臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03574號原 告 甲○○訴訟代理人 謝煥枝（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月6日台財訴字第0920015887號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國（以下同）83年3月22日與林朝財以交叉方式移轉其所有玉山商業銀行（以下簡稱玉山銀行）股票計3,000,000股，予其母親黃王錦秀及其姊黃燦珠等2人，涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，因原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內，辦理贈與稅申報，被告遂以贈與日該銀行之資產淨值估定價值新台幣（下同）33,360,000元，核計贈與總額為33,360,000元，淨額為32,910,000元，應納贈與稅額為11,280,75 0元，並處罰鍰11,280,750元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無贈與玉山銀行股票予黃王錦秀、黃燦珠之事實？原告主張：
壹、 贈與稅部分：
一、原告甲○○自始至終均無贈與股票予他人之事實，本件係83年3月22日林朝財向原告借入玉山銀行3,000張 (3,000,000股)股票，借入之股票，即以林哲司、蔡宗伸、林靜華名義辦理股票移轉登記；同日林朝財又以自有之玉山銀行股票3,000張，借用黃王錦秀、黃燦珠2人名義辦理移轉登記。
(一)83 年3月間，為避免政府課徵「證券交易所得稅」造成鉅額稅負而分散所得、及林朝財為玉山銀行董事，上櫃 (84年9月)後股票被集中保管及轉讓須向證管會申報、公告之困擾，故借用林哲司等人名義移轉登記玉山銀行股票，合先敘明。
(二)按「．．．本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」分別為行為時遺產贈與稅法第4條及民法第406條所規定。本件原告甲○○83年3月22日，僅因借貸行為借出股票3,000張予林朝財，且借出之股票，於被告所稱之調查基準日85年2月14日前已收回2,282張，被告之核課贈與稅，顯有上開法令之違法。
(三)林朝財將「借入」及「自有」股票各3,000張，並非贈與而係借用林哲司等5人名義登記之事實理由如次：
１、為現金股利存入，股票出售帳款之需，本件關係人林朝財、林哲司、林靜華3人皆於合作金庫中和支庫開戶；蔡宗伸、黃王錦秀、黃燦珠3人均於玉山銀行雙和分行開戶，個人居住地區不同 (有居住嘉義地區者)何以在同一地區 (中和)銀行開戶，即因便於林朝財控管。
２、上開銀行帳戶之取款密碼均為林朝財當時之電話後四碼3735；銀行提款與股票過戶印鑑均相同；且所有手續均由同一人代辦，字跡相同。又再證明涉嫌受贈股票之林哲司等人，對受贈股票或出售股款無自由處分權，及林朝財無贈與股票之意思。
３、涉嫌贈與之股票，均由「林朝財保管」，並未交付林哲司等人；贈與股票產生之孳息：
(１)本件現金股利在調查基準日（85年2月14日）前即由林朝財收取（回），黃王錦秀、黃燦珠獲配之現金股利稅後淨額765,000元（3,000,000股×0.3元×85％）於83年6月15日轉回予林朝財。
(２)涉嫌受贈之黃王錦秀等4人（林靜華股票已售），股票股利領取日期均在85年5月13日及86年1月15日，均在調查基準日後，何以不同人會在相同時間領取股票（股利），即可知本件均操縱於林朝財手中。林朝財在85年6至8月間雖收回出售該股票股利之價款，唯被告以屬調查基準日後之行為，已非關緊要，不予認定。林哲司等人對該股票既無使用收益及自由運用之權，依最高法院17年上字第1046號判例：「受贈人有自由處分之權，為贈與行為生效要件」不符，本件並非贈與，至為明顯。
(３)林朝財83年3月22日移轉予林哲司等人名下登記之股票3,000張（3,000,000股），早在85年2月14日調查基準日前之83年6月至8月間就收回林哲司等人出售股票價款，由此再證明原告及林朝財等行為時自始就無交叉贈與股票之意思，且收回出售股票（股款）高達2,342張（被告承認2,160張），占贈與股票總額之78％，因而被告核減林朝財之贈與稅。
(４)原告母親黃王錦秀長期生活南部，姊黃燦珠在嘉義保險公司上班，涉嫌贈與股票買賣地、銀行帳戶使用地均在台北，黃王錦秀等人不可能支配使用該受贈股票。原告自始即無贈與股票與黃王錦秀、黃燦珠之意思，僅為出借股票予林朝財，而林君另以自有之股票借用黃王錦秀、黃燦珠名義登記，本件借用他人名義登記之股票、存摺、印章，一向由林朝財保管、支配及使用，股票孳息由林朝財享有，涉嫌贈與之3,000張股票，其經濟上支配權與處分權並未移轉予黃王錦秀等受贈人，仍歸林朝財所有，係典型「借用他人名義登記股票」之行為。
４、原告參加玉山銀行投資是以房地產抵押貸款參加，故不會以貸款贈與。
(五)被告答辯稱：「83年間並無證券交易所得稅恢復開徵之說，原告主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，即屬不實。」，經查：
１、財政部為回應立法院82年1月18日決議，「行政院應於1年內恢復開徵證券交易所得稅送立法院審議，並同時考慮降低或取消證券交易稅」，而於82年12月31日宣布，將自83年7月1日起恢復開徵證券交易所得稅，同時證券交易稅率由千分之三降為千分之二。
２、個人出售上市（櫃）股票全年免稅額1,500萬元。
３、學者擔心由於個人免稅額高，人頭戶大增，個人方面證所稅將難有收穫。
４、檢呈本件行為日（83年3月22日）前3個月經濟日報刊登之相關報導。
５、自83年1月至3月間，相關回復課徵證所稅之報導，僅經濟日報即有30餘篇，在各媒體廣泛報導下，沸沸揚揚達4個月之久，林朝財持有多數之玉山銀行股票，為避免鉅額稅負，將股票借用黃王錦秀等5人名義登記，就行為時之環境而言，不違經驗法則。
(六)93 年11月11日準備程序庭 審判長核示「原告主張83年3月22日將玉山銀行股票3,000張 (3,000,000股)借予林朝財，林君將借入及自有股票合計6,000張，即以黃王錦秀等5人名義辦理股票移轉登記，股票、印章、存摺又由林朝財保管，對於股票出借人 (即原告)有何保障？」，經查：
１、林君與原告除長期同事外，亦為投資夥伴，彼此可資信賴。
２、原告為籌措認購玉山銀行股票，於80年7月間向合作金庫借款約3,000萬元，該借款係由保證人林朝財提供名下不動產設定抵押權予合作金庫。「若」林朝財所借股票不予返還原告，原告對上述借款亦可抵制，不予繳納借款本息，若此，有抵押權之債權人 (合作金庫)即可處分抵押物，對於原告而言，亦有保障其股票之收回。
(七)本件係借用他人名義持有（登記）股票之「寄託關係」，而非「贈與」。
１、按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」分別為行為時之遺產贈與稅法第4條第2項及民法第406條所明定。就上述法律規定，贈與稅課徵之前提要件，在於財產權之移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用收益處分該財產，而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此最高法院17年上字第1046號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。故如財產權之移轉，只是形式上暫時移轉所有權性質，其受讓人並無自由處分收益該財產之權利，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。次查民法第589條第1項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，此項「寄託」法律關係的「特徵」，在於（１）受寄人對此寄託物，並無使用收益權，民法第591條定有明文。（２）寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第597條、第598條定有明文。（３）寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第599條定有明文。（４）寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即為消費寄託（民法第602條）。故本件系爭借用他人名義登記並持有股票，現金股利及股票出售後款項隨即由林朝財收回，究係贈與或寄託，自應依上述標準判斷之，而不應純憑主觀推測，逕認為贈與。實際上，依實質課稅原則，從本件股票之借用、返還及現金股利存、提款之經濟上事實及流程，可以證明本件並非贈與。
二、本件原告借予林朝財之股票，在調查基準日前已收回2,282張，應認定無贈與之事實，免課徵贈與稅。原告83年3月22日借予林朝財之3,000張玉山銀行股票，其收回情形說明如左：
（一）83年5月9日原告與林朝財間2,000張股票移轉，被告原查時以錯誤之「資金流程」誤認該「返還股票」為「買賣股票」，但被告於復查時，變更認定該部分「資金流程」為林哲司等人出售股票返還林朝財之股款，並非買賣股票價金，因而核減林朝財之贈與稅，即可證明該2,000張股票，係林朝財「返還向原告借入之股票」。理由如次：
１、原查誤為買賣股票，唯原查核認之購買價款為23,002,040元（2,000,000股），其資金流程中，計有83年6月21日林哲司帳戶250,000元；6月21日蔡宗伸帳戶8,400,000元內之3,400,000元；6月27日林靜華帳戶1,000,000元；8月23日蔡宗伸帳戶3,600,000元；8月23日林哲司帳戶3,200,000元，以上合計11,450,000元（占購價之50％）除250,000元為林朝財收回發放存入在林哲司名下之現金股利外，其餘11,200,000元，已於被告復查決定時認定為林哲司等人出售（涉嫌贈與）股票股款返還林朝財，並非林哲司等人歸還甲○○君之借款而作為黃君之購買價款。再者該資金流程中屬原告甲○○自有資金（存摺）支付者僅5,352,040元（該款為原告與林君之資金往來），僅占總價23．27％，其餘6,200,000元 (23,002,040元-11,450,000元-5,352,040元)若誆稱向他人借款支付，又未見借貸之資金流程及支付利息之情事。
２、原處分認定股票買賣價金23,002,040元（2,000,000股），每股價格為約11．5010元，與當時該股票市場交易行情每股
17．60元（參照同年6月16日林靜華出售100萬股之成交價格）相較，可知該買賣行為顯然非真，且買賣價金有尾數40元亦不合理（若每股股價計算至角，則總價尾數為萬元）。
３、「林朝財另外移轉給甲○○名義2,000張，係因當時正值需要現金週轉，而甲○○有意再買股票補回，所以即達成交易…」。經查被告「認定買賣」之交易價金收付期間為83年6月21日至8月23日。5月9日完成股票移轉交易，並未收取任何款項或訂金，又第一筆價金3,213,316元，（有尾數，不合理）延至於6月21日，最後二筆價金則遲至8月23日始收訖，與林朝財所稱「正值需要現金週轉」之說詞矛盾，若真需要現金週轉，儘可將該2,000張股票於市場買賣（林靜華、林哲司、蔡宗伸亦於同期出售股票2,000餘張），則可快速收取現金，以供週轉之需，被告認事用法，有違經驗法則。
４、退萬步言，若如被告所言，原告贈與他人（原告之母、姊）股票3,000張，又何需在事隔不到2個月，又「購回」相同之股票2,000張，前後豈非矛盾？
５、就因林朝財自83年5月起至84年9月陸續返還原告股票（截至調查基準日止僅718張未還），故黃王錦秀及黃燦珠2人於85年4至8月間，出售3,000張股票價款，均匯給林朝財，如此前後一致，更能證明前述之2,000張股票為原告「收回」借予林朝財之股票，而非買賣股票。
綜上所述，83年5月9日林朝財移轉予原告之2,000張股票，係原告收回83年3月22日借予林君之股票，並非買賣。
(二)83 年9月17日由林哲司名下股票 (即林朝財借用名義登記者)售出玉山銀行股票100張，計2,096,850元，以還款方式計2,000,000元，存入甲○○帳戶。原告收回此100張股票價款，被告於林朝財復查決定已予採認，故此100張股票應為原告收回借予林朝財之股票，本件被告未予核認，前後矛盾，顯有違誤。
(三)84 年9月2日由蔡宗伸名下股票（林朝財借用名義登記者）轉給永利證券，再由永利證券轉還原告甲○○君182張部分，被告未予核認，亦有未合。玉山銀行於84年8月間為辦理公司股票上櫃事宜，依規定應由董監事或大股東協調提交股票供推薦證券商認購以達「股票上櫃股權分散之標準」，林朝財係公司董事，依約定交出蔡宗伸先生名下之玉山銀行股票182張，於84年9月1日以每股13元整彙總由證券商認購，證券商繳付之股款，於扣除必要費用，共計2,358,902元存入玉山銀行與券商契約之帳戶玉山銀行0000000000000號玉山銀行名下，並於84年9月13日加總其未領之董監事酬勞金款項收支相抵後共計2,584,828元整，依委託玉山銀行以現金集齊照指定金額2,460,500元整委託存入指定之帳戶：世華銀行第00000000000號甲○○名下帳戶，另餘額124,228元整於84年9月15日亦現金退還林朝財先生，林朝財委託交（匯）付予甲○○之2,460,500元於9月13日買進玉山銀行股票182張，故此股票亦屬甲○○收回借出之股票。至於復查所稱林朝財交付股票予玉山銀行，甲○○再從永利證券取回182張股票，日期相距半個月，二者無相對關係，緣於被告對交易事實及市場特性及公司上櫃前股權需分散方能上櫃之規定有所不明所致。
「贈與係財產所有人，以自己財產無償給予他方，經他方允受而生效力之行為」，則贈與人必有「財產因贈與而減少」之事實。就上述理由及事證，截至調查基準日85年2月14日止，原告減少（因借貸行為尚未收回）之玉山銀行股票僅718張。退萬步言，被告亦僅能就該718張股票課徵原告甲○○之贈與稅。
三、被告以調閱原告戶籍資料發函日為調查基準日，顯有違誤。
(一)本件被告以85年2月14日發函調閱原告戶籍資料日為調查基準日，該日雖為進行調查之最先作為日，為內部行為，且該查核戶籍之動作，原告無從知悉，無法作必要之因應措施。財政部80年8月16日台財稅第000000000號函有予「調查基準日」定位為「查獲代表日」之說，主要係注意到當查核違章漏稅案件進行當中，可能連續數日或連續數月才能終了，並且可能每天或每隔數天均能時時查得違章證據，則「查獲日」究竟訂於何日為妥，有主張每查獲一個漏稅證物之日為「查獲日」則有多個查獲日；有主張整個案件完結之最後一個查獲日為查獲日；亦有主張以第一天之查獲日為「查獲日」。因不宜有多個查獲日，確有擇代表性之查獲日為「調查基準日」之需要，故財政部採用後說以第一個查獲日期為調查基準日，但不論採何說均應有查獲之事實才有查獲基準日，為當然而普通之常識。本件原處分機關以向戶政機關調戶籍謄本之行文公函日期為「調查基準日」用以推翻實際之「查獲日」，顯然利用擴充解釋令之方式用以歪曲「事實」。
(二)被告85年2月14日北區國稅二第00000000號函，係向台北縣永和市戶政事務所函查原告戶籍資料，並非調查原告或黃燦珠、黃王錦秀等人資料，被告以該日為調查基準日尚有未合，此有貴院92年3月26日91訴字第682號判決書為證。
(三)本件之調查基準日應以「實質」查核贈與有關資料之首次發函日85年8月3日為調查基準日，始為適法，此法律見解為大院91年五月九日90訴字第2995號判決；及大院90年12月26日89訴字第3416號判決書所採。
(四)被告93年11月18日補充答辯狀謂：「原告舉大院90年12月26日89訴字第3416號判決書主張被告以調閱原告戶籍資料發函日為調查基準日，顯有未合，查該判決書係對稽徵機關報請財政部准其向金融機構調查存提款往來情形之發文日，認其為內部文件，不得為調查基準日。本件被告於85年3月18日以北區國稅二第00000000號函向被投資公司查調上開4人（甲○○、林哲司、林靜華、蔡宗伸）股東名簿，其發動調查行為已發生對外之效力，更何況原告及林朝財為該公司之股東及董事，難謂無洩漏之嫌」乙事：
１、被告稱查獲日為85年2月14日，乃係被告調閱原告戶籍資料發函日，85年3月18日為被告向被投資公司（玉山銀行）調閱股東名簿之發函日，以上二函均為被告內部行為，原告並非當然知悉其事，倘被告主張原告85年3月18日前即知其調查原告之贈與稅，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任。又本件經93年11月25日準備程序庭審判長命被告於93年12月9日準備程序庭提出相關證物，唯被告以時隔久遠，未能尋獲為由，而未能舉證（被告93年12月8日補充答辯狀第7頁第1行）併此敘明。
２、上開4人並非公司之董、監事，僅係一般股東，玉山銀行股東成千上萬，要謂玉山銀行股務部門特別對上開4人洩漏查核情事，純屬臆測。
據上論結，原告主張本件調查基準日，應以實際查核涉嫌贈與有關之首次發函日85年8月3日為調查基準日，始為適法，被告主張以85年2月14日發函調閱原告戶籍資料為調查基準日，自屬未合。
四、被告推定原告對黃王錦秀（母親）、黃燦珠（姊姊）之反（逆）向贈與，有違經驗法則。
（一）本件被認定贈與之對象為原告之母（黃王錦秀00年出生）及原告之姊（黃燦珠00年出生），然依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有由女兒將鉅額財產贈與其母，徒增日後之遺產稅之情形，尤以姊妹間更極少有以鉅額財產贈與？被告率以借用他人名義登記並持有股票之行為，認渠等間係贈與，所為解釋，已背離民情，認事用法違背經驗法則。此有下列判決可資參照：
１、貴院89年訴字第2247號判決
２、貴院89年訴字第3146號判決
３、貴院91年訴字第2526號判決
（二）有關被告93年11月18日補充答辯狀稱：「原告於起訴狀及準備書狀中主張卑親屬對尊親屬「逆向贈與」有違經驗法則乙節，經調閱原告之戶籍資料，原告未婚，未有子女，則其贈與其母親及姐是屬合理，亦合乎一般社會常情，原告主張核無足採」乙節：
１、原告參加玉山銀行投資，係以貸款參加，截至目前仍有銀行貸款約7,000餘萬元，要謂原告以貸款之股票來行贈與，實不足採。
２、原告之母本身擁有財產，其父除擁有繼承之祖產外，尚有自力獲得之財產（部份不動產）；其姊83年（本件行為時）未婚，目前已婚，各自獨立，原告豈有贈與財產予母、姊之動機？
３、本件行為時，原告僅42歲，被告何能臆測原告未來是否結婚？是否收養子女陪伴晚年歲月？若以「未婚」為由，即認為逆向贈與為合乎社會常情？則增加受贈人之遺產稅又作何解？原告本身之債務何人償還？綜上所述，被告之認事用法，顯有違背經驗法則、論理法則之違法。
五、被告認定原告與林朝財以交叉方式移轉之贈與股票行為，已因林朝財贈與稅復查變更核定而失交叉贈與之依據。
（一）本件係被告依據證交稅單通報甲○○移轉玉山銀行股票給林哲司、林靜華、蔡宗伸等3人之股權移轉資料，經被告向玉山銀行調閱上列4人股東投資變動情形後，認定林朝財及甲○○2人於83年3月22日將玉山商業銀行相同數量（3,000張）股票以交叉移轉方式移轉給本人之三親等以內親屬，涉及遺贈稅法之贈與。事實上，原告並未移轉股票予黃王錦秀、黃燦珠，僅是林朝財向原告借用3,000張玉山商銀股票，移轉予林哲司等3人，又將自有股票移轉予黃燦珠等2人，因林朝財當時為玉山銀行公司董事，原告為大股東，股票上櫃後，每次轉讓必須向證管會申報及公告，上櫃後又要集中保管不得出售，頗為困擾；又為規避當時即將開徵之證券交易所得稅及分散所得，規避綜合所得稅，故而利用原告母親黃王錦秀、姊黃燦珠等2人之名義，開立股票戶及銀行存款帳戶，直接以向原告借用之股票移轉過戶至林哲司等3人名下，林朝財自己名下之股票則移轉過戶至原告母、姊黃王錦秀等2人名下。
（二）交叉方式贈與之林朝財贈與稅事件，林朝財不服被告之核定，依法提起復查，並於91年11月27日經被告以北區國稅法字第0910029512號復查決定，變更原核定，即原查林朝財對林哲司等3人之贈與股票3,000張，經復查決定認為其中之2,160張股票（占贈與股票之72％），無贈與事實免課贈與稅。是以原核定林朝財及甲○○各自以相同股票、相同數量（3,000張）之移轉股票視為「交叉移轉贈與」，已因林朝財之贈與稅事件復查變更而無從成立，原核定及復查決定原告之贈與行為，亦失依據。
六、本件被告答辯狀及補充答辯狀認事用法，尚有違誤之處，陳明如次：
（一）93年4月22日被告答辯狀部分：
１、被告稱：「原告既主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，林朝財又何需向原告借用3,000張股票，徒增證交所得之稅賦，其說辭自我矛盾。」：經查83年3月22日，林朝財君為玉山銀行「董事」，持有股份為18,930,000股，為規避綜所稅開徵及股票上櫃後之轉讓，須向證管會申報公告之困擾，故有借用他人名義登記股票之行為，唯林君若全部以自有股票中之6,000,000股，同期間大量 (約1/3)移轉，除影響董事持股數外，亦恐造成公司負面影響 (即董事對公司無信心而有上櫃前大量拋售股票之嫌)，故林君乃以自有及向原告借入之股票各3,000張，分別借用黃王錦秀等5人名義移轉登記股票之行為。
２、「又為分散綜合所得稅，則事後出售股票款為何又轉存林朝財君存款戶頭」？按原告借出3,000張股票予林朝財，係原告與林君之借貸行為；林君借用黃王錦秀、黃燦珠名義移轉登記股票，係另一借用他人名義持有（登記）股票之寄託關係，二者不能混為一體，合先敘明。
黃王錦秀等2人出售股票股款返還林君，係寄託物之返還，於法於理尚無不合；又轉回之款項，隨即償還銀行貸款、繳納利息等，並未將收回款項久存銀行，產生利息收入課稅之情事。
３、被告稱：「經玉山銀行91年7月2日函復，林朝財依其證券交易法第22條之2及25條規定向證管會申報及公告之股數，並無申報利用他人名義持有者」部分乙節：
依證券交易法第25條第1項規定，林朝財（董事）持有股票須向主管機關申報並公告之，又證券交易法第22條之2第1及第3項明定董事出售股票須被控管，該控管股票包含「利用他人名義持有者」，林君確未向證管會申報「利用他人名義登記」之股票，係因申報登記後，無法達到避免政府「恢復課徵證券交易所得稅」所造成之損失及股票轉讓須向證管會申報公告之困擾。
４、被告又稱：「查原告與林朝財以交叉方式，將自己名下之股票分別移轉至對方之長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人及原告之母黃王錦秀、姊黃燦珠等5人名下，林朝財主張系借用他人名義移轉股票，既為借用又何以要將自己名下之股票移轉過戶至原告之母黃王錦秀、姊黃燦珠2人名下，而原告卻將自己名下之股票，移轉過戶至林朝財長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人名下」？經查：
（１）移轉股票須繳交證交稅，該證交稅單內有「移轉雙方是否屬遺產及贈與稅法第5條6款規定3等親以內等親屬間股票之移轉」，因本件為借用他人名義移轉登記股票而非贈與，為免困擾，致林君將自有股票借用黃王錦秀等2人名義登記，將借入之股票，借用林哲司等3人名義登記。
（２）據83年初，財政部復徵證所稅方案，每人每年免稅額度為1,500萬元，所以林朝財將6,000,000股之股票分散至黃王錦秀等5人名義登記，如此方有規避即將開徵證所稅之效果。
（二）被告93年11月9日補充答辯狀及11月18日補充答辯狀，其認事用法尚有不合之處，原告已於93年11月24日準備書狀
（三）提出說明，不再重復。
（三）93年12月8日被告補充答辯狀仍有未合之處：
１、補充答辯狀第一段稱，原告借出股票3,000張予林朝財，對於原告之保障，已於準備書狀（三）第3頁及第4頁檢證陳明；又黃王錦秀2人於85年4至8月間出售3,000張股票價款，均匯給林朝財，則為何未塗銷林朝財之擔保設定？若原告不繳納借款本息，則林朝財之保障又何在？按原告與林君除長期同事外，亦為投資夥伴彼此互助信賴。至其私人間之保證是否有風險？應否塗銷？乃個人判斷所作決定，況且借款尚未還清，何能塗銷借款之擔保設定？
２、被告稱：「原告提出玉山銀行上櫃時，依董監事應提交保管股票尚有32,500,000股須協調其他股東補足，惟未提供全體董監事持有股數為何？其計算式即不足為採？又『83年1月』玉山銀行董事等持股即達189,585,000股，已無須協調其他股東補足之必要，原告主張其為被協調補足集中保管之對象，核無足採」乙節，查：
（１）依法令規定玉山銀行申請上櫃時，須提出一定比率或股數股票集中保管，查玉山銀行係「84年9月」上櫃，其申請上櫃之日期當在84年上半年，被告以「83年元月」之董監事持股數，作為1年多後申請上櫃時應被集中保管股數之計算基礎，未考量83年2月至84年上櫃此段期間，董事持股變動數，已失客觀。
（２）原告之計算式，係依據相關法令規定，以最穩健（最低）之董監事「應」持有之股數計算，則原告有可能被協調提出股票集中保管，此一計算式，行為時於法（令）有據。
３、被告謂：「本件原告主張借予林朝財3,000張股票，惟一般社會常情借股票當只本金而言，其嗣後所獲配之孳息（現金股利及股票股利）當返還原告，惟本件黃王錦秀及黃燦珠所獲配之現金股利及股票股利皆由林朝財收回，此亦為原告93年10月20日行政訴訟準備書狀所承認，且3,000張股票若如原告所言已返還2,282張，其尚有718張未返還之情況下，何以黃王錦秀及黃燦珠出售股票款須返還林朝財？又依一般社會常情借貸當須支付利息，本件並未有給付利息之相關資料，有違經驗法則，原告主張，核無足採。」乙節：
（１）黃王錦秀、黃燦珠獲配現金股利（調查日前）、股票股利（調查日後）皆由林朝財收回，係因黃王錦秀2人係被林朝財借用名義登記股票之寄託關係，其股票（出售股款）及相關孳息返還林朝財，為必然之事，至於林朝財與原告之「借貸」乃另一法律行為，二者不可「混同」。
（２）若被告所主張，截至調查日止，原告借出之股票已收回2,282張，黃王錦秀等2人事後又須將出售股票3,000張之股款返還原告，則原告豈非借出股票3,000張，收回股票5,282張？被告之主張，顯不合理。
（３）本件係借貸「股票」，並非借貸「現金」，且股票本體不生利息，唯股票之股利，林朝財均有給付原告，僅因被告認係調查日之後，已非關緊要，未予查核。
４、另「原告於行政訴訟準備書狀（二）中提及林朝財有關本件利用他人名義登記股票移轉、出售、股款及存領等手續均由原告代辦，字跡相同。卷查林朝財復查申請書補具理由三、
（一）、３聲明所有相關銀行帳戶之取款單、存款單、字跡皆同一人所為─本人林朝財統一提存款，足見原告對本件說詞之反覆。」乙節，經查：
（１）本件林朝財係將自有及借入股票共計6,000張借用黃王錦秀等5人名義登記，該股票全部由林朝財掌握，股票是否賣出，出售股款如何提存，全部由林君「統一決定」，事屬合理，至於填寫提、存款單、跑銀行等相關手續不可能由00年出生，且為投資事業之股東或董事親自辦理，委由原告代辦，亦符合事實與經驗法則。至於行政訴訟準備書狀（二）及復查申請書所述，二者並無反覆矛盾之處。
（２）玆檢呈林朝財銀行開戶填寫資料之字跡，及原告銀行開戶字體，再與卷內所附相關存、領款憑條字跡相互勾稽，即可證明相關手續確由原告代辦。
貳、罰鍰部分：「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」固為行為時遺產及贈與稅法第44條所明定，惟本件原告並無贈與股票予黃王錦秀、黃燦珠之事實，亦無核課贈與稅之法律依據，則罰鍰自失附麗，敬請 鈞院將訴願決定及原處分撤銷。
被告主張：
一、原告主張其與林朝財間為借貸關係：
(一)原告主張林朝財向其借3,000張股票，惟一般社會常情「借」股票當指該股票數而言，其所借股票嗣後所獲配之孳息（現金股利及股票股利）當返還原告，惟本件林哲司等五人獲配之現金股利及股票股利皆由林朝財收回，此亦為原告及林朝財所承認。又依一般社會常情借貸當須支付利息，本件並未有給付孳息之相關資料，有違經驗法則，原告主張，核無足採。
(二)保障之說：林朝財主張為股票上市櫃後易於操作（獲利賣出）先向原告借入3,000張股票，借入登記於林哲司、蔡宗伸君、林靜華名下，另將自有股票3,000張登記在黃王錦秀及黃燦珠名下（可產生制衡，保障原告之效果）」，被告反駁既已產生制衡效果，則根本無須返還，否則返還後林朝財之保障何在？其於言詞辯論庭辯稱故黃王錦秀及黃燦珠2人之股票、印章、存摺皆由林朝財保管，其已獲保障；另被告反問原告林朝財向其借入玉山銀行3,000張股票，並無借據，原告有何保障？其聲稱林朝財以自有股票3,000張登記在黃王錦秀及黃燦珠名下可產生制衡，已保障原告。被告反駁其聲稱黃王錦秀等2人涉嫌贈與之股票及股票移轉時之股東原留印鑑、現金股利存入帳戶之存摺及印鑑，甚至該等帳戶之提款密碼皆為林朝財所設及保管使用，則黃王錦秀等2人若要賣股票亦不得賣，對原告而言豈非無保障？原告又改稱其為籌措認購玉山銀行股票，於80年7月間向合作金庫借款3,000萬元，該借款係由林朝財君當保證人提供名下不動產設定抵押權予合作金庫。「若」林朝財所借股票不予返還原告，原告對上述借款亦可抵制，不予繳納借款本息，若此，有抵押權之債權人（合作金庫）即可處分抵押物，對原告而言，亦有保障其股票之收回，前後說詞反反覆覆，不足採信。再若如原告所言林朝財君自83年5月起陸續返還原告股票（截至查核日止僅718張未還），故黃王錦秀及黃燦珠2人於85年4月至8月間，出售3,000張股票價款，均匯給林朝財，則為何未塗銷林朝財君之擔保設定，若原告不繳納借款本息，則林朝財之保障又何在？再查原告80年7月間向合作金庫借款29,600,000元，行為日前原告持有玉山銀行股票8,825張，總金額88,250,000元，遠大於借款金額，若原告不繳納借款本息，合作金庫當會對原告較易變現之玉山銀行股票執行，而非以林朝財設定抵押之不動產執行，並無如原告所言，對其有所保障。
(三)原告主張借名登記之原因：
１、為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向證管會申報、公告之困擾：按「已依本法發行股票公司之董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之十之股東其股票之轉讓，應依左列方式之一為之：一、經主管機關核准或自申報主管機關生效日後，向非特定人為之。二、依主管機關所定存有期間及每一交易日得轉讓數量比例，於向主管機關申報之日起3日後，在集中交易市場或證券商營業處所為之。但每一交易日轉讓股數未超過1萬股者，免予申報。三、於向主管機關申報之日起3日內，向符合主管機關所定條件之特定人為之。」「第一項之人持有之股票包括其配偶、未成年子女及利用他人名義持有者。」「公開發行股票之公司於登記後，應即將其董事、監察人、經理人或持有公司股份超過股份總額百分之十之股東，所持有之本公司股票種類、股數及票面金額，向主管機關申報並公告之。」「第22條之2第3項之規定，於計算前二項持有股數準用之。」為證券交易法第22條之2第1項、第3項及第25條第1項、第3項所明定。則董監事持有股票數亦應包括利用他人名義持有者，原告主張為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向證管會申報、公告之困擾，故將部分股票借用他人名義登記，便於資金需要或股票上揚時，可隨時出售股票即屬不實。再原告於行為日前持有玉山銀行股票8,825張，總金額88,250,000元，依據銀行法規定銀行設立資本額要100億元及證券交易法第22條之2第1項、第3項及及第25條第1項、第3項規定持有公司股份超過股份總額百分之十之股東才須向主管機關申報並公告，則本件持有玉山銀行股價需超過10億元才會被列管，原告並未達到被列管之標準，則其並無借名登記之動機必要；又林朝財行為日前持有玉山銀行股票18,930張，扣除3,000張後仍持有15,930張，其聲稱為為避免股票上櫃後被集中保管及平時轉讓必須向證管會申報、公告之困擾，故將部分股票借用他人名義登記，便於資金需要或股票上揚時，可隨時出售股票之動機亦不存在。原告對於被告前述論駁於行政訴訟準備書狀主張依公開發行公司董事監察人股權成數及查核實施規則第2條第4款及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第1條及第3條第1項第4款規定，以玉山銀行設立時資本額100億元，應被集中保管股票除董監事外，尚需協調其他股東補足約32,500,000股，林朝財之股票於上櫃時須被集中保管外，原告持有8,825張之股票，亦為被協調補足集中保管之對象。查原告以財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券審查準則第1條規定：「董事、監察人、持股百分之十以上股東……應提交保管之股票，為其個別持股百分之五十。但總計所應提交保管之股份總額，至少不得低於申請時公司已發行股份總額百分之三十或6,000萬股，如有不足者，應協調其他股東補足之」，以6,000萬股扣減董監事應提交保管之股票，認定尚有32,500,000股須協調其他股東補足，惟其並未提供玉山銀行全體董監事持有股數為何？其計算式即不足採信，再最高限額6,000萬股，依玉山銀行董事、監察人、經理人及大股東83年1月份股權變動表第1頁，其董事長、常務董事、董事合計股數已達189,585,000股，已遠達集中保管股票數，無須協調其他股東補足之必要，原告主張其為被協調補足集中保管之對象，核無足採。
２、為分散綜合所得稅：查分散利息所得，借用他人名義登記股票或存款乙節，為現行稅制所不允許，受贈人黃王錦秀及黃燦珠2人之出售股票款及現金股利皆係以渠名義存款，依行政法院62年判字第127號判例，存款自屬受贈人黃王錦秀君等2人所有，類似案情亦有 大院91年度訴字第5135號判決可徵。
３、為避免政府恢復課征「證券交易所得稅」所造成之損失：查有關證券交易所得稅恢復開徵之說，其已爭議十幾年，至目前仍未恢復開徵，而截至目前仍有人提起，原告主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，所以利用他人名義持有股票，其理由不足以採信。
二、原告主張林朝財向其所借之股票已返還：查原告與林朝財君於83年3月22日將所有玉山銀行股票，相同數量即各3,000張，以交叉方式移轉予3親等內之親屬，原告所持林朝財及原告借用他人名義移轉股票予黃王錦秀等5人之理由，依前所述並不存在，其與林朝財之間之借貸關係已結清，自無所謂嗣後2,282張返還之存在。再若如原告所言已返還2,282張，其尚有718張未返還之情況下，何以黃王錦秀及黃燦珠出售股票款須返還林朝財？原告主張，核無足採。
三、主張本件為寄託關係，並非贈與：查金融機關與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質（最高法院55年台上字第3018、57年台上字第2965號判例參照），是客戶以自己名義開立存戶，將款存入金融機關，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機關之間甚明。受贈人林哲司等3人名下之銀行存款帳戶，乃係利用金融機關存款之運作，此項行為，與原告間並不能成立寄託關係，該款項存入受贈林哲司等3人帳戶後，寄託關係存在於受贈人林哲司等3人與金融機關之間，對於所存入款項僅寄託人即受贈人林哲司等3人就銀行有返還請求權。「稱寄託者，謂當事人一方以物交付他方，他方允為保管之契約。」「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。自受寄人受領該物時起，準用關於消費借貸之規定。」「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額。受寄人依前項規定僅須返還同一數額者，寄託物之利益及危險，於該物交付時，移轉於受寄人。前項情形，如寄託物之返還，定有期限者，寄託人非有不得已之事由，不得於期限屆滿前請求返還。」行為時民法第589條第1項、第602條、第603條定有明文。本案不得以銀行帳戶取款密碼全同為3735，銀行印鑑章相同，銀行帳戶之提、取款單字跡一致，而認定為未經他人允受，及受贈人黃王錦秀等二人無自由處分之權。又玉山商業銀行股份有限公司82年度股利通知書載明，該公司自83年6月8日開始發放股利，股東之實領股利金額，已全數匯入股東所指定銀行之帳戶中，及黃王錦秀等二人出售股款存入黃君等二人帳戶，可證其物權為存款人所有，渠就該股票及現金股利、股票股利享有經濟上之處分權，得以佔有支配帳戶內之存款，與存摺、印鑑何人保管或平時由何人填寫取款條無關，在未提領以前，存款自屬存款名義人所有，不能指為原告所有，否則權利義務之主體無從確定，物權亦將陷於紊亂。
四、原告於起訴狀及準備書狀中主張卑親屬對尊親屬「逆向贈與」有違經驗法則乙節，經調閱原告之戶籍資料，原告未婚，未有子女，則其贈與其母親及姐是屬合理，亦合乎一般社會常情。原告主張原告之母本身擁有財產，其父除擁有繼承之祖產外，尚有自力獲得之財產；其姊83年時未婚，目前已婚，各自獨立，原告豈有贈與財產予母、姊之動機？又本件行為時，原告僅42歲，被告何能臆測原告未來是否結婚？是否收養子女陪伴晚年歲月？按受贈對象之資力非贈與稅核課之必要條件，再原告所提供之黃王錦秀之存款餘額證明書係截至78年12月31日止，其與移轉行為日相距甚遠，不足採信；又提供之黃燦珠永和市○○街○○號3樓房地謄本，其上已設定抵押 (最高限額4,400,000元)，要難謂渠擁有足夠之資力。原告行為時未婚，未有子女，則其贈與其母親及姊是屬合理，且查截至迄日，原告仍屬未婚，未有子女，逆向贈與並非不可能。
五、原告舉 大院90年12月26日89訴字第3416號判決書主張被告以調閱原告戶籍資料發函日為調查基準日顯有未合及被告以85年3月18日北區國稅二第00000000號函向被投資公司查調原告、林哲司、蔡宗伸、林靜華等四人股東投資變動情形表，認其發動調查行為已發生對外之效力，主張上開二函均為被告內部行為，原告並非當然知悉且上開4人並非公司之董、監事，僅係一般股東，要謂玉山銀行股務部門特別對上開四人洩漏查核情事，純屬臆測乙節，按「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份…各稅…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。本件依通報資料得知原告於83年3月22日移轉玉山商業銀行股票予蔡宗伸、林靜華、林哲司等3人各1,000張，經於85年2月14日發函臺北縣永和市戶政事務所調閱原告及林哲司全戶戶籍資料，並於85年3 月18日以北區國稅二第00000000號函向被投資公司查調上開四人股東投資變動情形表，經玉山商業銀行85年3月19日玉總管字第8500522號函送原告等四人截至85年3月14日止之股東名簿（代分戶卡）報表各乙份。卷查原卷202頁，被告原查之查簽報告，附註：
因甲○○等4人之股權變動資料裝訂不易，已另外存放，惟已彙總其交易資料，經大院93年11月25日召開準備程序庭中承審法官責令被告提示該行原函送資料，因時隔久遠，未能尋獲，惟參酌原卷141頁至147頁 (原查彙總資料)，其內容已見原告及林朝財股票異動之相關性，林朝財君為被投資公司之董事，要謂玉山銀行告知林朝財被告查核事宜，並非不可能。又本件原告依前揭部頒函釋規定以最先作為之日 (向戶政機關函查日)為調查基準日，其為查核原告與林哲司、蔡宗伸、林靜華等人親屬關係之必要動作，亦為本件及林朝財贈與案之關鍵點，是被告以其為調查基準日並無不合且為必要性，其已發生對外之效力。至於原告主張85年3月18日北區國稅二第00000000號函並未向玉山商業銀行查調林朝財股權變動資料，未能認定其已知悉被告已進行調查，已非本案爭議所在。
六、有關原告主張嗣後返還3,000張，其中2,000張於83年5月9日歸還，非屬買賣，經查該2,000張股票其過戶原因為私人間讓售，且亦有繳納證券交易稅，如附件可稽，足證其為買賣性質。至於原告主張原查時以錯誤之資金流程誤認該償還股票為買賣股票，但被告於復查時，變更認定該部分資金流程為林哲司等人出售股票返還林朝財之股款，並非買賣股票價金，因而核減贈與稅，惟被告於答辯時又稱該償還股票為買賣股票，前後矛盾乙節，查該買賣資金流程為原告當初任意擷取一段資金流程供被告查核，經查該段資金為林哲司等3人出售股票款存入林朝財帳戶，復查決定對於在調查基準日前轉回者，參照財政部67年8月11日臺財稅第35419號函釋，可認為無贈與事實，免課徵贈與稅。至於83年5月9日轉讓之2,000張股票其真正資金流程原告並未提供，其以該提供之前揭資金流程反駁原處分機關認定股票買賣價金每股11.50元，與當時該股票市場交易行情每股17.60元相較，可知該買賣行為顯然非真及原處分機關「認定買賣」之交易價金收付期間為6月21至8月23日，5月9日完成股票移轉交易，何以第一筆價金延至於6月21日，最後二筆價金則延至8月23日始收訖，與林朝財所稱「正值需要現金週轉」之說詞矛盾乙節，不足採信。再林朝財於83年3月22日移轉股票各1,000張予林哲司等3人，渠於83年6月起陸續出售，參酌林朝財所言因為籌措投資玉山銀行資金以房地產抵押貸款（最高限額164,400,000元），每年繳息及繳稅就要數千萬元，故林哲司等3人出售股票款匯回林朝財後，即償還貸款、繳納利息及林朝財86年5月16日陳述書因其急需資金週轉，而原告亦有意補回股票，故原告向其買回2,000張股票，足見林哲司等3人於受讓日不久即出售股票並回存林朝財及83年5月9日林朝財移轉2,000張股票予原告為買賣之合理性。
七、原告就被告稱：「原告既主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，林朝財又何需向原告借用3,000張玉山商業銀行股票，日後徒增證券交易所得之稅賦，其說詞自我矛盾。」乙節，主張林朝財為玉山銀行董事，持有股份18,930,000股，若全部以自有股票中之6,000,000股，同期間大量（約三分之一）移轉，除影響董事持股數外，亦恐造成公司負面影響（即董事對公司無信心而有上櫃前大量拋售股票之嫌），故林君乃以自有及向原告借入之股票各3,000 張，分別借用黃王錦秀等五人名義移轉登記股票。查依原告所稱玉山銀行於84年9月上櫃，而林朝財截至83年5月9日共移轉6,320,000（含83年3月22日之3,000,000股）佔其原有持股19,000,000股百分之三十三，與其所稱避免董事對公司無信心而有上櫃前大量拋售股票之嫌說法，相矛盾，所言核無足採。
八、原告就被告稱：「原告提出玉山銀行上櫃時，依董監事應提交保管股票尚有32,500,000股須協調其他股東補足，惟其並未提供玉山銀行全體董監事持有股數為何？其計算式即不足採信，再最高限額6000萬股，依玉山銀行董事、監察人、經理人及大股東83年1月份股權變動表第1頁，其董事長、常務董事、董事合計股數已達189,585,000股，已遠達集中保管股票數，無須協調其他股東補足之必要，原告主張其為被協調補足集中保管之對象，核無足採」乙節，主張玉山銀行係84年9月上櫃，其申請上櫃之日期當在84年上半年，被告以「83年元月」之董監事持股數，作為1年多後申請上櫃時應被集中保管股數之計算基礎，未考量83年2月至84年上櫃此段期間，董事持股變動數，已失客觀。查玉山銀行董事、監察人、經理人及大股東83年1至9月份股權變動表第1頁，其董事長、常務董事、董事合計股數皆為189,585,000股，10月為175,685,000股，11及12月皆為125,685,000股（附件2），皆已遠達集中保管股票數，無須協調其他股東補足之必要。再原告聲稱其為被協調補足集中保管之對象，惟其又主張借名登記係存在於林朝財與林哲司等5人間，原告與林朝財之間為借貸行為，則原告何畏被協調補足集中保管？（原告無借名登記予林哲司等5人）
九、原告稱依證券交易法第22條之2第1項、第3項規定，董事出售股票需被控管，該控管股票包含「利用他人名義登記持有者」，林君確未向證管會申報「利用他人名義登記」之股票，係因申報登記後，無法達到避免政府「恢復課征證券交易所得稅」所造成之損失及股票轉讓須向證管會申報公告之困擾乙節，按原告明知證券交易法之規定，卻知法犯法，以非法之行為對抗法令，其主張當不足採信。
十、原告就被告稱：「查原告與林朝財以交叉方式，將自己名下之股票分別移轉至對方之長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸等3人及原告之之母黃王錦秀、姊黃燦珠等五人名下，林朝財主張系借用他人名義移轉股票，既為借用又何以要將自己名下之股票移轉過戶至原告之母黃王錦秀、姊黃燦珠二人名下，而原告卻將自己名下之股票，移轉過戶至林朝財長子林哲司、長女林靜華、女婿蔡宗伸君等3人名下？」乙節，主張本件為借用他人名義移轉登記股票而非贈與，為免困擾，致林君將自有股票借用黃王錦秀等二人名義登記，將借入之股票，借用林哲司等3人名義登記。按本件原告與林朝財於83年3月22日以交叉方式移轉其所有玉山商業銀行股票各3,000,000股，予其三親等內親屬，其本意即為贈與，因其知依遺產及贈與稅法規定，若林君將自有股票移轉登記在林哲司等3人名下，會被課徵贈與稅，故將原告名下之股票登記在林哲司等3人名下，林朝財名下之股票登記在原告之母及姊名下，其於83年3月22日以交叉方式移轉其股票，以達贈與之實，其法律關係已結清，並無嗣後2,282張返還之說。
十一、原告就被告所稱：「本件原告主張借予林朝財3,000張股票，惟一般社會常情「借」股票當指該股票數而言，其所借股票嗣後所獲配之孳息（現金股利及股票股利）當返還原告，惟本件黃王錦秀及黃燦珠所獲配之現金股利及股票股利皆由林朝財收回，此亦為原告93年10月20日行政訴訟準備書狀所承認，且3,000張股票若如原告所言已返還2,282張，其尚有718張未返還之情況下，何以黃王錦秀及黃燦珠出售股票款須返還林朝財？又依一般社會常情借貸當須支付利息，本件並未有給付利息之相關資料，有違經驗法則，原告主張，核無足採。」乙節，主張原告與林朝財之間為借貸行為，林君借用黃王錦秀、黃燦珠名義移轉登記股票，係另一借用他人名義持有（登記）股票之寄託關係，二者不能混為一體，故黃王錦秀等2人出售股票股款返還林君，係寄託物之返還；及若被告所主張，截至調查日止，原告借出之股票已收回2,282張，黃王錦秀等2人事後又需將出售股票3,000張之股款返還原告，則原告豈非借出股票3,000張，收回股票5,282張？查本件原告與林朝財之間為借貸行為，被告於93年12月20日辯論意旨狀中已就其有無保障之說，逐一分析，其非借貸關係甚明，其與王錦秀君、黃燦珠之間亦非寄託關係，當無原告所稱借出股票3,000張，收回股票5,282張之不合理情況。再若如原告所言借出之股票已收回2,282張，尚有718張未返還，則黃王錦秀等2人事後出售股票款返還林朝財為何不是2,282張？而是3,000張，加上未返還之718張，林朝財獲益1,436張，相對原告損失1,436張，顯不合理，其所主張，核不足採。
十二、原告主張被告85年2月14日北區國稅二字第85004796號函係向臺北縣永和市戶政事務所含查原告戶籍資料，並非調查原告或黃王錦秀、黃燦珠等人資料，被告以該日為調查基準日尚有未合，並爰引 大院91年度訴字第682號判決為證乙節，查大院前開判決係認為「北區國二稅字第85038581號函，係向臺北縣三峽鎮戶政事務所函查案外人藍采如戶籍資料，並非調查原告或林泰生資料，被告依北區國稅局函復以該日為調查基準日尚有未合」與本件85年2月14日發函臺北縣永和市戶政事務所調閱原告及林哲司君全戶戶籍資料不同，不可爰引適用，且本件原告依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定以最先作為之日 (向戶政機關函查日)為調查基準日，其為查核原告與林哲司、蔡宗伸、林靜華等人親屬關係之必要動作，亦為本件及林朝財贈與案之關鍵點，是被告以其為調查基準日並無不合且為必要性，其已發生對外之效力。再被告85年3月18日以北區國稅二第00000000號函向玉山銀行查調原告與林哲司、蔡宗伸、林靜華4人股東投資變動情形表，依該行函復資料彙總內容已見原告及林朝財股票異動之相關性，林朝財為被投資公司之董事，要謂玉山銀行告知林朝財被告查核事宜，並非不可能，且黃王錦秀名下2,000張股票於85年4月29日至85年8月22日間售出，匯款日期是85年5月1日至85年8月27日；黃燦珠1,000張於85年4月24日至85年5月10日間售出，匯款日期是85年4月26日至85年5月13日，距被告發函向被投資公司查調上開四人股東投資變動情形時間甚短，顯然是為掩飾其贈與行為，所作之安排，與原告所爰引大院91年度訴字第2995號判決不同，不可爰引適用。
十三、原告主張參加玉山銀行投資，係以貸款參加，截至目前仍有銀行貸款7,000餘萬元，要謂原告以貸款之股票來行贈與，實不足採乙節，查原告向合作金庫借款29,600,000元係於80年7月29日，向華南商業銀行貸款最高限額16,700,000元於80年7月26日，而原告取得玉山銀行之股票係於81年2月14日（被告原卷141頁），兩者日期相距7個月，其所負擔之利息不輕，依一般社會常情豈有貸款久存身邊，留供投資之用，顯不合理。原告所言參加玉山銀行投資，係以貸款參加，難以同意。且原告未婚，未有子女，其贈與其母親及姐是屬合理。再受贈對象之資力非贈與稅核課之必要條件，且原告所提供之黃王錦秀之存款餘額證明書係截至78年12月31日止，其與移轉行為日相距甚遠，不足採信；又提供之黃燦珠君永和市○○街○○號3樓房地謄本，其上已設定抵押 (最高限額4,400,000元)，要難謂渠擁有足夠之資力，與原告爰引大院91年度訴字第2526號判決「原告與其弟劉崇鎮之間，劉崇鎮既有所得，且其間兄弟一起工作有十來年，依經驗法則判斷，原告稱係每案所回收之本利均繼續投資從未分回而非贈與，尚非全然不可採」狀況不同，不得援引適用。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。又按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院62年判字第127號暨36年判字第16號及39年判字第2號著有判例。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。
二、緣原處分機關以原告於83年3月22日與林朝財以交叉方式移轉其所有玉山銀行股票計3,000,000股，予其母親黃王錦秀及其姊黃燦珠等2人，涉有遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，因原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內，辦理贈與稅申報，原處分機關遂以贈與日該銀行之資產淨值估定價值33,36O,000元，核計贈與總額為33,36O,000元，淨額為32,91O,000元，應納贈與稅額為11,28O,75O元，並處罰鍰11,28O,75O元。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為原告有無贈與股票予黃王錦秀、黃燦珠之事實？
三、兩造不爭執部分：兩造對於原告於83年3月22日將所有玉山銀行股票，移轉各1,000張與林哲司（林朝財之子）、蔡宗伸（林朝財之女婿）及林靜華（林朝財之女）及林朝財於同日將所有同一銀行股票移轉2,000張與黃王錦秀（原告之母）、1,000張與黃燦珠（原告之姊）之事實並不爭執。
四、兩造爭執部分：
（一）被告以原告與林朝財利用交叉移轉之方式達成互相贈與自己三親等以內親屬上開股票，核定有贈與行為，原告雖主張係林朝財向原告借入玉山銀行3,00,0000股（3,000張），借入後即以林哲司、林靜華、蔡宗伸3人名義辦理股票移
轉登記；林朝財又以自有之玉山銀行股票3,000張，借用黃王錦秀、黃燦珠2人名義辦理移轉登記，並無贈與意思云云。惟查，黃王錦秀、黃燦珠2人因未交付買賣價金而無償取得股票，其行為自應定性為贈與。且按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可參，此在股票權利移轉以過戶為必要之情形，亦同有其適用，為法理所當然。原告所稱「為分散綜合所得稅借用他人名義登記股票及避免政府恢復課征證券交易所得稅所造成之損失」，姑不論其均屬脫法行為，為逃漏稅之行為，為稅制所不認可：且查有關證券交易所得稅恢復開徵之說，其已爭議十幾年，至目前仍未恢復開徵，而截至目前仍有人提起，原告主張為規避當時即將開徵之證券交易所得稅，所以利用他人名義持有股票，其理由自不足採信。
（二）又原告所稱係林朝財向原告借入玉山銀行3,00,0000股，借入後即以林哲司、林靜華、蔡宗伸3人名義辦理股票移轉登記；林朝財又以自有之玉山銀行股票3,000張，借用黃王錦秀、黃燦珠2人名義辦理移轉登記一節，如確屬實在，則林朝財何以不將自有之玉山銀行股票3,000張以林哲司、林靜華、蔡宗伸3人名義辦理股票移轉，另將向原告借入之3000張移轉登記為黃王錦秀、黃燦珠名義？核其動機無非因如此作法，稅捐稽徵機關輕易即可得知贈與事實而予以課徵贈與稅，足見原告所為無非以迂迴登記方式隱藏其真正之贈與，冀圖逃漏贈與稅而已。況且，在83年3月23日贈與日，林朝財持有玉山銀行股票高達18,930張，如確因避免因政府恢復課徵證券交易所得稅、分散所得節稅及避免一年半（84年9月）玉山銀行股票上櫃後之諸多困擾，則應係將自有持股辦理移轉，方可達其目的，並無向原告調借股票之必要，益足證原告所稱借股云云，無非被查獲後之藉詞而已，要無可信；至其所稱股票印章由何人保管、股息如何處理等節，亦均無法證明其為借股而非贈與之說為真實可採。
（三）次查，被告依通報資料得知原告於83年3月22日移轉玉山商業銀行股票予蔡宗伸、林靜華、林哲司等3人各1,000張，經於85年2月14日發函臺北縣永和市戶政事務所調閱原告及林哲司全戶戶籍資料，並於85年3月18日以北區國稅二第00000000號函向被投資公司查調上開四人股東投資變動情形，嗣經查悉在調查基準日前，黃王錦秀名下2,000張、黃燦珠1,000張股票，均無變動，在被告進行調查後，黃王錦秀股票始於85年4月29日至85年8月22日間售出，於85年5月1日至85年8月27日將股款匯與林朝財；黃燦珠則於85年4月24日至85年5月10日間售出，匯款日期為85年4月26日日至85年5月13日，均係在被告查獲之後，為掩飾其贈與行為所作之安排，被告將之計入贈與總額內，並無不合。至於原告所稱在調查基準日前原告、林朝財、林哲司、林靜華、蔡宗伸等人間玉山銀行股票如何移轉（原告稱為返還）一節，對於黃王錦秀、黃燦珠所持有之玉山銀行股票既均不發生任何影響，即黃王錦秀、黃燦珠無償取得該股票之事實均無變動，是以原告與林朝財等人間之持股變動情形，即與本件無涉，無予一一加以審究之必要。
（四）另關於原告主張被告認定原告與林朝財以交叉方式移轉之贈與股票行為，已因林朝財另案贈與稅事件（現繫屬本院92年度訴字第3528號另案審理中），被告復查決定認為其中之2,160張股票，無贈與事實免課贈與稅，被告視為「交叉移轉贈與」之事實，已因林朝財之贈與稅事件復查
變更而無從成立，本件認定原告之贈與行為，亦失依據一節，經查，該另案係因贈與後調查基準日前，林哲司、林靜華、蔡宗伸有將售股股款轉存即返還林朝財之事實，因而依據財政部67年8月11日台財稅第35419號「以未成年子女名義認股在查獲前自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅」函釋而同意扣除，並非自始認定無贈與行為，是以林朝財與林哲司、林靜華、蔡宗伸間贈與股數之減少，與本件原告與黃王錦秀、黃燦珠間贈與股數之認定無關，原告據以主張本件贈與因而失所依據云云，要無可採。
（五）原告另主張已於調查基準日（85年2月14日）前之83年5月9日收回2000張、84年9月2日由蔡宗伸名下股票（林朝財所持有）轉給永利證券，再由永利證券轉還原告182張、83年9月17日由林哲司名下股票（林朝財所持有）售出玉山銀行股票100張計2,096,850元以還款方式計2,000,00 0元存入原告帳戶，共計收回借予林朝財之股票2,282張，縱如被告認定原告以交叉贈與移轉股票予黃王錦秀等人，係贈與行為，依財政部67年8月11日台財稅第35419號及91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋規定，應撤銷贈與之認定，免課贈與稅一節，經查，原告所主張之各該股票移轉，均屬原告與林朝財間之股票移轉事宜，而本件被告係認定原告贈與股票予黃王錦秀、黃燦珠，二者間並無關連；即黃王錦秀、黃燦珠於調查基準日前並未將股票（或售股價金）返還原告，即不生本件贈與撤銷或撤回問題，原告主張顯有張冠李戴之謬誤，亦無可採。
（六）再者，依原告主張其已收回借予林朝財之股票2,282張，則林朝財向原告所借股票應僅餘718張，惟黃王錦秀等2人事後又於85年4月29日至8月22日間，將出售股票3,000張之股款全部返還林朝財，而非將該2,282張股款返還原告，益足證明係原告等於知悉被告進行調查後欲蓋彌彰之彌縫舉措，是原告所稱借股，為借貨或寄託之說，均不足採信。
（七）至於原告爭執本件調查基準日部分，原告雖主張被告85年2月14日北區國稅二字第85004796號函係向臺北縣永和市戶政事務所含查原告戶籍資料，並非調查原告或黃王錦秀、黃燦珠等人資料，被告以該日為調查基準日尚有未合，並援引本院91年度訴字第682號判決見解乙節，經查本院前開判決係認為「北區國二稅字第85038581號函，係向臺北縣三峽鎮戶政事務所函查案外人藍采如戶籍資料，並非調查原告或林泰生資料，被告依北區國稅局函復以該日為調查基準日尚有未合」與本件85年2月14日發函臺北縣永和市戶政事務所調閱原告及林哲司全戶戶籍資料已有不同，且該判決並非判例，該案其餘見解亦為個案見解，本院不受其拘束。再者，被告該函係為查核原告與林哲司、蔡宗伸、林靜華等人親屬關係之必要動作，亦為本件及林朝財另案贈與案件之重要關鍵點，是被告依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋規定以最先作為之日 (向戶政機關函查日)為調查基準日並無不合；退步言之，被告另於85年3月18日以北區國稅二第00000000號函向玉山銀行查調原告與林哲司、蔡宗伸、林靜華4人股東投資變動情形表，依該行函復資料彙總內容已見原告及林朝財股票異動之相關性，自亦足作為本件之調查基準日。又該財政部台財稅第000000000號函釋並未載明被告機關之調查限於發函予當事人為限，原告主張其不知悉該調查行為，不能作為調查基準日云云，為原告主觀之見解，尚無可採。
（八）從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第5庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 3 日
書記官 楊子鋒