臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四九九號
原 告 吉邦防災工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 傅國光律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十九日台財訴字第０九二００一三八二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報呆帳損失新台幣（下同）二一、０二０、一四一元，被告初查以其中所報實際發生之呆帳二０、九
三二、四一七元係原告與三瑪企業有限公司（以下簡稱三瑪公司）消防改善附屬工程契約，因嗣後對方未能履行契約，原告亦未列報為收入，自無實際發生呆帳，乃予剔除，並核定呆帳損失為八七、七二四元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉如前項請求為無理由，被告應給付原告新台幣五百十九萬七千五百元，及自本起訴狀繕本送達之意日起至清償日止按年利率百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭工程契約嗣後經解除，則原告是否仍得認列源自該契約之應收工
程款之呆帳損失？㈠原告主張之理由：
⒈茲復查決定以「系爭呆帳損失二０、九三二、四一七元，係源自原告與三瑪公
司於八十年二月二十七日所訂AC80A005消防改善附屬工程契約（以下簡稱消防工程契約）之工程價款，惟查該工程契約前經原告訴經台北地方法院（以下簡稱台北地院）於八十八年十二月二十九日以八十七訴重字第一五七０號民事判決確認原告與三瑪公司間之民國八十年二月二十七日消防工程契約關係不存在，則工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言；既無應收帳款，自無呆帳損失」云云為由，駁回原告復查之申請，訴願決定除同一理由外，另以「從實質面而言，前述所為工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言；既無應收帳款，自無呆帳損失。原告否認收到價款在先，又自稱已申報收入、開立預收款發票，顯有矛盾，本件原告自始並未承作系爭工程，自無系爭呆帳損失可言」等語，駁回原告之訴願。經查系爭工程契約於雙方簽定時係有效存在，嗣因三瑪公司違約未付款，且未將該工程交予原告施作，而經原告於八十七年一月二十二日催告後依法解除，故系爭呆帳損失係源自上開工程款收入，原告於八十、八十一年度分別認列該項應收帳款與銷貨收入時上開契約確實存在，亦即應收帳款及收入於原告認列時確係有效存在，僅因三瑪公司事後拒絕履約而成為無法實現之債權，原告雖解除該消防工程契約，惟系爭呆帳損失實於原告解除契約前即已發生，是被告以嗣後該契約因遭解除而不存在為由，遽認定原告無應收帳款，進而推論原告未受有呆帳損失，自難認為合法。
⒉次查原告於解除消防工程契約前之對三瑪公司之工程款債權於原告解除該契約
後即轉為損害賠償性質，依民法第二百六十條「解除權之行使，不妨礙損害賠償之請求。」規定，故原告對三瑪公司仍有損害賠償債權，僅因三瑪公司拒絕給付而使該筆債權成為原告之呆帳損失，被告自不得以契約解除故工程款債權不存在等語為由否准認列該筆債權為八十九年度之呆帳損失。又按行政法院（現已改制為最高行政法院）八十八年度判字第四二四七號判決理由「原告於八十三年度將三瑪公司之應收款申列為呆帳損失，惟並未經合法催收，已如前述，則八十三年度該項呆帳損失之申列已失依據，被告否准認列，洵無違誤。原告於八十七年一月二十二日對三瑪公司之催收行為，係可否申列其他年度之呆帳損失問題，不得因八十七年一月二十二日之催收行為，而謂得申列其為八十三年度之呆帳損失」意旨，顯見最高行政法院認為原告八十七年一月二十二日之催收行為有效，該筆工程款債權應依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）之相關規定列入其他年度之呆帳損失，是原告依查核準則第九十四條第五款第二目「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳．．．㈡債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」規定，並以經最高行政法院認定為有效之八十七年一月二十二日催告行為為基準，將該筆工程款債權列報為八十九年度之呆帳損失，於法並無不合。
⒊又查倘營利事業就預收款開立發票後，將銷貨金額列報為當年度營業額並繳納
營利事業所得稅，而營利事業既已就該次交易所得之預收款項開立發票，亦應依法繳納營業稅，則營業稅與營利事業所得稅雖係納稅義務人同次交易行為所發生，其繳納時間仍可能因發票開立與銷貨收入認列時點不同而異。又營利事業之會計帳冊係長年累積而成，所採取之會計原則不應輕易變動，故倘營利事業就某筆款項所採取之會計原則或會計估計發生變動，則該營利事業除應揭露於當期相關財務報表外，並應估計因該變動對於各會計科目所生之影響，換言之，已於會計帳上認列之款項若因會計原則或會計估計發生變動，應於變動發生之該年度處理，而非追溯自該筆款項發生之年度處理。揆之上開說明，可知稅務之處理既應與會計原則一致，呆帳之認定自應以商業會計原則為之，而就民事訴訟判定契約關係不存在而言，於一般公認會計原則之認定上係屬估計變動，且一般公認之會計原則對估計變動之會計處理規範係於發現年度為應有之調整，是原告於系爭年度據以佐證帳款無法收回之事實，重行認列呆帳，洵屬合法有據。
⒋退萬步言，縱認系爭工程款債權因原告解除其與三瑪公司之消防工程契約而失
其存在，致原告不得將系爭工程款債權認列為呆帳損失，惟被告仍受有八、六
五二、五００元之公法上不當得利，自應返還於原告。按「為促使營利事業保持足以正確計算其銷售額及營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，依所得稅法第二十一條第二項規定，訂定本辦法。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時．．．給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」，分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（以下簡稱帳簿憑證辦法）第一條第一項、第二十一條第一項所明定；是營利事業有對外發生營業事項時均應開立發票，其發票並應作為交易雙方及稅捐稽徵機關計算、查核營業額並據以課徵營利事業所得稅及營業稅等稅捐之憑證。經查原告於八十二年二月二十七日與三瑪公司簽訂消防工程契約時約定有工程預付款，原告亦於八十年二月二十八日開立統一發票交予三瑪公司，嗣因三瑪公司違約未付款且未將該工程交予原告施作，經原告於八十七年一月二十二日催告後依法解除，故系爭呆帳損失係源自上開工程款收入，上開契約於原告在八十、八十一年度分別認列該項應收帳款與銷貨收入時確實存在，亦即應收帳款及收入於原告認列時確係有效存在，僅因三瑪公司事後拒絕履約而成為無法實現之債權，惟被告竟以「工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言；既無應收帳款，自無呆帳損失」云云，否准認列該筆債權為呆帳損失，倘被告之見解可採，則原告八十年度應稅所得中之三千三百萬元即不存在，準此，原告就該三千三百萬元之營利所得及營業額當無分別繳納營利事業所得稅與營業稅之義務，是被告收取此部分之營利事業所得稅及營業稅，自屬無法律上之原因受有公法上之不當得利而致原告受有損害。故原告八十年度因本件消防工程契約而繳納之營業稅一、六五０、０００元，按所得稅法第五條第五項「營利事業所得稅起徵額、課稅級距及累進稅率如左：營利事業全年課稅所得額在五萬元以下者，免徵營利事業所得稅。營利事業全年課稅所得額在十萬元以下者，就其全部課稅所得額課徵百分之十五。但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過五萬元以上部分之半數。超過十萬元以上者，就其超過額課徵百分之二十五。」規定，使被告受有不當得利共計九百八十九萬元（嗣原告訴訟代理人於言詞辯論庭時改稱係八、六五二、五００元），揆諸上開說明，被告自應返還予原告，始無違法。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生
呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」、「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」，分別為查核準則第九十四條第五款、第六款所明定。
⒉本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，有關呆帳損失申報二一、０二
０、一四一元，被告初查以其中所報實際發生之呆帳二０、九三二、四一七元，係原告於八十年二月二十七日與三瑪公司簽訂消防工程契約，原告雖於八十年二月二十八日開立該工程第一次預收款發票三三、０００、０００元給三瑪公司，並帳列預收貨款，然三瑪公司並未實際付款，且三瑪公司亦未將該工程交由原告承作，原告亦自始未申報該工程收入；況嗣後該工程合約由原告訴經台北地院民事庭於八十八年十二月二十九日以八十七重訴字第一五七０號判決確認原告與三瑪公司間之八十年二月二十七日消防工程契約關係不存在，是該契約既不存在，原告亦未列報工程收入，則原告並未實際發生呆帳，乃予剔除，爰核定呆帳損失為八七、七二四元。原告不服，主張略以㈠該預收款三三、
０００、０００元（含稅為三四、六五０、０００元）原告於八十一年已認列收入、㈡系爭欠款二０、九三二、四一七元，原告列報於八十三年呆帳損失，未獲核准，訴經行政法院判決於八十八年十二月二十四日原告之催收行為有效，惟不得列為八十三年呆帳損失，是列報為八十九年度呆帳損失云云，申經被告復查決定以系爭呆帳損失二０、九三二、四一七元係源自原告與三瑪公司於八十年二月二十七日所訂消防工程契約之工程價款，惟查該工程契約前經原告訴經台北地院於八十八年十二月二十九日以八十七訴重字第一五七０號民事判決確認原告與三瑪公司間之八十年二月二十七日消防工程契約關係不存在，則工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言；既無應收帳款，自無呆帳損失，是被告未准認列系爭呆帳損失，尚無不合為由，駁回其復查之申請。嗣原告以㈠系爭契約於雙方簽訂契約時有效存在，惟其後因三瑪公司違約未付款且未將工程交原告施作，而遭原告於八十七年一月二十二日依法解約而不存在，因此系爭呆帳損失所源自工程價款收入，原告於八十年、八十一年度分別認列該項應收帳款與銷貨收入時，上開契約確實存在，換言之，應收帳款及收入，於認列當時確實存在、㈡工程款債權因契約已遭解除不存在而無法行使，自屬查核準則第九十四條第五款所訂「其他原因致債權之一部或全部不能回收者」之情形，而得依法認列呆帳、㈢按查核準則第二條第二項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，．．．」、商業會計法第二條第二項規定：「商業會計事務，謂依一般公認會計原則從事會計事務之處理及．．．」，而民事訴訟判定契約關係不存在，就一般公認會計原則之認定係屬估計變動，且對估計變動之會計處理規範，一般公認之會計原則係「在發現年度為應有之調整」，故原告於八十九年經民事訴訟程序確認契約不存在確立後，於該年度據以佐證帳款無法收回之事實，重行認列呆帳自無不當等語，提起訴願，經財政部訴願決定維持原處分。茲原告猶表不服，仍執前詞，提起行政訴訟，經查原告與三瑪公司之消防改善附屬工程契約關係並不存在，且原告亦陳稱三瑪公司於簽約後並未將工程交原告施作，其自始並未承作該工程，當無工程收入與應收帳款可言，其既無應收帳款，自無呆帳損失；且原告否認收到價款在先，又自稱已申報收入、開立預收款發票，顯有矛盾。是被告未准認列系爭呆帳損失，尚無不合，原處分並無違誤，原告所訴核不足採，應予駁回。
理 由
一、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」、「前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」，分別為查核準則第九十四條第五款、第六款所明定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，有關呆帳損失列報二一、０二０、一四一元，被告初查否准其中二０、九三二、四一七元等情，有原告八十九年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。原告雖主張系爭呆帳損失於原告解除與三瑪公司契約前即已發生存在，該工程款債權因契約解除而無法行使，自得認列為呆帳；縱認非屬呆帳損失，被告亦應返還公法上不當得利八、六五二、五００元等語。經查系爭系爭呆帳損失二０、九三二、四一七元固係源自原告與三瑪公司於八十年二月二十七日所訂消防工程契約之工程價款，惟查該工程契約嗣經原告訴由台北地院於八十八年十二月二十九日以八十七年度重訴字第一五七０號民事判決確認原告與三瑪公司間之八十年二月二十七日消防工程契約關係不存在，有該判決正本影本一份在卷為憑，並為原告所不爭，自堪認為實在，是該工程契約關係既不存在，當無工程收入與應收帳款可言。則被告以原告既無應收帳款，自無呆帳損失，而予以否准認列系爭呆帳損失，即非無據。又查原告所稱上開契約於其在八十年、八十一年度分別認列應收帳款與銷貨收入時確實存在，是應收帳款及收入於認列當時確實存在一節。第以原告雖於八十年二月二十八日開立該工程第一次預收款發票三三、０００、０００元（含稅為三四、六五０、０００元）給三瑪公司，並帳列預收貨款，然三瑪公司並未實際付款，亦未將該工程交由原告承作，原告亦自始未申報該工程收入等情，為原告所不否認，是其自始既未承作工程，自無工程收入與應收帳款可言，且其既無應收帳款，自更無呆帳損失，所言顯與一般會計原理原則相悖，委無可採。再所謂會計估計變動處理係就有關長期工程合約採用完工比例法時，每期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益，惟工程合約價款或估計工程總成本如有變動時，應作為會計估計變動處理，此觀財務會計準則公報第十一號長期工程合約之會計處理準則即明。本件原告既未承作、施作系爭工程，自無適用會計估計變動處理之餘地，所稱於八十九年經民事判決確認契約不存在後，於該年度重行認列呆帳，並無不當云云，尤屬無稽，殊無足取。至原告嗣於行政訴訟程序中改稱已申報收入並開立預收款發票云云，非惟與上述情形迥異，且其空言主張，卻始終未提出任何相關帳簿憑據及積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告與三瑪公司之契約關係並不存在，且三瑪公司於簽約後並未將工程交原告施作，原告自始未承作工程，當無工程收入與應收帳款，更無呆帳損失可言，而予以否准認列系爭呆帳損失，所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告訴之聲明第二項公法上不當得利訴訟部分，係以其據實申報承作系爭工程收入及成本為前提，經查原告並未承作系爭工程，三瑪公司亦未付款，是原告自始即未申報該工程收入等情，已如上述；且原告八十三年度營利事業所得稅事件（經被告否准認列系爭呆帳損失二０、九三二、四一七元）亦經最高行政法院八十八年度判字第四二四七號判決原告之訴駁回確定在案，原告即無溢繳稅款，被告亦未受有任何利益可言，原告所稱乏其依據，難認有理由，自應併予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日
書 記 官 林惠堉