臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三五六八號
原 告 甲○○
乙○○兼 共 同訴訟代理人 丙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○處長）訴訟代理人 己○○
庚○○戊○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府九十一年六月二十一日九十一年訴字第十號訴願決定（關於八十六年度地價稅），提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告三人繼承取得坐落新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─
十、八─四七地號等五筆土地，該五筆土地原為所有權人蘇木榮（原告等之父親）與鄭茂發等八十一人共有，民國八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告三人亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由鄭茂發等其他共有人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日及五月十三日分別辦理登記完竣，被告以八十五年九月十五日納稅基準日前，原告三人並非此五筆土地地價稅納稅義務人，遂未向原告等開徵。原告三人主張該五筆土地依法不得移轉，應仍屬原告等所有，而負繳納地價稅之義務，且申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息退還原告三人。又新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，係農業主管機關核准為農業經營不可分離之土地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另新竹市○○段一五二、一五五、一五五─
二、一五五─三地號等四筆土地遭違建佔用多年，依法應分單由占有人代繳地價稅。本件前經台灣省政府為訴願駁回決定，原告遂向財政部提起再訴願，將處分及訴願決定均撤銷，由原處分機關另為處分。原處分維持原核定，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉溢繳之稅款依法加計利息一併退還。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）本件被告核發稅單程序上有無違法？原告主張被告應分單，是否有理？
（二）原處分有無違法？
四、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
（甲）程序方面：㈠依行政法院六十年度裁字第四九號判例、訴願法第七十七條第六款、第七款及行
政法院五十八年度判字第三九七號、六十二年度判字第四六七號判例、民法第一百十四條、行政程序法第一百十八條、一百十條、一百三十一條第一、二項、一百三十二條、及稅捐稽徵法第三十八條、第二十一條第一項第二款、土地稅法第四十九條第二項規定，座落新竹市○○○段八、八｜七、八｜八、八｜十、八｜四七地號等五筆土地，有關土地現值申報、課徵及退還土地增值稅、核課地價稅等相關事項，及座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，經農業主管機關所核准之農業經營不可分離之土地課徵田賦而非地價稅，均由九十年十月四日台財訴字第０九０一三五五四七二號再訴願決定撤銷八十六年地價稅事件之訴願決定及原處分在案。據前揭法律規定，原處分溯及既往失其效力，已不存在，被告應依法於接到再訴願決定書十日內退還已繳納之土地增值稅及地價稅並加計利息一併退還。
㈡有關土地增值稅核課部分，被告稱於八十二年七月三十日收件，依土地稅法第四
十九條規定其核課期間為七天，是至八十二年八月七日止依法即不得再行核課，被告機關自始即未於八十二年七月三十日至八十二年八月七日核定，送達原告等，即無所謂徵收問題及申報土地移轉現值之法律規定。又被告既未於五年公法請求權時效消滅前即九十年十一月十六日前依再訴願意旨重為處分，於時效消滅後再作出九十年十二月十八日復查決定，程序依法不合。又依稅捐稽徵法第三十五條規定，原處分既依法撤銷不存在，被告既未依法重行處分，原告自無申請復查，何來復查決定？又依訴願法第七十七條第六、七款規定，原行政處分已不存在，訴願決定應為不受理，自無稅捐稽徵法第三十五條復查程序之適用，而所稱復查程序及訴願程序二個月期間之起始如何計算，未據論明，依法無據，訴願機關不依法為不受理之決定，實依法不合。
（乙）實體方面：㈠被告稱被繼承人蘇木榮八十一年七月十八日死亡，所遺座落新竹市金山面八、八
︱七、八｜八、八｜十、八｜四七地號等五筆土地與鄭茂發等八十一人公同共有，查與事實不符，依土地登記簿謄本所載為鄭建樟等一百十一人所分別共有。蘇木榮生前並無處分該等土地，繼承人等於繼承後亦無處分該等土地，且繼承人因申報相關賦稅行政救濟尚未確定之不可歸責當事人事由，未能申辦繼承登記，且其不動產免予列冊管理。
㈡被告稱前揭五筆土地已於八十二年七月三十日由鄭茂發等八十一人，依土地法第
三十四條之一，將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月二十五日、五月十三日分別辦理登記完峻，依財政部再訴願理由屬共有人繼承部分，於辦理產權移轉登記時，仍應依遺產及贈與稅法第四十二條規定辦理。
㈢依訴願法第七十五條規定及台灣高等法院檢察署處分書（八十三年度議字第二七
三四號），稱本件部分共有人並無依土地法第三十四條之一處分全部共有土地，又依民法第八百十九條、民事訴訟法第三百五十五條規定及行政法院三十九年度判字第二號、六十一年度判字第七０號判例主張共有人鄭茂發等八十一人既個別與何江連訂定其應有部分買賣契約，自無被告所稱八十二年七月三十日檢附土地法第三十四條之一處分全部共有土地之契約影本及有關文件，即土地法第三十四條之一第一項要件及第二、三項規定程序之證明文件及遺產稅繳清證明文件。又被告並無於法定收件之日起七日內依法核定應納土地增值稅及填發稅單送達納稅義務人。
㈣依土地登記規則第七十九條及土地法第七十三條第一、二項規定，稱本件契約成
立之日為八十二年六月三十日，而於八十三年一月二十六日申請權利變更登記，違反上揭規定，自非合法之登記，自無以不合法之土地登記簿所記載之所有權人，據以認定八十六年九月十五日之納稅義務基準日之所有權人。
㈤依土地稅法第五條、民法第七百五十九條及遺產及贈與稅法第八條規定，稱本件
依法未完遺產稅及依法辦理繼承登記前，自無處分其物權之行為，違反法律規定自屬無效，而本件土地增值稅納稅義務人為蘇木榮之繼承人。又土地稅法第五十七條、稅捐稽徵法第二十八、二十九條規定，稱部分共有人將其等應有部分，分別與何江連簽訂買賣契約，被告稱李炯泰等提示通知原告等之存證信函已敘明土地增值稅由買方負擔，依法無據。原告等為蘇木榮之繼承人，並無與李炯泰等人有何買賣契約之成立。被告對前揭五筆土地既已自承核課有誤，原告依法申請退稅，自應退還稅款給原告。而被告亦自承八十二年七月三十日申請土地移轉現值申報，並無檢附遺產稅繳清證明書之證明文件。
㈥有關座落新竹市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地，原經農業主
管機關核准之農業用地課徵田賦，依都市計畫使用分區為保護區，並無變更為非農業用地使用，按土地稅法施行細則第二十五條規定，被告稱地政機關或農業主管機關並無於七十九年五月底前將系爭三筆土地列冊改課地價稅移送被告執行，被告並無提出據已改課之證明文件；且於七十九年七月發函通知蘇木榮系爭土地改課地價稅，惟被告無法提出送達證明，則被告對其主張應負舉證責任。
㈦另座落於福林段一五二、一五五、一五五︱二、一五五︱三等四筆土地，得依土
地稅法第四條第一項第三款、第四款指定土地使用人代繳其使用部分之地價稅，本件系爭四筆土地並無人管理，由被告查得之現行使用人，依法指定其代繳地價稅並無不符，況代繳義務人代繳之地價稅或田賦得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。
乙、被告主張之理由：
（甲）程序方面：㈠按「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願、再訴願決定
，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，稽徵機關應依稅捐稽徵法第三十五條第二項（現行法為第四項）規定，於接到訴願決定書或行政法院判決書後二個月內為復查決定。在上項期間屆滿後，仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。說明：一、依行政法院四十八年度裁字四○號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指』復查決定』而言。二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定於二個月內為復查決定。否則，納稅義務人即可依同條第三項（現行法為第五項）規定，逕行提起訴願。」、「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」分別為財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函及五十年五月二十五日台財稅發第０三四九七號函所明釋。
㈡本件原告之被繼承人蘇木榮八十六年度地價稅經財政部九十年十月四日台財訴字
第０九０一三五五四七二號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，行政法院四十五年度判字第七號著有判例可參，則被告機關重行查核後於九十一年一月九日九十新市稅法字第九００四一三０六號復查決定書，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題；又提起行政救濟案件係採爭點主義，並不表示整個稅捐核定不合法，故經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係對行政爭訟點之撤銷，與行政程序法第一百十八條所訂違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力之情形不同。故本案既經本處依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」在案，則原告稱本案已逾核課期間、處分不存在及五年公法上請求權時效消滅等節，顯係誤解，不足採據。
㈢又原告主張有關土地現值申報、課徵及退還土地增值稅、核課地價稅等，其違法
處分業經撤銷而不復存在，其處分之效果自無存續，又土地稅法第四十九條第一項、第二項規定，應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。惟被告機關自始即未於八十二年七月三十日至八十二年八月七日核定，送達原告等，即無所謂徵收問題及申報土地移轉現值之法律規定等節。查本件經財政部九十年十月四日台財訴字第０九０一三五五四七二號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告機關「另為處分」，於九十一年一月九日以九十新市稅法字第九００四一三０六號復查決定書，維持原核定在案。又本件系爭座落新竹市○○○段八、八︱
七、八︱八、八︱十、八︱四七等五筆土地係由其他共有人鄭茂發等八十一人於八十二年七月三十日依土地法第三十四條之一規定向被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依首揭財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定，自應受理，另本件係核定原告之被繼承人蘇木榮八十六年度地價稅案件，與土地現值申報、退還土地增值稅等部分應屬無涉。
（乙）實體方面：㈠按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。‧‧‧」、「土地有
左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。‧‧‧」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計劃編為：：：保護區，限作農業用地使用者。」、「土地所有權移轉：：：時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單送達納稅義務人。」及「本法第二十二條第一項但書規定都市土地：：：保護區：：：限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、：：：二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」、「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日：：：：。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」，分別為土地稅法第三條、第四條、第十四條、第二十二條第一項第一款、第四十九條第一、二項及同法施行細則第二十一條第二項第二款、第二十條所明定。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」、「共有土地或建築改良物、其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。共有人依前項規定為處分、變更或設定負擔時，應事先以書面通知他共有人：其不能以書面通知書，應公告之。第一項共有人對於他共有人應得之對價或補償負連帶清償責任。於為權利變更登記時，並應提出他共有人已為受領或為其提存之證明。其因而取得不動產物權者，應代他共有人聲請登記。：：：前四項規定於公同共有準用之。」、「依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非經法院判決塗銷確定，登記機關不得為塗銷登記。」分別為土地法第四十三條、第三十四條之一及土地登記規則第七條所規定。另「持分共有土地，部分共有人死亡，其繼承人在辦理繼承登記前，其他共有人依土地法第三十四條之一規定處分共有土地，茲向稽徵機關申報土地移轉現值時應准予受理。」、「依土地法第三十四條之一第一項或第六項規定，由部分共有人或同意調解之共有人申報土地現值，稽徵機關應予受理。惟申報人應負責繳清全部共有土地增值稅，始得據以辦理土地權利變更登記。」及「已納之土地增值稅，倘發生退稅情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如應退還稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或由權利人能提出證明該項應退還稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」。本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正，：：：」，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。﹂亦分別經財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號、七十一年四月九日台財稅第三二四一九號、七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋有案。
㈡本件系爭座落新竹市○○○段八、八｜七、八｜八、八｜十、八｜四七地號等五
筆土地（重測後為新竹市○○段二０二、一九九、二０一、二一０、三七五地號）係土地原所有權人蘇木榮與鄭茂發等一０一人共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，繼承人亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人依土地法第三十四條之一規定向被告機關辦理移轉現值申報，移轉予李炯泰等二一三人，依首揭財政部八十二年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定自應受理。而系爭五筆土地登記之效力如何？被告機關亦函詢新竹市地政事務所，經該所於八十六年六月五日以新地一字第四五九八號函復：「系爭土地所有權之移轉，於八十三年四月二十五日及八十三年五月十三日分別登記完竣並指依土地法第四十三條規定：『依本法所為登記，有絕對效力。』依土地登記規定第八條規定（現為第七條）：『依本規則登記之土地權利，除本規則另有規定外，非有法律原因，經法院判決塗銷確定者，登記機關不得為塗銷登記』，本件之登記自屬有效」。另依該所檢附資料顯示，原告主張對系爭土地部分共有人並無合於土地法第三十四條之一第一項規定之要件，及無履行同法條第二、三項規定之程序情事，業分別經行政法院八十五年九月六日八五院明己字第七一二號函送八十五年度判字第二○四一號判決「再審之訴駁回」及八十五年十二月三十一日八五院明子字第二七九五五號函送八十五年裁字第一八七○號裁定「再審及附帶損害賠償之請求均駁回」。又所引用民法第七五九條規定：「因繼承：：：於登記前已取得不動產物權者，非經登記不得處分其物權」主張部分共有人無權處分訴願人之應有部分乙節，惟依民法第一一五一條規定：「繼承人有數人時在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」再依土地法第卅四條之一第五項規定：「前四項於公同共有準用之。」故系爭金山面段八地號等五筆土地之其他共有人依土地法第卅四條之一移轉登記為李炯泰等二一三人所有，業經新竹地政事務所函復本案之登記為有效之登記，非經法院判決塗銷確定，不得為塗銷登記。且本件系爭土地其他共有人係依土地法第三十四條之一規定辦理移轉現值申報，被告機關依首揭財政部七十一年四月九日台財稅第三二四一九號規定受理由部分共有人申報土地現值，經查本件係由權利人（即買方李炯泰等二一三人）代繳清全部共有土地增值稅後，向地政機關辦理土地權利變更在案，主管登記地政機關亦稱移轉登記有其效力，且土地移轉登記乃屬地政事務所事務權限，又他共有人已為受領或為其提存之證明之審核，依首揭土地法第卅四條之一規定亦為地政事務所於為權利變更登記時事務權限，原告再辯稱誤指係被告機關與地政機關皆有管轄權，被告機關應負回復原所有權登記等節，不足採據。
㈢次查原告於八十四年一月二十三日及二月十四日向被告機關提出申請退還系爭五
筆土地之土地增值稅款之申請書中已坦承系爭土地，經部分共有人依土地法第三十四條之一規定處分，於八十三年二月向被告機關申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案，又依據本件權利人李炯泰等所提示通知原告之存證信函已敘明土地增值稅由買方即權利人負擔，再者土地增值稅繳款書正本亦係由權利人李炯泰等二一三人提供，原告相對則未能提示任何相關繳納稅款之相關資料，綜上所述，原告並非本案土地增值稅繳納之人，其申請退稅自於法無據。
㈣另座落本市○○○段五三三、五三七、五四一地號等三筆土地（重測後為風空段
三一、三三、一一八地號）等三筆土地原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），但被告機關於七十九年辦理與農業經營不可分離土地清查時，發現已未直接供與農業經營不可分離土地使用，故自七十九年起全部發函改按一般用地稅率課徵地價稅。有關原告等人一再要被告機關舉證曾通知蘇木榮系爭土地稱改課地價稅通知乙節，經查本處確實已於七十九年七月以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知土地所有權人蘇木榮系爭土地改課地價稅，並於函內提示如有異議，請於文到十五日內檢附有關證明向本處提出申覆，惟蘇君本人並未提出異議，又蘇君雖於八十一年間死亡，但該三筆土地本處改按一般用地課徵地價稅至八十四年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案。次查系爭土地雖為近百人持分共有，但七十九年清查改課當時，因其中共有人僅二十六人原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，其餘共有人則原即按一般用地稅率課徵地價稅，故當時僅發二十六份改課函，程序部分並無違誤；有關系爭土地據地政事務所土地登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，但本處於七十九年辦理清查時發現已破舊不堪無法居住不符合與農業經營不可分離土地要件，本於公平與實質課稅原則，稽徵機關自當本諸職權，依據事實認定改課，若未有清查程序，勢將造成土地使用狀況與核定情形不符，課徵田賦（目前停徵）土地適用浮濫，對守法繳稅之民眾，將有失公平。是被告機關自七十九年起改按一般用地課徵地價稅，尚無違誤，且其餘共有人於被告機關發函通知改課地價稅迄今尚無人提出異議。而七十九年至八十四年間本部分改課一般用地稅率，納稅義務人並無異議業經繳納確定在案，又查原告雖一再主張系爭土地未變更為非農業使用，惟迄今未再向新竹市政府農林課重新申請為農經不可分離土地，且系爭土地總計一、三六八平方公尺有近百人持分，未有分管契約之前原告如何以其持分為農經不可分離之用？亦有疑義。
㈤又座落於福林段一五二、一五五、一五五｜二、一五五｜三地號等四筆土地，係
原告前於八十六年四月七日以申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○○號、英靈廟及竹市○○街○○○巷○○號住戶所管領占有使用，要求被告機關依土地稅法第四條規定分單由占有人繳納使用面積地價稅，惟查所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明文件，遂於八十六年六月廿三日新市稅財字第八六０一三七三二號函，請原告依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟原告始終未再補正相關資料，直到其接獲被告機關核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月廿五日仍執前詞申請分單，惟查所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被告機關乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七０一一七０四號函請其補正資料，原告迄今未見補正，且被告機關並依原告八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而原告所稱福林同段一五五、一五五｜二、一五五｜三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號，有房屋稅籍可參，勘查結果與原告所提供之資料不相符，而原告始終無法備齊占有人相關資料，致被告機關無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，是被告機關仍依土地稅法第三條及財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定向土地所有權人（蘇木榮之繼承人，即原告等人）課徵地價稅，應無違誤。
㈥綜上所述，金山面段八地號等五筆土地土地登記簿所有權人並非原告，原告與案
外人之糾紛實與本案無涉，原告未依土地登記規則第八條取得法院判決塗銷前，被告機關自應依每年九月十五日（九十年六月十三日修正為八月三十一日）土地登記簿所載所有權人為納稅義務人課徵地價稅。金山面段五三三地號等三筆土地係為一般土地，原告既未向新竹市政府申請並經核准為農業經營不可分離土地，自不得改課田賦，被告機關按一般用地稅率課徵地價稅，應無違誤。又福林段一五二地號等四筆土地原告雖稱經他人占有使用，要求分單核課地價稅，惟始終未備齊占用人占用相關資料過處憑辦，且經派員實地勘查結果與原告所提示資料差距甚大，依首揭部頒函釋規定在有關資料未查明前，仍應向原告發單課徵，洵無違誤。
理 由
甲、程序方面：
一、按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「共有財產．．．其為公同共有時，以全體共有人為納稅義務人」、「繳納通知書，應載明義務人之姓名．．．等項，由稅捐稽徵機關填發。」為民法第一一五一條及稅捐稽徵法第十二條及第十六條所明定。又「財產稅（田賦、地價稅、房屋稅）於查定送單、催徵、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准予將納稅義務人變更為民法第一一三八條所定順序之繼承人，擇其戶籍設於管內者，重新向其發單課徵，並於稅單上註明「○○○之繼承人。」財政部著有六十六年七月三十日台財稅字第三五○一○號函釋可參，查該函釋係因繼承人怠於辦理繼承登記，並為避免稅單記載錯誤及逾核課期間，而為稽徵實務上所需要，經核與稅法相關規定無違，應予適用。查本案蘇木榮於八十一年七月十八日去世後其繼承人（即原告等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，遺產係屬繼承人公同共有，其遺產稅案件現繫屬本院另案審理，惟原告等迄未報明繼承人全部地址資料，而因部分繼承人在國外，其繼承狀況非稅捐稽徵機關所能瞭解，則被告核發本件稅單時，以全體共有人為納稅義務人，並於系爭八十六年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，係因原告等繼承人未盡協力義務所致，自不能歸責於被告，原告就此所為之指摘，顯屬權利濫用，要無可採。
二、原告等主張依財政部八十二年六月十七日台財稅第0000000號函釋規定，原告等三人之稅單納稅義務人欄應記載為「甲○○等十二人」、「乙○○等十二人」、「丙○○等十二人」，應納稅款各為十二分之一比例負納稅義務一節，查財政部該函明示稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納，因此是否准予分單繳納，被告本有裁量權，而被告因原告等迄不將全部繼承人資料報明，則其裁量結果，認為衡酌本案案情，認無准予分單之必要，其裁量並無違法；再者，倘原告認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被告機關申請分單，再由被告依法辦理，是原告就此所為主張，亦無可採。
三、本件原告之被繼承人蘇木榮八十六年度地價稅經財政部九十年十月四日台財訴字第０九０一三五五四七二號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」，查原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，則被告機關重行查核後於九十一年一月九日九十新市稅法字第九００四一三０六號復查決定書，所作之「復查決定」處分係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由原處分機關另為處分之案件，僅係應由被告官署依復查程序另為處分，並不發生核課期間之適用問題；本件既經被告依財政部再訴願決定撤銷意旨「另為處分」在案，則原告稱本案已逾核課期間、處分不存在及五年公法上請求權時效消滅等語，容有誤解，自不足採。
乙、實體方面：
一、關於新竹市○○○段八、八─七、八─八、八─十、八─四七地號等五筆土地部分：
㈠查系爭五筆土地，原所有權人為蘇木榮（原告等之父親）與鄭茂發等八十一人公
同共有，八十一年七月十八日蘇木榮死亡，生前無處分該五筆土地，原告等亦未辦理繼承登記，八十二年七月三十日該五筆土地由其他共有人鄭茂發等八十一人，依土地法第三十四條之一之規定將土地移轉予李炯泰等二一三人，並於八十三年四月十五日、五月十三日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所八十六年六月五日新地一字第四五九八號函復被告在案，此有該函附在原處分卷可稽，依土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」被告乃依上開規定，就系爭五筆土地之八十六年之地價稅，以該年度九月十五日納稅基準日土地登記簿上所登記之共有人為納稅義務人，原告等因土地登記簿上之登記並非系爭五筆土地之共有人，乃未將之列為地價稅之納稅義務人對之開徵，依前揭土地稅法施行細則第二十條規定，於法並無不合。
㈡系爭五筆土地於八十二年七月三十日移轉時，被告誤以蘇木榮原始取得時公告現
值計算土地增值稅，嗣依財政部六十九年十月三日台財稅第三九○二○號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳增值稅之情事，被告以承買人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，原告等則未能提出任何證據證明其係由原告等繳納，依財政部七十四年六月十二日台財稅第一七四五一號函釋：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」乃將溢繳之增值稅退還代繳人，查財政部上開函釋意旨，係本於權責機關就所屬稽徵機關如何適用法規所作之解釋，核其解釋內容並不違反法之規定，被告予以適用，於法自無不合，原告等訴請撤銷，並未提出其繳納系爭土地增值稅之證明，所訴於法無據。
二、關於新竹市○○段三一、三三、一一八地號（重測前為新竹市○○○段五三三、
五三七、五四一地號）等三筆土地部分：按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。本件系爭三筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停繳），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被告於七十九年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於以七九新市稅財字第二一三五六二號函通知當時土地所有權人蘇木榮（原告等之父親），改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至八十四年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是系爭之土地顯已確定在案，原告等如認系爭土地現符合為農經不可分離之用，應另向新竹市政府農林課重新申請，經該課核定該地係屬農經不可分離土地後，再持向被告辦理改課徵田賦，原告等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據。
三、關於新竹市○○段一五二、一五五、一五五─二、一五五─三地號等四筆土地部分：
按「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號及八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋在案。本件原告等前於八十六年四月七日申請書主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及竹市境福七四巷十三號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被告乃於八十六年六月二十三日新市稅財字第八六○一三七三二號函請原告等依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，此有被告上開函件附在原處分卷可按，惟原告始終未再補正相關資料，迨其接獲被告核發系爭土地之八十六年地價稅稅單，復於八十七年三月二十五日仍執前詞申請分單，惟所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被告乃復於八十七年五月十一日以新市稅財字第八七○一一七○四號函請其補正資料，此亦有上開函件附在原處分卷可憑，原告等迄未補正，且被告並依原告等八十七年六月三日復查申請書所陳占有資料派員實地勘查，福林段一五二地號上固確有「英靈廟」，使用面積約十五平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記：而原告等所稱福林同段一五五、一五五─二、一五五─三地號土地為境福街八十六號住戶所占用乙節，經查新竹市○○街○○○號建物之地號為福林段一五三地號，有房屋稅籍附在原處分卷可證，經被告勘查結果與原告等所提供之資料不相符，而原告等始終無法備齊占有人相關資料，致被告無法依首揭財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函規定辦理分單，故系爭土地八十六年地價稅仍向原告等發單核課，應無違誤，原告等訴請撤銷，亦與法無據，應予駁回。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告聲明撤銷訴願決定及原處分及請求被告應將溢繳之稅款依法加計利息一併退還，為無理由，應予以駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十五 日
書 記 官 王 琍 瑩