臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三五八八號
原 告 台鳳投資股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 張茂成（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二日台財訴字第○九二○○一九六一一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：原告民國（下同）八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之
證券期貨交易損失新台幣（下同）七七五、七三四元，課稅所得額為虧損二六九、一二七元。被告初查以原告對於營業費用及利息支出之分攤比例計算有誤，重新計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出為一、六五三、四五二元，核定停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四○四元，課稅所得額為四三九、五四三元。原告不服，申請復查，經被告以九十二年二月二十日財北國稅法字第○九二○二○五○○二號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其借款資金轉借同業，利息收入應負擔費用及利息支出，且原告並非以買賣有價證券為專業之事業，無財政部八十三年函釋適用，是否可採？㈠原告主張：
⒈按所得稅法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減
除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，再者所得稅法施行細則第三十一條「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如左：一、買賣業：（１）銷貨－（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額（２）期初存貨＋｛進貨－（進貨退出＋進貨折讓）｝＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本
（３）銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利（４）銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利（５）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）：：」之規定，則利息收入係屬課稅所得，按收入減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係所得稅法第二十四條第一項行為時所明定，應無疑義，因此利息收入在計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，利息收入亦應負擔費用及利息支出，被告在計算分攤比例公式中將利息收入排除，違反所得稅法第二十四條第一項收入與成本配合原則之規定，同時違反行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之依法行政原則。⒉被告引用財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函（下稱財
政部八十三年函）「以有價證券買賣為專業之營利事業，營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」查該函並無敘明利息收入應不應分攤營業費用及利息支出之問題，被告引用此函違反行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」之明確原則，同時違反行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」注意當事人有利及不利原則。
⒊財政部八十三年函釋之主旨係因出售有價證券所得，依所得稅法第四條之一「
自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」，及股利所得，依所得稅法第四十二條第一項「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：」之規定，始有有價證券收入應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之規定，而利息收入係屬課稅所得額，並無財政部八十三年函釋之適用，被告以稽徵技術將營業費用及利息支出全數剔除，此為母法之所無，亦即前開分攤辦法不當增加母法所無之限制，侵害人民依法享有之租稅優惠權利，自不得適用，加重專業投資公司稅負而受不利結果，不予補救，已超逾所得稅法立法意旨，自不得適用，況且對一個虧損之公司強行課稅，有違租稅公平原則。
⒋查原告係屬專業投資公司，買賣有價證券雖係營業項目之一，惟尚有興建商業
大樓等其他營業項目，並非財政部八十三年函釋所述之以有價證券買賣為專業之營利事業，本期申報之營業收入計有出售有價證券收入五八五、九九九元，股利收入一五二、四五四元，利息收入四三九、五四三元合計申報營業收入一、一七七、九九六元，且本期並無購入任何有價證券，所出售之有價證券係前期結餘之零星股票及盈餘配股，尚不夠資格符合以有價證券買賣為專業之營利事業，不應以財政部八十三年函釋分攤營業費用及利息支出。
⒌原告於八十九年五月三十日向銀行借入一千五百萬元，因借款資金暫無法決定
用途，為免資金閒置，所以轉借同業賺取利息，其用途明確與買賣有價證券無關，非屬買賣有價證券之利息負擔，借款資金全未動用而轉借同業，利息收入係來自借款資金，利息收入與利息支出兩者係屬同一筆資金，專款專用，未與自有資金混用，其用途明確，應個別歸屬認定，不應列入分攤出售有價證券部分之利息。
⒍被告答辯理由第三項「：：。經查原告係為免資金閒置，而將資金轉借同業，
故其銀行借款尚非專用於轉借同業；且經核原告提示之現金收入傳票、轉帳傳票及暫付款、暫借款分類帳等資料，亦無法證明其借款資金係專款專用，而未與自有資金混用，原告所訴核不足採」云云。按財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十四年函釋）「：：營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用以補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」原告於八十九年五月三十日向銀行借入一千五百萬元，於同月三十及三十一日轉借同業，其用途明確與買賣有價證券無關，非屬買賣有價證券之利息負擔，借款資金全未動用而轉借同業，利息收入係來自借款資金，利息收入與利息支出兩者係屬同一筆資金，至於被告答辯理由所稱原告提示之現金收入傳票、轉帳傳票及暫付款、暫借款分類帳等資料，無法證明其借款資金係專款專用，而未與自有資金混用乙事。則再提示「銀行存款」帳頁及銀行存摺影本以茲證明係未與自有資金混用，其用途明確，該部分之借款利息依財政部八十四年函釋應個別歸屬認定，無須依比例攤計。
⒎再者行政院八十六年訴字第二九七三三號在處理「在證所稅停徵期間，其營業
費用及借款利息，除了明確個別歸屬認列外，應按比例計算分攤之費用及利息支出自證券交易收入項下減除」之再訴願案時，已有以「所謂明確歸屬並非必然專款專用」為理由撤銷稽徵機關之原處分之例。如起訴書所述被告以所得稅法第二十四條第一項及財政部八十三年函釋作為處分之依據，有違「行政程序法」之規定，亦有違財政部八十四年函釋之規定。
⒏營利事業所得稅之徵納係按所得稅法之規定依法行事，按所得稅法之立法旨意
係因有所得才要課稅，如果沒有所得既無須課稅，而財政部之函釋係為「命令」，依法律之位階性，命令與法律牴觸者無效，被告依據之財政部八十三年函釋係針對公司有所得始得適用，原告八十九年度營業結果虧損，引用前述函釋顯已牴觸母法。
⒐原告八十九會計年度經營結果虧損一、○六三、七五二元、期末淨值二○、○
八二、九二九元，未達實收資本額五千萬元之二分之一；按公司法第二百十一條第一項「公司虧損達實收資本額二分之一時，董事會應即召集股東會報告」同條第二項「公司資產顯有不足抵償其所負債務時，除得依第二百八十二條辦理者外，董事會應即聲請宣告破產。」按所得稅法及公司法之規定，原告八十九年度期末淨損且淨值未達實收資本額之二分之一之情況下，既無所得，被告以稽徵技巧強行課稅，豈非叫原告以資本額繳稅，如原告之經營情況不變，則原告豈非倒閉不可。
㈡被告主張：
⒈原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券期貨交易損失七
七五、七三四元，課稅所得額為虧損二六九、一二七元。被告初查以原告對於營業費用及利息支出之分攤比例計算有誤，重新計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出為一、六五三、四五二元，核定停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四０四元（計算式：【營業費用 939,370＋利息支出 714,082】×【出售有價證券收入585,999＋股利收入152,454】÷【出售有價證券收入585,999＋股利收入152,454】＝出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出1,653,452；【出售有價證券收入585,999–出售有價證券成本 416,951 – 出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出1,653,452＝停徵之證券期貨交易損失1,484,404】）。原告不服，主張其本年度利息收入包含同業往來利息收入四二八、七五○元，而同業往來係原告營業規劃之項目，利息收入亦屬原告之營業收入，請准予將同業往來利息收入列入分攤比例計算公式中，重新核計出售有價證券收入及股利收入分攤營業費用及利息支出金額云云，申請復查。被告復查決定以，原告係以有價證券買賣及投資為專業之營利事業，被告依財政部八十三年函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息為一、六五三、四五二元，自有價證券出售收入項下減除，核定本期停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四○四元，並無不合。至原告所稱將同業往來利息收入列入分攤比例計算公式中計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息乙節，經查原告並非以借貸款項為業，主張同業往來利息收入為其營業收入，核不足採，駁回其復查。原告仍表不服，訴稱利息收入於計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，應無被排除之理由，且財政部八十三年函釋亦無規定利息收入應分攤之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除，原處分已違反所得稅法第二十四條第一項之規定。又依所得稅法第四條之一及第四十二條第一項之規定，始有財政部八十三年函釋有價證券收入應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之規定，而利息收入係課稅所得額，並無前揭財政部函釋之適用。再查利息收入及利息支出係屬資金調度所必然產生之相對收入與成本，依照收入與支出互相配合原則，兩者應相互抵銷後再行計算有價證券出售收入對利息支出之分攤數，才符合租稅公平原則等語，提起訴願。經財政部訴願決定以，原告係以有價證券買賣及投資為專業之營利事業，並非以借貸款項為業之營利事業，利息收入尚非其營業收入，應屬非營業收入；又財政部八十三年函釋並無利息收入應分攤營業費用及利息支出之規定，且為原告所不爭。是被告依財政部八十三年函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息一、六五三、四五二元，自有價證券出售收入項下減除，核定本期停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四○四元，並無不合。至原告所稱將同業往來利息收入列入分攤比例計算公式中計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息乙節，經查財政部八十四年函釋：「：：營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」，是無論原告之利息收入是否來自借款資金，利息支出除可明確歸屬者外，尚無利息支出與利息收入相互抵銷後再行計算有價證券出售收入對利息支出之分攤數，所訴核無足採等由，駁回其訴願。
⒉茲原告除執前詞外，另訴稱八十九年五月三十日向銀行借款一五、○○○、○
○○元，因借款資金暫無法決定用途，為免資金閒置，所以轉借同業賺取利息，其用途明確與買賣有價證券無關，該借款資金全未動用而轉借同業，利息收入係來自借款資金，未與自有資金混用，其用途明確，應個別歸屬認定，不應列入分攤出售有價證券部分之利息云云。經查原告係為免資金閒置，而將資金轉借同業，故其銀行借款尚非專款專用於轉借同業；且經核原告提示之現金收入傳票、轉帳傳票及暫付款、暫借款分類帳等資料，亦無法證明其借款資金係專款專用，而未與自有資金混用，原告所訴核不足採。
理 由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年函所釋示。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，應可適用。
原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵之證券期貨交易損失七七五
、七三四元，課稅所得額為虧損二六九、一二七元。被告初查以原告對於營業費用及利息支出之分攤比例計算有誤，重新計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出為一、六五三、四五二元，核定停徵之證券期貨交易損失為一、
四八四、四○四元，課稅所得額為四三九、五四三元。原告不服，循序申請復查，，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其借款資金轉借同業，利息收入應負擔費用及利息支出，且原告並非以買賣有價證券為專業之事業，無財政部八十三年函釋適用，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告係經營對各種生產事業、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司、興建
商業大樓及國民住宅事業等投資業務，八十九年度營利事業所得稅結算，委託張茂成會計師辦理查核簽證申報，原列報停徵之證券期貨交易損失七七五、七三四元，課稅所得額為虧損二六九、一二七元，經被告審查：以原告對於營業費用及利息支出之分攤比例計算有誤，重新計算出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出為一、六五三、四五二元，核定停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四０四元（計算式：【營業費用939,370＋利息支出714,082】×【出售有價證券收入585,999＋股利收入152,454】÷【出售有價證券收入585,999＋股利收入152,454】= 出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出1,653,452；【出售有價證券收入585,999–出售有價證券成本416,951–出售有價證券收入及股利收入應分攤營業費用及利息支出1,653,452 = 停徵之證券期貨交易損失1,484,404 】）。原告不服，主張其本年度利息收入包含同業往來利息收入四二八、七五○元，而同業往來係原告營業規劃之項目，利息收入亦屬原告之營業收入，請准予將同業往來利息收入列入分攤比例計算公式中，重新核計出售有價證券收入及股利收入分攤營業費用及利息支出金額，且財政部八十三年函釋亦無規定利息收入應分攤之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除，原處分已違反所得稅法第二十四條第一項之規定。又依所得稅法第四條之一及第四十二條第一項之規定，始有財政部八十三年函釋有價證券收入應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除之規定，而利息收入係課稅所得額，並無前揭財政部八十三年函釋之適用。再查利息收入及利息支出係屬資金調度所必然產生之相對收入與成本，依照收入與支出互相配合原則，兩者應相互抵銷後再行計算有價證券出售收入對利息支出之分攤數，才符合租稅公平原則等語，惟查原告係以有價證券買賣及投資為專業之營利事業，並非以借貸款項為業之營利事業，利息收入尚非其營業收入，應屬非營業收入；又財政部八十三年函釋並無利息收入應分攤營業費用及利息支出之規定，且為原告所不爭。
是被告依財政部八十三年函釋，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息一、六五三、四五二元，自有價證券出售收入項下減除，核定本期停徵之證券期貨交易損失為一、四八四、四○四元（參見原處分卷審查報告第二頁及核定通知書）揆諸首揭規定及說明，並無不合。至原告所稱將同業往來利息收入列入分攤比例計算公式中計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息乙節，經查財政部八十四年函釋：「：：營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」，本件無論原告之利息收入是否來自借款資金，其利息支出除可明確歸屬者外，尚無利息支出與利息收入相互抵銷後再行計算有價證券出售收入對利息支出之分攤數。又原告訴稱八十九年五月三十日向銀行借款一五、○○○、○○○元，因借款資金暫無法決定用途，為免資金閒置，所以轉借同業賺取利息，其用途明確與買賣有價證券無關，該借款資金全未動用而轉借同業，利息收入係來自借款資金，未與自有資金混用，其用途明確，應個別歸屬認定，不應列入分攤出售有價證券部分之利息云云。經查原告係為免資金閒置，而將資金轉借同業，故其銀行借款尚非專款專用於轉借同業；且經核原告提示之現金收入傳票、轉帳傳票及暫付款、暫借款分類帳等資料，亦無法證明其借款資金係專款專用，且未與自有資金混用。其借款與業務無關，放款迄未收回，故原告主張借款資金轉借同業，用途明確，可直接個別歸屬，利息收入應可與利息支出抵銷云云，洵不足採。
綜上說明，本件被告就原告八十九年度營利事業所得稅結算申報之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
書 記 官 姚國華