臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四六七號
原 告 甲○○
丙○丁○○乙○○兼 共 同訴訟代理人 戊○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 己○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十八日台財訴字第○八九○○一三四○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告平均負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人呂全於民國八十六年四月十五日死亡，由原告共同繼承，並由原告甲○○代表於八十六年九月八日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額新台幣（下同）三七、二五一、六二七元，遺產淨額二三、六五一、六二七元，應納稅額五、四九八、○三六元。原告甲○○不服，主張遺產中坐落新莊市○○段四
三、四四地號土地屬農業區，且作農業使用，應免徵遺產稅等由，申請復查，未獲變更，原告甲○○未再不服提起訴願。被告所屬三重稽徵所乃核發稅額繳款書併加計行政救濟利息三七五、九○七元，通知原告繳納。原告對本稅部分未提起訴願，業已確定，惟原告甲○○就復查決定後加計之行政救濟利息部分表示不服，主張被告未能於二個月內作成決定，超過二個月部分請免計息云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院起行政訴訟，於審理中，原告丙○、丁○○、乙○○、戊○○則追加為原告一併起訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於行政救濟利息部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告不服原處分申請復查，被告逾二個月始作出復查決定，原告對該復查決定業不服，提起訴願，案乃確定，被告即對原告通知繳納稅款及行政救濟期間之利息，原告則主張被告逾二個月期間始作出之復查決定，其逾時之利息不應由其負擔云云。
㈠原告主張之理由：
⒈查稅捐稽徵法第三十五條第四項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應
於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」被告依法須於二個月內做成復查決定書，並通知納稅義務人。被告非但未於期限內作成決定書也未通知納稅人，被告未遵守此項義務並違反「信賴保護原則」，即屬法律上之「過失」（參見行政法院八十八年第二○四六號判決）。惟被告於復查決定時稱，原告申請復查，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，當應加計期間利息云云，是行政機關漠視法律之行為，與公允無關。因原告繼承之遺產大部分屬土地，並以土地抵繳稅款，應無上述所稱之利益。
⒉依遺產及贈與稅法第二十三條規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人
應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」原告應依上述規定辦理遺產稅申報。復依同法第四十四條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」原告若違反該義務即受到同法第四十四條之拘束，須按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，此為立法之一般原理原則。惟被告於復查決定時稱，稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人，其立法意旨在早日息止爭訟，並非為行政救濟計算利息而為之期間規定云云，乃行政機關擴張解釋法律之行為。當人民若違反義務時，即受到行政處分之拘束，但行政機關違反「應作為而不作為」之義務時，卻稱是為了「早日息止爭訟，基於公允原則」。若被告可漠視法律之規定，且其延誤復查決定之期間利息一概推由人民負擔，將使人民因無法負擔上述利息，以致不敢申請復查，而達到被告所稱「早日息止爭訟」之目的，係違反憲法賦予人民訴願權利之意旨。況復查作業時間愈長，其加計利息也愈多，有圖利國庫之嫌。且被告復查時可以完全不受法律限制，將損及人民權益。稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，應以復查決定期間二個月為限（除非於期間屆滿時有通知納稅義務人），才符合憲法第十六條所賦予人民訴願及訴訟權利之精神。⒊被告所稱稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關
仍未作成決定者，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已等語，按在前項期間屆滿後，原告可越級提出訴願，係屬原告之權利，而非義務。稅捐稽徵法第十條規定：「因天災、事變而遲誤依法所定繳納稅捐期間者，該管稅捐稽徵機關，得視實際情形，延長其繳納期間，並公告之。」其立法意旨，即稅捐稽徵機關是否延長其繳納期間，法律已賦予行政機關裁量權。同理，稅捐稽徵法第三十五條第五項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，法律亦賦予人民自主之權利而非義務。
⒋因被告未能於接到申請書後二個月內作成復查決定並通知納稅義務人，故本案
行政救濟利息之計算，應自繳納期限八十七年四月二十六日算至法定復查決定期間二個月屆滿為止，其餘部分請求撤銷云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽
徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」稅捐稽徵法第三十八條第三項訂有明文。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第十二條所明定。
⒉原告因被繼承人呂全遺產稅案，不服被告之核定，申經被告復查以八十八年五
月三日北區國稅法第00000000號復查決定仍維持原核定，被告所屬三重稽徵所遂依前揭法條規定，填發補繳稅款繳納通知書，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿日八十七年四月二十五日之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日八十八年五月十二日止，共計三八一天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之六．五五，併予加計行政救濟利息三七五、九○七元，通知原告等繳納。原告對本稅部分並未另行提起訴願，業已確定，惟就復查決定後所加計之行政救濟利息部分，主張被告未能於二個月內作成決定，超過二個月部分請免予計息等語，申經被告復查決定略以，原告因申請復查已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，當應加計行政救濟期間之利息，另稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書通知納稅義務人，其立法意旨在早日息止訟爭，並非為行政救濟計算利息而為之期間規定，故同條第五項規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。又稅捐稽徵法第三十五條第四項固有稅捐稽徵機關對納稅義務人申請復查，應於二個月內作成復查決定之規定，惟未於二個月期間作成復查決定，依同條第五項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願之法律效果，非謂即可不依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起按日加計利息，是其主張並無足採，乃未准變更，揆諸前揭法條規定，尚無違誤。
⒊查原告等未繳納遺產稅稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告依
同法第三十九條第一項規定，暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，即原告等已因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，故稅捐稽徵法第三十八條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，兼具公平性與合理性。再按「前項期間屆滿，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為同法第三十五條第四項所規定，即原告對於復查期間屆滿，被告仍未作成決定時，為保障其權益，亦得依法逕提訴願。被告就復查決定應補繳稅額，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，並無不合。次查最高行政法院八十九年九月份庭長法官聯席會議之決議亦明示─稅捐稽徵法第三十五條第四項固然規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定；稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第三十八條規定亦應加計利息。再查納稅義務人不服核課稅捐之處分，申請復查，稅捐稽徵機關依復查理由而為准駁之決定，並無原告所稱「信賴保護原則」之適用；且被告核定其應納稅額與行政救濟之進行，二者間並不相悖，原告仍可自行決定其應納稅額之繳納時間，被告機關並未予干涉，自難謂為「有過失」。另查原告並未於申請復查時即已繳納稅款，核已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，其所述「以土地抵繳稅款，是無所稱因申請復查享有暫緩執行及暫免繳納稅款之利益」云云，當不足採。本件依法加計行政救濟利息，並非無據，原告主張應免負擔稽徵機關遲延復查決定所加計之行政救濟利息之說，於法自有不合。
⒋綜上所述，原告之訴為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告因被繼承人呂全遺產稅案，不服被告之核定，申請復查，經被告八十八年五月三日北區國稅法第00000000號復查決定，並經加計自八十七年四月二十五日（原繳款書繳納期間屆滿日）次日起至填發補徵稅額繳款書八十八年五月十二日止共三八一天之利息（利率百分之六．五五）三七五、九○七元，通知原告繳納。原告對本稅部分未提起訴願，業已確定，惟就復查決定後加計之行政救濟利息部分，主張依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，被告應於接到原告復查申請書後二個月內作成決定，倘被告違反「應作為而不作為」之義務，期間之利息仍一概推由人民負擔，將使人民因無法負擔上述利息，以致不敢申請復查，而達到被告復查決定書理由所稱「早日息止爭訟」之目的，應非憲法賦予人民訴願權利之意，況且被告復查延誤期間愈長，其加計利息愈多，似有圖利國庫之嫌。因此，稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所規定加計利息期間，最多應以復查決定期間二個月為限，才符合憲法第十六條所賦予人民訴願及訴訟權利之精神。被告未遵守二個月內作成復查決定之義務，違反「信賴保護原則」，使原告誤以為被告接受原告之復查內容，以致延誤原告之繳納時間，即屬法律上之「過失」（參見行政法院八八年第二○四六號判決）。況且，原告繼承之遺產大部分屬土地，並以土地抵繳稅款，應無該決定書事實及理由三、所稱「因申請復查已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益」云云。被告則以原告因申請復查，已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，當應加計期間利息（參見行政法院八十五年度判字第二九八號等判決），至於稅捐稽徵法第三十五條第四項規定稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。其立法意旨在早日息止爭訟，並非為行政救濟計算利息而為之期間規定。故同法第五項規定，前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。又稅捐稽徵法第三十五條第四項，固有稽徵機關對於納稅義務人申請復查，應於二個月內作成復查決定之規定，惟未於二個月期間作成復查決定，依同條第五項規定，僅生納稅義務人得逕行提起訴願而已，並非可不依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之日起按日加計利息，原告此項主張與首揭規定並無不合等語。
三、按「經依復查，訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補徵稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。次按「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」復為同法施行細則第十二條所規定。本件原告等於被告核定其被繼承人之遺產稅後，本應於法定期間內繳納，原告等未繳納遺產稅稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，依同法第三十九條第一項規定，固得暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，惟依法既係得暫緩移送法院強制執行其應納之稅捐，則原告等即已因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，故稅捐稽徵法第三十八條特別規定，凡經行政救濟決定後，其「應退」或「應補」之稅款均應加計利息，兼具公平性與合理性。再按「前項期間屆滿，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」為同法第三十五條第四項所規定，即原告對於復查期間屆滿，被告仍未作成決定時，為保障其權益，亦得依法逕提訴願。從而，被告就復查決定應補繳稅額，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，並無不合。且最高行政法院八十九年九月份庭長法官聯席會議之決議亦明示：「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到複查申請書後二月內為複查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之複查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關複查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。」 再查納稅義務人不服核課稅捐之處分，申請復查，稅捐稽徵機關依復查理由而為准駁之決定，並無原告所稱「信賴保護原則」之適用，被告核定其應納稅額與行政救濟之進行，二者間並不相悖，原告於申請復查時仍可選擇繳清稅款，日後其提起行政救濟之結果，如獲撤銷原處分，納稅義務人仍可獲稅務機關按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計行政救濟期間利息，倘行政救濟之結果未獲變更，原告即無須繳納行政救濟期間之利息；因而，如原告並未於申請復查時繳納稅款，顯已享有暫緩移送法院強制執行及暫免繳納稅款之利益，所稱「以土地抵繳稅款，並無所稱因申請復查享有暫緩執行及暫免繳納稅款之利益」云云，尚難採據。本件被告加計行政救濟利息，係依上開法律之規定，並非無據，原告主張應免負擔稽徵機關遲延復查決定所加計之行政救濟利息之說，於法自有不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
書記官 簡信滇