臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三四二九號
原 告 榮竹營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月五日台財訴字第０九二００一六三三八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本─直接人工新台幣（下同）四七、七一八、六０五元、課稅所得額六七四、０一三元。經被告依臺灣新竹地方法院檢察署（以下簡稱新竹地檢署）被告曹喬欽偽造文書案件（販賣人頭集團案）起訴書、財政部財稅資料中心通報之異常薪資所得查核清單，及臺灣士林地方法院（以下簡稱士林地院）王澄木偽造文書案件（販賣人頭集團案）刑事判決等資料，查得原告虛報鄭昌旺等十八人薪資共計一、九七五、０００元，致短漏報所得額，乃核定其營業成本─直接人工為四五、七四三、六０五元、全年所得額為二、七二五、０一二元，除補徵稅額四九三、七五０元外，並按所漏稅額處一倍罰鍰計四九三、七００元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第一七三七號判決將訴願決定及原處分均撤銷，著由原告依法協力提供有關原始憑證，並由被告依判決意旨查核後另為適法處分。嗣經被告重核結果，於九十二年一月二十日以北區國稅法一字第０九二０００五三二七號重核復查決定維持原處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有虛報鄭昌旺等十八人直接人工薪資成本之情形？㈠原告主張之理由：
⒈茲被告維持原核定之重核復查決定，無非以「．．．經查本件新竹市調查
站查扣原告八十一年度帳冊計有日記帳、總分類帳、存貨分類帳及工程明細帳各一本，業如前述，核與簽證會計師查核報告記載申請人當年度設置帳冊明細相符，準此，同案查扣之未載明年度現金簿一本應無關乎本件系爭直接人工，其理自明，合先敘明。次查經依本院判決撤銷意旨，於九十一年七月二十五日函請申請人於同年八月七日提示其於該院九十一年四月十八日言詞辯論庭所提出之八十一年度原始憑證供核，．．．惟其未依規定提示，嗣於九十一年十月二日始由訴訟代理人提出說明．．．榮竹營造有限公司八十一年度原始憑證似於搬遷過程中遺失，．．是其既未依本院判決意旨踐行協力義務提供有關原始憑證，被告自無從依判決意旨查核，爰維持原核定．．．」等語為據，惟查原告確有轉包工程及給付工程款之事實，業經鈞院八十九年度訴字第一三一七號判決「．．．．．．。綜上所述，原告確有轉包工程及給付工程款之事實，僅係未依規定向其轉包之對象吳坤耀、陳福來及吳振榮取得統一發票作為支出憑證，亦未以轉包工程款名義列報營業成本，卻以其提供之薪資表，依直接人工之薪資名義列報營業成本，揆諸首揭說明，固應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但於計算營利事業所得時，仍得自其本年度收入總額中減除，尚不生虛報營業成本，逃漏營利事業所稅之問題，僅其工程款支出之數額，應依有關之憑證資料，核實認定而已。．．．」、「．．．由原告依法協力提供有關原始憑證，並由被告依本院前述判決意旨查核後另為適當之處分。」等語在案，究其意旨係認原告並無逃漏營利事業所得稅之事實，僅要求原告依法協力提供有關原始憑證，供被告核實認定工程款支出之數額，此亦可參照台灣高等法院八十六年度訴字第七一七號判決。
⒉又查被告以原告未依本院八十九年度訴字第一三一七號確定判決協力提供有關
原始憑證供被告查核為由，進而為「．．．被告自無從依判決意旨查核，爰維持原核定．．．」之重核復查決定，顯屬無據，蓋原告確有轉包工程及給付工程款之事實，已如前述，被告自不能因原告原始憑證遺失，無從核實認定工程款支出之數額，即率而以無從依判決意旨查核為由，維持原核定，所為重核復查決定顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提事者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項、第一百十條第一項所明定。次按本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，復為所得稅法施行細則第八十一條第一項所規定。
⒉本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本─直接人工四七
、七一八、六０五元，被告原查依據新竹地檢署曹喬欽販賣人頭集團案起訴書、財稅資料中心通報異常薪資所得查核清單及士林地院王澄木偽造文書案件刑事判決資料所載王澄木所購身分證影本清單，查得原告虛報鄭昌旺等十八人直接人工一、九七五、０００元，原告經被告八十四年十月十八日及八十五年三月八日二次通知調帳查核時，均未提示相關工程合約書、承攬書及支付薪工資（工程款）證明供核，嗣於八十五年十一月申請復查時亦僅主張各工資所得人皆由其工頭代為徵工管理，實不知工頭提供之資料有誤等情；迨八十八年七月提起訴願時始就系爭直接人工分三部分舉證主張確有支付事實，經財政部訴願決定予以駁回後，於行政訴訟階段仍主張系爭工資支付情形，經鈞院八十九年度訴字第一七三七號判決略以「．．．參以上開未載明年度現金簿內一到三十三頁被撕毀，其餘頁數空白，為被告所自認，並有該現金簿影本可稽（見被告所提帳冊證物影本二五七頁），可見原告公司帳冊遭搜索扣押時，其記載或編製內容似有殘缺或不完整之處，且原告既辯稱其商業會計事項向來採取委外記帳方式，且當時帳冊業遭調查站查扣，原告實無從及時提示相關帳冊憑證供核，日前原告公司會計人員自行核對公司八十一年度原始憑證，發覺與八十一年度申報資料相符等語，並提出八十一年度原始憑證一冊為證（已發還原告），被告即有就其提出之八十一年度原始憑證，重新加以查核之必要，尚難以其帳冊記載不完全，致與原告所主張系爭工資之支付日期與金額無法勾稽，遽認原告主張為不實。．．．」等由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由原告依法協力提供有關原始憑證並由被告依判決意旨查核後，另為適法之處分。
⒊經查被告依判決意旨重核結果，以新竹市調查站查扣原告之帳冊計有八十一年
度日記帳、總分類帳、存貨分類帳及工程明細帳共四本，八十二年度總分類帳、工程明細表、日記帳共五本及未載明年度現金簿一本，其中八十一年度部分與簽證會計師查核報告所載原告當年度設置帳冊明細相符，從而新竹市調查站所查扣之未載明年度現金簿與本件八十一年度直接人工並無關聯至明。本院八十九年度訴字第一七三七號判決以該未載明年度現金簿內一到三十三頁被撕毀，其餘頁數空白，可見原告公司帳冊遭搜索扣押時，其記載或編製內容似有殘缺或不完整，且原告當庭提示八十一年度原始憑證，主張經公司會計人員自行核對，發覺與八十一年度申報資料相符為由，責成被告就原告所提出之八十一年度原始憑證，重新加以查核等情，容係忽略原告當年度並未設置現金簿之事實。惟按司法院大法官會議釋字第三六八號解釋「行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」意旨，被告函請原告於九十一年八月七日提示其於四月十八日言詞辯論庭所提之八十一年度原始憑證供核，惟其未提示，嗣原告於十月二日由原告訴訟代理人翁志明律師提出說明略以其八十一年度原始憑證經攜回桃園辦公室後，因辦公室裁撤，該原始憑證似於搬遷過程中遺失，故目前已無從提出等語。被告乃檢附翁志明律師函影本，通知原告就該函內容如有異議，請於十月二十二日前提出書面說明，並提示系爭原始憑證供核，該函業於同年十月十二日送達原告，有原告代表人甲○○蓋章收受之掛號郵件收件回執附案可稽，原告未於期限內提出異議，亦未提供原始憑證供核，是其既未依判決意旨踐行協力義務提供有關原始憑證，則被告自亦無從依判決意旨重新加以查核，重核復查決定乃維持原核定。
⒋茲據原告起訴略以鈞院八十九年度訴字第一三一七號確定判決，認定其確有轉
包工程及給付工程款之事實，僅係未依規定向轉包之對象吳坤耀、陳福來及吳振榮取得統一發票作為支出憑證，亦未以轉包工程款名義列報營業成本，確以其提供之薪資表，依直接人工薪資之名義列報營業成本，固應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，但於計算營利事業所得稅時，仍得自本年度收入總額中減除，尚不生虛報營業成本、逃漏營利事業所得稅之問題，僅工程款支出之數額應依有關憑證資料核實認定而已，可徵判決意旨係要求原告依法協力提供有關原始憑證，供被告核實認定工程款支出數額，被告以原告未依法協力提供有關原始憑證供核，無從依判決意旨查核為由而維持原核定，顯屬無據云云。經查原告主張系爭工資係以支票支付，惟支票乃流通證券，其付款之性質為何，實有賴紀錄交易事項之帳簿憑證予以查明，惟原告未依規定提示相關原始憑證。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有三十六年判字第十六號判例可資參照，原告既未依法協力提供有關原始憑證供核，被告重核復查決定維持原核定，並無不合。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人林吉昌，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第二十四條、第一百十條第一項所分別規定。
三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本─直接人工四七、七一
八、六０五元，被告初查依新竹地檢署被告曹喬欽偽造文書案件起訴書及士林地院王澄木偽造文書案件刑事判決暨薪資所得資料歸戶異常清單查得原告虛列訴外人鄭昌旺等十八人薪資共一、九七五、０００元，乃予以剔除虛列之營業成本，變更核定直接人工為四五、七四三、六０五元、全年所得額為二、七二五、０一二元，除補徵稅額四九三、七五０元外，並課處罰鍰等情，有原告八十一年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、談話筆錄、起訴書及判決正本等影本附於原處分卷可稽。經查訴外人楊介榮原係原告之負責人，嗣後變更由甲○○擔任該公司之負責人，渠等自七十八年間起至八十二年間止，向曹喬欽集團購買偽造之工資表，八十年間計有蕭見和等六十三人，除具表請領工資，復據以製造不實之扣繳憑單，並持以向稅捐稽徵機關申報薪資支出，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣新竹地方法院八十四年度訴字第一０九一號刑事判決認定在案，有上開刑事判決正本、原告委託曹喬欽之切結書、所得來源清冊、所得扣繳憑單等影本附於本院九十年度訴字第五八八七號原告與被告間八十年度營利事業所得稅事件足憑，是被告據此及王澄木販賣人頭集團案件暨薪資所得資料歸戶異常清單等資料查得原告於系爭八十一年度亦虛列鄭昌旺等十八人薪資共一、九七五、０００元，即非全然無憑。茲原告雖主張其八十一年度工人係由轉包之對象吳坤耀、陳福來及吳振榮等人代為招募，本院八十九年度訴字第一七三七號判決亦認原告有轉包工程予吳坤耀、陳福來及吳振榮之必要等語。然查原告所虛報鄭昌旺等十八人之薪資係整年度，且係列報在營業成本─直接人工項下，按理苟轉包工程等節確係屬實，以原告身為營利事業，熟稔成本費用項目之區分，衡情本應自承攬人即轉包之吳坤耀等人取具合法憑證列報費用，當無列報錯誤為成本之可能，遑論原告竟徒以取自吳坤耀等承攬人所出具之工資表、薪資表即逕列報為受僱於己之薪資成本，所為顯與會計原理原則相悖，殊難信其所言為實在，況原告迄未就系爭年度之申報作何更正之申請，為其所不爭，自無遽自成本項下轉列費用項目之理，本院八十九年度訴字第一七三七號判決認此部分尚不生虛報營業成本、逃漏所得之問題，系爭轉包之工程支出亦得列為營業成本等語，所持見解殊有違誤，委無可取。至原告在本院八十九年度訴字第一七三七號案件審理中，於九十一年四月十八日言詞辯論時所提原始憑證即現金簿（原本當庭發還原告，未影印留存）一節，經查原告系爭年度經查扣之帳冊為日記帳、總分類帳、存貨分類帳及工程明細帳共四本，與其簽證會計師查核報告所載原告當年度設置帳冊明細互核結果相符，是原告嗣後所提之現金簿究係為何及其真正本不無存疑；且被告於本件撤銷發回重核後，依判決意旨通知原告於九十一年八月七日提示上開原始憑證現金簿供核，惟原告逾期未為提示，且遲至同年十月二日始由原告訴訟代理人翁志明律師提出該憑證似已遺失無從提出之說明，自難認確有該憑證之存在，遑論其內容經查對勾稽是否確能為何有利於原告之證明；況系爭支出係以支票之方式支付，為原告於前開案件審理時所自承，並有支票等影本在卷足佐，復經該案判決認定在案，縱認所提現金簿為真，亦與上開事實迥異，殊難採認，是原告既主張確有給付系爭薪資，其營業成本可勾稽等語，則其自應提出積極證據加以證明。第以依常理果鄭昌旺等十八人確係受僱於原告，身為雇用人之原告當對各該受僱人於原告處擔任何種職務及其工作內容性質等知之甚詳，縱由吳坤耀、陳福來及吳振榮等人代為招募並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付及具領清冊暨工作事務分配相關資料，然原告迄未提出任何出勤紀錄、薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司帳簿資料等以實其說，本屬可疑，且鄭昌旺等十八人既係受僱員工，按理當有勞健保資料，豈有付之闕如之理，加以原告所稱以支票支付系爭薪資，復與一般給付薪資係以現金或以轉帳方式為之迥異，尚難遽認其係給付薪資，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且原告所提承攬書、工程合約書、工資表、薪資表等證物，並未有代轉付薪資之字樣，是原告究有無給付系爭薪資予鄭昌旺等人，即不無疑問；又原告雖稱系爭薪資業已依法扣繳，然其主張陳敏宏為臨時工一節，除與陳敏宏檢舉書所附申報薪資所得來源資料及印章等不符外，因臨時工乃按日計酬，且應扣繳百分之六之所得稅，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，但本件原告所申報者卻係代扣一般薪資扣繳，且為全年度，而非臨時工之扣繳，故所出具陳敏宏切結書顯係事後補具，於法不合，殊無可採；況鄭昌旺等十八人於系爭年度全年被虛列薪資之多家公司情形，有異常薪資所得查核清單等影本可資參照，自難信原告所言為實在。此外原告空言主張其確有給付系爭薪資予鄭昌旺等十八人，卻乏其他積極證據以實其說，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭營業成本即無從據以查核，故被告以其帳證提示不全，依所得稅法第八十三條規定，而予以剔除該部分之營業成本－直接人工，予以變更課稅所得額，即非無據。從而被告據以重核原告全年所得額，除補徵稅額外，並按所漏稅額處以罰鍰，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
書 記 官 林惠堉