臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03458號94原 告 甲○○訴訟代理人 鄭正忠律師複代理人 廖年盛律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月18日台財訴字第0920033811號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國89年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料以其短漏報取自台洋維企業有限公司（下稱台洋維公司）執行業務所得計新台幣5,600,000元，致短漏所得稅額814,325元，核定其綜合所得總額為6,034,121元，淨額為5, 664,345元，除補徵稅額814,325元外，並處罰鍰162,800元。原告對原核定執行業務所得5,600,000元及處罰鍰162,800元部分不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告取自台洋維公司之7,000,000元為何種所得？㈠原告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：．．．第二類：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。被告原核定，係依台洋維公司不實之扣繳憑單列載原告「其他所得560萬元」，作為併課原告當年度綜合所得稅之主要憑藉。惟查原告在89年度，無上開5,600,000元之「其他所得」，系爭款項實為出售台洋維公司股份之交易所得，原告業已依法繳納證券交易稅，訴願決定及被告誤認係「執行業務所得」，按行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，被告及訴願機關，遽為原核定及罰鍰處分，並決定駁回復查及訴願申請，確有違誤。
⒉原告與胞妹陳宜慧原為台洋維公司之股東，分別擔任監察
人及董事長等職務。葉元璋則為公司之董事兼總經理，乃公司業務之實際負責人。葉元璋自行以「代理董事長」名義召開股東會，解除陳宜慧董事長職務，另行推選李芳賓為董事長，有台洋維公司所發台中36支局第758號存證信函暨檢附之相關會議紀錄可按。陳宜慧即提出異議，另原告亦以台北中山郵局第3487號存證信函予以制止，且請求查閱公司相關簿冊，俾行使監察人職務，然均遭拒絕。後原告姊妹委由原告之父陳正和，與葉元璋協商有關台洋維公司股權轉讓之價格，嗣於89年2月24日雙方達成協議，訂定「股權轉讓同意書」，同意書內明確載明：「台洋維企業股份有限公司總資本額新台幣伍仟貳佰萬元整，伍佰貳拾萬般，每股壹拾元。陳宜慧持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整，甲○○持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整。現今同意以新台幣貳仟萬元移轉給台洋維企業股份有限公司所指定之股東。條件如下：（一）股份移轉之證券交易稅，甲乙雙方各依法令規定各自繳納。（二）乙方所持有股份移轉之股利所得稅，依照法令規定處理，由乙方自行完稅。（三）乙方辦理股份移轉完畢後，由甲方開立分期依票據支付」。在股權轉讓同意書簽訂後，另經磋商，原告與胞妹陳宜慧所有台洋維公司之股份各300,000股，均出售予葉元璋，扣除相關費用後，原告姊妹各取得7,000,000元股款。
⒊89年2月29日陳宜慧與陳正和南下取款並辦理相關手續時
，葉元璋除要求陳宜慧依一般股權買賣慣例，簽立股份有限公司股份轉讓證書、股票過戶聲請書外，另要求原告姊妹二人簽立不實之仲介合約書，並代為扣繳10%之稅捐。
由於葉元璋所代扣稅捐高達10%，與證券交易稅率相差懸殊，且仲介合約書內容與實情不符，但葉元璋堅持原告等如不簽立仲介合約書，並由其代扣稅捐，即拒絕給付買賣價款，故而簽立系爭仲介合約書。
⒋葉元璋與台洋維公司之負責人李芳賓，明知原告所收受7,
000,000元之價金，並非合約書上所載台洋維公司給付原告等之佣金，竟由李芳賓以「其他所得」名目，登載於「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」四聯單、「各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書」，至財政部中區國稅局審查，經審查後發還扣繳憑單第2、3、4聯，再由公司寄發第2、3聯予原告收執，作為年底申報所得之用，致被告原核定有誤。⒌葉元璋、李芳賓製作不實之扣繳憑單及申報書，顯有觸犯
刑法第215條業務登載不實罪、第216條行使業務登載不實罪、商業會計法第71條第1、3、5款之刑責；葉元璋以公司之資金，墊付股款並將向原告所購得之300,000股台洋維公司股份，移轉於自己名下，涉有刑法第342條之背信罪責。原告業於90年4月初依法向台灣南投地方法院刑事庭，提出刑事自訴，雖獲無罪判決，原告復提起上訴，甫由台灣高等法院台中分院91年度上訴字第318號，惟訴願機關及被告未依法查證相關事證，或俟刑事判決確定後再為准駁之依據，逕予駁回，原核定、復查及訴願決定顯有瑕疵。
⒍89年2月29日簽立「仲介合約書」及「股份有限公司股份
轉讓證書」時，在場有林亦書律師，後於台灣南投地方法院90年度自字第19號葉元璋等涉及上開偽造文書案件中，於90年6月1日接受刑事庭訊問時，證稱：「．．．在簽約的那一天我有在場，雙方談妥的（股權買賣）價金是一千四百萬元，每個人股份三十萬股，以七百萬元賣予葉元璋」，嗣於台灣高等法院台中分院刑事庭91年度上訴字第318號偽造文書案，91年8月1日庭訊時再證稱：「（當天除了股權轉讓外有無談到仲介銷售佣金的事宜？）沒有。．．．（當時那些人有無對申請人說如不簽該仲介銷售合約書就不能離開現場或拿到股權價金支票？）沒有講那麼具體的話，但他們為了稅的問題雙方爭執很厲害，也擺明沒有談妥當天就沒有辦法拿到價金。當天被告（葉元璋）買這些股票，要用公司的錢來付，才要求自訴人（即原告甲○○與陳宜慧等）簽這份合約書，以符合他們公司的帳目，這都是他們公司會計主任陳永祥講的」「因自訴人如不簽，當天沒有辦法拿回股款，只好配合被告（葉元璋）他們要求。」陳正和亦於台灣南投地方法院刑事庭90年6月1日訊問時證述：「我是跟葉元璋與他的會計師談的，談成的條件是以一千四百萬元賣給他。」可證原告89年度並無其他所得5,600,000元。
⒎台灣高等法院台中分院91年度上易字第390號民事判決書
已認定原告在89年間無執行業務所得，該仲介合約書為葉元璋等企圖利用公司之資金，支付部分買賣價金，而虛偽訂定仲介合約書以之核銷，判決理由載述如下：（一）證人即89年2月29日陪同上訴人陳宜慧及父親陳正和至被上訴人（即葉元璋）公司之林亦書律師證稱：「簽定仲介銷售合約書當天，沒有談到銷售佣金之事，沒有討論到任何一條仲介合約之內容，該合約書是事先已經打好的。佣金即是價金，因為是配合他們會計主任要求做帳的，當時他們公司會計主任陳永祥先生要求配合他們公司做帳，才有這個仲介銷售合約問題。當時為配合他們公司做帳，他們要把這一千四百萬股款作為他們公司的帳，是他們要求的。他們沒有說如果不簽仲介銷售佣金合約就不能離開現場，而是說不簽，股款支票就不開出來」等語；另證人即台洋維公司會計主任陳永祥於本院91年度上訴字第318號刑事案件91年5月30日訊問時證稱：「（你為何要自訴人立該合約書？）因當時以自訴人要轉讓的價錢沒有人要承接，另外以股份分配的話所有的股東多（都）要分配，自訴人要求的價錢包括股利在內，葉元璋願意用面值購買，而葉元璋則答應由公司支付股利部分」等語。由此對照已概見仲介合約書係因上訴人（陳宜慧、甲○○）執意退出台洋維公司，欲將股權出讓，而與被上訴人（葉元璋）數度協商，因上訴人欲轉讓之價格無人願意承接，最後被上訴人願意承接，但只願意用面值（股票面額）購買，超過面額部分，被上訴人則答應由公司付款，嗣為配合公司付款作帳，而訂立該仲介合約書。（二）其次，觀諸該仲介合約書內容僅3條，其第1條記載：「甲方（即台洋維企業股份有限公司）因業務需要經由乙方（即上訴人甲○○、陳宜慧）代為仲介處理銷售訂單事宜，自民國八十九年三月一日起至民國九十年二月二十八日止共十二個月，為期一年。」第2條記載：「甲方須給付之仲介銷售佣金費用為新台幣七百萬元（未扣繳百分之十稅捐）」第3條記載：「甲方現今預付壹年份佣金費用新台幣六百三十萬元整（已扣繳百分之十稅捐），由乙方收受無誤」。此外，並無任何仲介事務之詳細內容、仲介數量、佣金計算方式、以及違約處理等相關事項約定，且在未有任何仲介事務之情況下即預付各7,000,000元之仲介佣金，在在均足見該仲介合約書，顯與常情不符，亦悖經驗法則。（三）況依證人陳永祥於上開刑事案件同日作證所稱：「（問：自訴人甲○○有無仲介你們公司訂單銷售事宜？）沒有」、（問：後來自訴人甲○○有無去仲介處理公司之訂單？）沒有」等證言，可知訂約後事隔2年餘，亦未有上訴人仲介訂單銷售之情事。再參酌前段所述，5天前議定之買賣價格為20,000,000元，不可能於5天後即降為6,000,0 00元之不合理等情，上訴人（甲○○、陳宜慧）主張該仲介含約書係通謀虛偽意思表示，實係被上訴人欲由該公司給付部分價金，才出此策，其所載佣金費用實係買賣契約（價金）之一部分云云，應屬可信。（四）至於被上訴人葉元璋辯稱：兩造買賣股份，斷無以公司之支票支付，如依此方式支付，公司顯無法核銷，公司其餘股東亦無法認可云云。惟按買賣以他人支票作為價金給付方式，所在多有；而本件依上開所述，被上訴人欲由公司支付部分買賣價金事證甚明，況正因慮及由公司支付系爭部分買賣價金公司無法核銷，乃通謀訂立系爭仲介合約書以之核銷。可證原告與台洋維公司簽訂之仲介合約書，該仲介合約書僅係就股權買賣價金之一部分，所另簽立與事實不符之合約。
㈡被告主張之理由：
Ⅰ執行業務所得部分：
⒈原告89年度綜合所得稅結算申報，短漏報其取自台洋維
公司執行業務所得（扣繳單位原申報為其他所得，嗣更正為執行業務所得）5,600,000元，經被告併課原告當年度綜合所得稅。原告主張其絕無台洋維公司之執行業務所得，系爭款項實為出售台洋維公司股份之交易所得，應屬免稅，該股款需繳交之證券交易稅，原告業已依法繳納，且係台洋維公司之負責人偽造不實之扣繳憑單及申報書，被告原核定顯有重大違誤云云。經查原核定係依據台洋維公司89年申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單其他所得資料辦理，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單附卷可稽。系爭執行業務所得雖經原告向臺灣南投地方法院自訴台洋維公司負責人有偽造文書及逃漏稅捐之犯行，業經臺灣南投地方法院90年度自字第19號刑事判決台洋維公司負責人無罪。另查依卷附合約書，台洋維公司須給付仲介銷售佣金費用7, 000,000元（未扣繳10% 稅捐前）予原告。是原告有取自台洋維企業公司之佣金即執行業務所得，按所得稅法第14條第1項第2類規定，即應由原告申報納稅，被告原核定按原告取得之台洋維公司之執行業務所得5,600, 000元（計算式：
7,000,000×﹝1-20%﹞=5,600,000），併課其當年度綜合所得稅，尚無不合。
⒉原告主張出售台洋維公司股份之交易所得與系爭之執行
業務所得（正確應為其他所得）係分別存在，依卷附股份有限公司股份轉讓證書、股票過戶聲請書，原告將其所有台洋維公司股份30萬股，以每股金額10元整共計3,000,000元讓與葉元璋，依證券交易稅條例第2條之規定扣除千分之三之證券交易稅9,000元後，葉元璋以配偶謝采芬名義簽發三紙支票給付原告2,991,000元之股票價金（支票號碼為AB0000000、AB0000000、AB000000 0），此部分為出售台洋維公司股份之股權移轉。系爭執行業務所得係依據台洋維公司89年申報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單列報其他所得7,000,000元，依台洋維公司會計主任陳永祥於台灣高等法院91年度上訴字第31 8號刑事案件91年5月30日訊問時證稱，因當時以原告要求轉讓之價錢無人承接，另以股份分配則所有之股東皆要分配，而葉元璋只願以面值購買，其餘之差額由公司支付股利部分等語。由此，系爭其他所得，雖係為配合公司付款作帳而訂立該仲介合約，尚非屬仲介之佣金收入（執行業務所得），惟高於股票面額部分是以公司之資金給付予原告之所得（屬補貼或股利之分配）此有台洋維公司所開給原告之支票號碼XX0000000、XX0000000、XX0000000、XX0000000、XX0000000可證，該項所得自屬原告之其他所得7,000,000元，被告併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。
⒊原告訴稱略以，系爭執行業務所得實為出售台洋維企業
公司股票之證券交易所得應屬免稅，該股款需繳交之證券交易稅，原告業已依法繳納，且系爭所得係台洋維企業公司之負責人偽造不實之扣繳憑單及申報書損害原告及稅捐稽徵之正確性。又台洋維公司負責人之不法犯行，雖經臺灣南投地方法院90年度自字第19號刑事判決該負責人無罪，原告又補強證據向臺灣高等法院台中分院提起上訴，尚在審理中，請俟臺灣高等法院刑事判決後再為准駁之依據，並撤銷重新查核云云，資為爭議。第查卷附原告與台洋維公司簽訂之合約書，約定該公司需給付佣金7,000,000元予原告，且原告已簽收其附件所示支票，則被告依扣繳單位台洋維公司更正申報各類所得扣暨免扣繳憑單之類別為「執行業務所得」，核定原告取自台洋維公司執行業務收入7,000,000元，減除20%必要費用1,400,000元，核定執行業務所得5,600,000元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。至原告主張其與台洋維公司股權之爭訟，已自行提起上訴，請俟臺灣高等法院刑事判決後再為准駁之依據乙節，經查原告向臺灣南投地方法院控告台洋維企業公司負責人有偽造文書及逃漏稅捐之犯行，業經臺灣南投地方法院90年度自字第19號刑事判決該負責人無罪，即扣繳憑單不實之說非屬事實。故原告雖已向臺灣高等法院提起上訴，惟尚不足為主張事實之證明，是原告所訴核無足採。
⒋另被告原核定及復查、訴願決定，係依財政部台灣省中
區國稅局南投縣分局通報更正申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單之類別為「執行業務所得」，核定原告取自台洋維公司執行業務所得5,600,000元，系爭所得正確應為「其他所得」7,000,000元，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對原告已屬有利。關於其他收入7,000,000元及更正為執行業務所得之來源依據，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及台灣省中區國稅局南投縣分局通報更正通知書資料可證。
Ⅱ罰鍰部分：
⒈原告89年度綜合所得稅結算申報，被告係依查得資料，
核定原告短漏報其取自台洋維公司之執行業務所得5,600,000 元，違章事證明確，業如前述，是被告原核定除補徵稅額外，並按短漏所得稅額814,325元處0.2倍之罰鍰162,800元（計算式：814,325×0.2=162,800；計至百元止）。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第二類：
執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．
．及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．第十類：
其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第2類、第10類、第83條第3項及第110條第1項所明定。
二、原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料以其短漏報取自台洋維公司執行業務所得5,600,000元，致短漏所得稅額814,325元，核定其綜合所得總額為6,034,121元，淨額為5,664,345元，除補徵稅額814,325元外，並處罰鍰162,800元。原告就執行業務所得5,600,000元及罰鍰162,800元部分循序提起行政訴訟，主張系爭款項實係其出售台洋維公司股份之交易所得，其已依法繳納證券交易稅，仲介合約書與事實不符云云，詳如事實欄所載。兩造爭點在於原告取自台洋維公司之7,000,000元為何種所得？
三、原告89年度有取自台洋維公司之所得7,000,000元，惟未申報所得之事實，有原告89年度綜合所得稅結算申報書及扣繳憑單等件影本在原處分卷可稽，堪認為真實。原告主張系爭款項為出售台洋維公司股份之交易所得，並提出股權轉讓同意書、股份轉讓證書、股票過戶聲請書、台灣南投地方法院
90 年度自字第19號刑事判決、台灣高等法院台中分院91年度上易字第390號民事判決及存證信函等件影本為證。經查原告將其所有台洋維公司股份30萬股出售，雖於89年2月24日與台洋維公司訂立股權轉讓同意書：「台洋維企業股份有限公司總資本額新台幣伍仟貳佰萬元整，伍佰貳拾萬股，每股壹拾元。陳宜慧持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整，甲○○持有參拾萬股，新台幣參佰萬元整。現今同意以新台幣貳仟萬元移轉給台洋維企業股份有限公司所指定之股東。條件如下：一、股份移轉之證券交易稅，甲乙雙方各依法令規定各自繳納。二、乙方所持有股份移轉之股利所得稅，依照法令規定處理，由乙方自行完稅。三、乙方辦理股份移轉完畢後，由甲方開立分期依票據支付。」惟原告嗣於89年2月29日將其台洋維公司股份30萬股，以每股10元，計300萬元價額出售予訴外人葉元璋，並於同日與台洋維公司訂立佣金合約書：「一、甲方公司因業務需要經由乙方（即原告）代為仲介處理銷售訂單事宜，自民國八十九年三月一日起至民國九十年二月二十八日止共十二個月，為期一年整。二、甲方須給付之仲介銷售佣金費用為新台幣七百萬元整（未扣繳百分之十稅捐前）。三、甲方現今預付壹年份佣金費用新台幣六百三十萬元整（已扣繳百分之十稅捐），由乙方收受無誤。」且於當日收受由葉元璋配偶謝采芬簽發面額計2,991,000 元、號碼為AB0000000、AB0000000、AB0000000之支票3紙（3,000,000元扣除千分之三證券交易稅9,000元），及台洋維公司簽發面額計6,300,000元、號碼為XX0000000、XX000000 0、XX0000000、XX0000000、XX0000000之支票5紙（7,000,0 00元扣繳10%稅捐），台洋維公司就該7,000,000 元給付申報之扣繳憑單列報為其他所得，有股份轉讓證書、股票過戶聲請書、扣繳憑單及前開民事判決等件影本可按。參以原告堅稱並無為台洋維公司仲介之事實，其以訴外人葉元璋、李芳賓以其他所得列報扣繳不實，提起自訴，證人即台洋維公司會計主任陳永祥於台灣高等法院台中分院91年度上訴字第318號刑事案件91年5月30日訊問時證稱：「（自訴人要將台洋維公司股權各三十萬股出售給葉元璋是否委託你辦理有關手續的？）是的。（自訴人是否各以七百萬元的價錢出售給葉元璋？）最後是各以三百萬元出售的。（股票過戶申請書、股票轉讓證書是否自訴人要轉讓所立的？）對的。（除了上開證書外你有無要求自訴人另立合約書？）有的。（股份轉讓要繳多少證券交易稅？）千分之三。（你為何要自訴人立該合約書？）因當時以自訴人要轉讓的價錢沒有人要承接，另外以股份分配的話所有的股東多（都）要分配，自訴人要求的價錢包括股利在內，葉元璋願意用面值購買，而葉元璋則答應由公司支付股利的部分。（自訴人甲○○有無仲介你們公司訂單銷售事宜？）沒有。（公司錢有無付出去）有的。（實際上你們公司付給二位自訴人多少錢？）一人付給六百三十萬元，但不包括股份的錢，股份的錢由葉元璋承受。」等語，有訊問筆錄影本在卷可徵。衡以證人陳永祥既於刑事案件審理中坦稱並無仲介之事，即無為其他虛偽陳述之必要，其證言應屬可採。足見因原告執意退出台洋維公司，欲將股權出讓，而與台洋維公司數度協商，惟其欲轉讓之價格無人願意承受，僅葉元璋願以面值（股票面額）購買，折衝結果達成協議，原告股份以3,000,000元出售予葉元璋，扣除千分之三證券交易稅9,000元後為給付，而台洋維公司另予給付7,000,000元，實質上達成原告原欲取得之代價，並為配合台洋維公司付款作帳，而訂立仲介合約書。是系爭台洋維公司給付之7,000,00 0元，係為促成原告與葉元璋間股份交易之另筆協議，屬補貼或股利分配性質，核係原告之其他所得，並非仲介之執行業務所得，亦非出售台洋維公司股份之證券交易所得。
四、原告既有取自台洋維公司之所得7,000,000元，自應依法申報，併課其綜合所得稅。被告誤以其為仲介之執行業務收入，依財政部90年2月5日台財稅第0000000000號函核定之89年度執行業務者費用標準，減除20%必要費用1,400,000元，核定原告取自台洋維公司執行業務所得5,600,000元，固有違誤，惟系爭所得應為其他所得7,000,000元，以其併課所得稅反不利於原告，亦即被告所為核定屬對原告有利者，本於行政救濟不利益變更禁止原則，仍應予維持。從而原告聲請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
第二庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 3 日
書記官 王俊權