第○九一○○八九八八○號函限制出境，茲再以欠繳營業稅及罰鍰為由限制其出境，依一事不二罰原則，應撤銷第二次限制出境處分；其於八十九年十二月十四日向皇旗光電公司辭去董事長職務，同年、月二十六日復轉讓皇旗光電公司股份超過選任董事當時持有股份之二分之一，無代變更登記，已當然解任董事及董事長職位，經濟部九十年九月五日經（九○）商字第○九○○二一八一三二○號函亦認其已非皇旗光電公司董事長，財政部證券暨期貨管理委員會並據以撤銷對其所為罰鍰處分；又依最高法院六十七年台上字第七六○號及六十八年台上字第二三三七號判例，公司法對董事、監察人、董事長之變更，係屬實質登記，登記與否僅係得否對抗第三人之要件，非成立生效要件，被告為行使公權力之國家機關，並非交易之相對人，並無九十年十一月十二日修正前公司法第十二條規定之適用，提起訴願，經行政院訴願決定駁回，原告猶未干服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件行政院訴願決定書，駁回原告解除限制出境之請求，所憑理由略為：訴願人
雖已於八十九年十二月十四日辭去皇旗光電公司董事長職務，同年十二月二十六日並轉讓所持有該公司股份超過被選任當時二分之一；惟，皇旗光電公司並未辦理公司變更登記，訴願人仍為皇旗光電負責人，是該公司有應登記之事項而未登記，不得以之對抗稅捐稽徵機關；又本件限制出境處分係就皇旗光電公司欠繳已確定之九十年十二期營業稅、滯納金、罰鍰等所為，而財政部九十一年一月二十九日台財稅字第○九一○○八九八八○號函係就該公司欠繳已確定之九十年一期、三期至六期、八期營業稅、滯納金及滯納利息等計三、○七二、九六○元不同，並無重複處分情事。
㈡按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部
入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」固為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。所謂營利事業之負責人，在股份有限公司係指董事而言（公司法第八條第一項規定參照）。董事與公司之法律關係，係為民法第五百二十八條所稱「委任」；按，委任關係之任何一方，得隨時終止委任契約，民法第五百四十九條第一項訂有明文。原告既早於八十九年十二月十四日向皇旗光電公司為終止委任契約之意思表示，於皇旗光電公司違章欠繳九十年度營業稅之時，即非公司董事，更非公司負責人。何況，八十九年十二月二十六日，原告更轉讓所持有該公司股份超過被選任當時二分之一，依公司法第一百九十七條規定，無待判決確認，當然解任董事之職。系爭行政處分相對人適格與否，繫於原告是否為皇旗光電負責人；被告機關對於此點攸關處分是否合法之重要事實竟視而不見，多次恣意限制原告出境。
㈢再者，由被告機關發文境管局以限制被告出境之函文，並無法得知被告機關係因
皇旗光電公司九十年度何期之營業稅，而限制原告出境。被告機關所為限制原告出境之處分，性質上屬於負擔處分，使原告承擔遷徙自由嚴重限制之不利益，卻不於書面處分上詳細載明原因；如此，原告僅能由函文獲知上開二件皆因欠繳「九十年度之營業稅」而被限制出境，形式上自有一行為重複處分之不適法，原告為此必須一再對於行政機關接連不斷之處分聲明不服，疲於奔命於各種錯綜複雜之陳情、救濟途徑，幾乎無法正常工作求職，生活陷入困難之中。
㈣按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七
十七條前段定有明文；又依行政訴訟法第一百三十六條之規定，此一規定，除本法有規定外，於行政訴訟程序準用之。查限制出境係負擔處分，基於依法行政原則，其要件事實為原則事實者，應由行政機關負舉證之責任。是本件原告是否為皇旗光電公司之負責人，依上開之說明，自應由被告機關負舉證之責任。查原處分認原告係皇旗光電公司之董事，無非以皇旗光電公司於公司登記及營利事業登記上，記載負責人為原告；且公司法第十二條規定「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。」為其論據。然按上開規定意旨，在宣示公司法對於公司之漏未登記或變更登記事項係負責人變更時，新任之負責人只須依民法第五百二十八條規定接受公司之委託，於就任時起，即生民法委任之效力，依公司法第八條之規定，即係該法所稱之公司負責人。至於有無依公司法之規定，申請變更登記，僅生公司可否對抗第三人之效力而已。至於原告非僅早已辭去皇旗光電公司董事長職務，更因轉讓超過選任時所持有公司股份二分之一，依公司法第一百九十七條之規定，其董事當然解任，同時當然喪失皇旗光電公司董事長及負責人之資格，絕不因其業經登記於變更登記事項卡之董事名冊上，即認其取得該公司董事之職位，也不可能因皇旗光電公司拒不變更公司及營利事業登記，即得因名為皇旗光電公司負責人而享受權利、負擔義務。
㈤本件所涉者，為欠稅之營利事業負責人為何人，得否限制其出境之問題，而非該
經登記於經濟部公司登記及營利事業登記之負責人，其所為行為效力是否及於該公司之問題，是原告究係公司負責人與否，自應以其轉讓超過選任時股份二分之一之事實是否為真，及委任契約之成立與否為要件，與公司法第十二條無涉。
㈥被告機關以原告為皇旗光電公司董事長，而該公司並未變更董事長之登記，因而
對原告為限制出境之處分，在公司登記與實際情形相符之正常情況下，或許無可厚非。惟，對營利事業負責人為出境之限制，屬於對人民自由權的嚴重侵害，其目的無非在促使該負責人清繳積欠之稅款，因之，其是否確為公司負責人，自應切實查明，方能正確適用法律。查公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件（最高法院六十七年台上字第七六０號判例參照）。而公司法第十二條規定，旨在保護因信賴公司登記事項而與公司有交易行為之善意第三人，本件被告並非皇旗光電公司之交易相對人，非公司法第十二條所欲保護者，自不得援引該法條以為限制原告出境之論據。關於此點， 鈞院八十九年度訴字第三一九三號判決、九十一年訴字第一四六八號判決均已為明確釋示。㈦更有甚者，原告另因皇旗光電公司宜蘭廠欠繳貨物稅五百五十九萬六千九百四十
四元，台灣省北區國稅局以九十年五月十一日臺財稅字第○九○○○二六六三五號函請境管局限制原告出境，境管局並據以九十年五月十八日（九十）境愛岑字第五八四三一號函不許原告出境。原告因而對上開不利益處分提起行政救濟程序，最後，系爭限制出境之處分業經 鈞院以九十一年度訴字第六九號判決予以撤銷；其判決理由意旨整理如下：「原告轉讓所持有皇旗光電公司股份超過被選任當時二分之一，已當然喪失董事及董事長之身分，並非皇旗光電之負責人；限制出境實施辦法所稱之營利事業負責人，並不包括雖公司登記事項上仍登記為董事長或董事，但因故已喪失董事長或董事身分之人；且國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴登記之餘地，故公司法第十二條所稱之『第三人』並不包括行使公權力之國家機關。」。
㈧經濟部商業司曾明確函告原告其已非皇旗光電公司董事長，並曾發文命皇旗光電
公司依法辦理變更登記。被告機關所屬證期會且曾依據原告證明其並非皇旗光電公司負責人之事實，撤銷對於皇旗光電公司並未依證券交易法規定公告並申報財務報告，以原告為公司行為時之負責人為由，課處原告罰鍰新台幣十二萬元之處分。對人民而言，經濟部或是財政部均係國家機關，不得互相矛盾，為如此大相逕庭之行政行為；遑論證期會尚隸屬於財政部。按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序法第八條訂有明文；同法第九條並規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利不利之情形，一併注意。然而，被告機關對依據同一事實（原告係皇旗光電公司登記名義之負責人）作成之處分，任意為相反認定及差別待遇，試問國家行為的公信力何在？原告自九十年起散盡家財、用盡各種可能之法律途徑及陳情管道均無法改變不真實之登記；被告機關對於原告一再陳情舉證其早已非皇旗光電公司負責人之證據資料並不否認，卻僅執對原告不利但明顯反於真實的公司登記，堅持查封原告財產、限制原告出境。惟，被告機關並未因此達成徵收稅捐之行政目的，反使真正應負責之實質負責人逍遙法外。如此官僚行徑，與上開法條對於法治國原則之要求明顯有違；任何人民遇此不合理情形，均將盡喪對行政機關之信賴。
乙、被告主張：㈠查皇旗光電公司滯欠九十年度營業稅違章本稅及罰鍰合計九、○三○、三七九元
，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達限制欠稅人出境之金額標準，原告係皇旗光電公司經濟部登記之負責人，本部乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無違誤。
㈡本案原告訴稱已轉讓持股超過選任時之二分之一以上，當然解任董事，已非皇旗
光電公司之實際負責人及主管機關並非公司法第十二條所保護之對象乙節，查「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」為公司法第十二條所規定（相關規定民法第三十一條），其旨在保護信賴登記公示性之第三人，該條所稱不得以其事項對抗「第三人」，並無適用條件及對象限制之規定，即該「第三人」無「自然人」、「法人」、「投資者」、「債權債務者」、「交易者」或「政府機關」對象之別，及參照最高法院七十五年度台抗字第三○一號判決「公司設立登記後，已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，公司法第十二條定有明文。又股份有限公司董監事名單依同法第四百十九條第一項第八款、第四百二十條第一項第五款規定，係屬公司登記必要事項之一，董事在任期中因轉讓其原持有股份達二分之一以上，依同法第一百九十七第一項規定當然解任者，應屬公司登記事項之變更，自應依同法第四百零三條規定辦理變更登記。」雖然新修正之公司法己刪除第四百零三、四百十九及四百二十條之規定，但並不影響上揭判決保護善意第三人之原旨。又查公司法第一百九十七條第一項規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任。」係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至對公司外部之第三人，仍受公司法第十二條信賴登記公示性保護。至原告所引最高法院六十七年台上字第七六○號暨六十八年台上字第二三三七號判例，訴稱對於公司變更董事長係採實質認定，不以登記為其要件乙節，綜觀判例要旨，均指公司董事、監察人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，並未言及對公司外部之效力。故查皇旗光電公司未辦負責人變更登記，依公司法第十二條規定，對公司外部之第三人，自不得加以對抗，且經台北縣政府稅捐稽徵處向台北縣政府建設局查得原告仍為皇旗光電公司之營利事業登記證上之營業登記負責人，本部以經濟部登記及營利事業登記證上之負責人即原告為限制出境對象，於法並無違誤。又公司登記之中央主管機關為經濟部（非財政部），稅捐機關為稽查稅捐，係以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，原告不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐機關無法順利行其稽徵任務。
㈢另原告訴稱財政部九十一年一月二十九日台財稅第000000000號函暨九
十一年十二月三十日台財稅第000000000號函之限制出境處分，皆因欠繳九十年度之營業稅，有同一行為重複處分乙節，經查皇旗光電公司原欠繳九十年度第一、三、四期應自行申報自繳而未繳之營業稅暨相關之滯怠報金合計三、○七二、九六○元。其後因該公司短漏報九十年度一至二月份之銷售額，而被裁處以違章本稅及罰鍰合計九、○三○、三七九元。因欠繳九十年度營業稅之原因及開徵之時間各不相同，且欠稅金額合計均各已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項之限制出境標準，本部乃分別予以限制原告出境，依法並無違誤。
㈣至原告引用行政程序法等規定，主張財政部未盡調查之責乙節，按「行政行為，
非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」「行政機關之管轄權，依其組織法規或其他行政法規定之。．．．管轄權非依法規不得設定或變更。」為行政程序法第六條、第十條及第十一條第一項暨第五項所明定。因此公司法第五條及第六條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非財政部，財政部自然不得逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權。且本部以經濟部登記之負責人為限制出境對象，係按本部八十三年九月二十二日台財稅第000000000號函示辦理，對原告並無差別待遇。故本部依法限制原告出境並未違反上揭法條之意旨。
㈤綜上論述，訴訟顯無理由，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在五十萬元以上，營利事業在一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：
一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無謄餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所規定。
二、本件原告係皇旗光電公司之負責人，該公司欠繳已確定之九十年十二期營業稅、滯納金、利息及罰鍰等計九、○三○、三七九元，臺北縣政府稅捐稽徵處爰依限制出境實施辦法第二條第一項，函報被告函請境管局限制原告出境，境管局據以禁止原告出國。原告不服，則主張其於八十九年十二月十四日向皇旗光電公司辭去董事長職位，同年月二十六日復轉讓皇旗光電公司股份，超過選任當時二分之一，依九十年十一月十二日修正前公司法第一百九十七條第一項規定，自應解任董事職位，而董事長係由董事選任，董事長職位即失所附麗，依最高法院六十七年台上字第七六○號判例，公司法對董事、董事長變更，採實質認定，不以登記為要件，且國家機關既非公司之交易相對人，無所謂信賴登記之餘地，故公司法第十二條所稱之第三人，並不包括行使公權力之國家機關云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告於八十九年十二月十四日辭去董事長職務，又於同年、月二十六日轉讓
皇旗光電公司股份超過選任當時二分之一，並於九十年一月十二日向財政部證券暨期貨管理委員會申報之事實，有原告所提出之辭職書、該公司董事會議議事錄及證券交易稅一般代徵稅額繳款書在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
㈡按公司法第十二條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登
記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」，是董事是否已辭去董事長職務，或是否轉讓公司股份超過原持股份二分之一，而喪失董事資格等董事或負責人變更，對公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟該公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，自不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院九十三年度判字第五六二號判決參照）；又為配合證券交易法第二十六條規定：「凡依本法公開募集及發行有價證券之公司，其全體董事及監察人二者所持有記名股票之股份總額，各不得少於公司已發行股份總額一定之成數。前項董事、監察人股權成數及查核實施規則，由主管機關以命令定之。」九十年十一月十二日修正前公司法第一百九十七條第一項乃規定：「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任。」此亦係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至於對公司外部之第三人，仍受信賴登記公示性之保護，原告自不得僅憑其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一等公司內部效力，逕行主張免除首揭限制出境實施辦法第二條第一項規定之行政責任等公司外部效力，以對抗第三人即被告。至最高法院六十七年台上字第七六○號判例：「公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記，皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」，係指公司董事或負責人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，惟並未言及對公司外部之效力，公司應登記事項如未經登記，對公司外部之第三人，自不得加以對抗。
㈢另被告既已舉具有公信力之公司登記資料為證，證明原告仍為皇旗光電公司登記
之負責人，則原告自應舉證證明其辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一後，皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人之證據資料，俾被告根據該等證據資料切實查明並證實原告已非皇旗光電公司之負責人，原告並非表面上以辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一脫免相關行政責任，而實際上仍為皇旗光電公司之負責人，惟查原告所提出之辭職書信、理監事議事錄、剪報等等證據均無法證明皇旗光電公司之負責人究竟變更為何人，是原告並未善盡舉證責任，其徒以其已辭職及轉讓超過其選任當時所持有之公司股份數額之二分之一，而主張其已非皇旗光電公司之負責人云云，尚難可採。
㈣次查皇旗光電公司原欠繳九十年度第一、三、四期應自行申報自繳而未繳之營業
稅暨相關之滯怠報金合計三、○七二、九六○元；其後因該公司短漏報九十年度一至二月份之銷售額，而被裁處本稅及罰鍰合計九、○三○、三七九元；因欠繳九十年度營業稅之原因及開徵之時間各不相同，且欠稅金額合計均各已達限制出境實施辦法」第二條第一項之限制出境標準，被告爰分別予以限制原告出境，依法自無不合；是原告主張被告九十一年一月二十九日台財稅第000000000號函，暨九十一年十二月三十日台財稅第000000000號函之限制出境處分，皆因欠繳九十年度之營業稅，有同一行為重複處分乙節，容有誤解，亦不足採。
㈤稅捐稽徵機關為稽查稅捐，以公司實際登記之負責人為其追課稅捐之對象，原告
不得以未辦理變更登記之事項向外對抗之，否則稅捐稽徵機關無法順利執行其稽徵任務。況公司法第五條及第六條明定公司登記設立之主管機關為經濟部並非財政部，財政部自然不得逾越法定之裁量範圍及恣意擴大管轄權。且被告以經濟部登記之負責人為限制出境對象，對原告並無差別待遇。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故毋庸一一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 十 日
書 記 官 王 琍 瑩