臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三五三九號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部代 表 人 乙 ○部長）訴訟代理人 戊○○
丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年六月二十七日院台訴字第○九二○○八六三六五號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告及劉育瑜欠繳遺產稅罰鍰計新台幣（下同）一、六六一、七○○元，經財政部台灣省南區國稅局（以下簡稱南區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第一項規定，報由被告以民國（下同）九十一年十二月三十日台財稅字第○九一○○八七二五九號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制渠等出境，境管局並據以九十二年一月三日境愛岑字第○九二○○一○○五九號書函禁止渠等出國，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷原告對本案因未申報遺產稅而被罰鍰一倍之共同承擔處分暨撤銷訴願決定及被告對於原告之限制出境處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之爭點：本件被告以原告欠繳遺產稅罰鍰計一、六六一、七○○元為由，而函請境管局限制原告出境，是否適法？㈠原告主張：
⒈原告原欠繳遺產稅捐及罰鍰之來源為原告養父劉川上於八十年一月九日亡故
後，南區國稅局台南縣分局因配偶或繼承人未申報遺產稅，乃逕行核定原告養父劉川上在壽峰營造公司之股東權益計入遺產，並核定配偶劉王悅、繼承人劉育瑜、甲○○等應共同繳付遺產稅捐及罰鍰；原告不服，乃於八十四年一月十日提起訴願陳述依遺產稅法第二十八條規定「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書表，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促‧‧‧。」但原告並未接到國稅局台南縣分局任何申報通知，也不知道劉王悅、劉育瑜等為何未申報遺產稅之過程及理由；同時提供壽峰營造公司資產、負債數額，強調該公司之股權已不具任何財產上之價值，因之亦無達到課徵遺產稅標準，請被告重新核定免課遺產稅，最後原告並強調：對於國稅局台南縣分局依書面自行核定之「應繼承遺產」，原告均願意放棄國稅局台南縣分局所述全部應有應繼分之股權予國家絕無異議，請免予課徵遺產稅，解除出境管制。內政部警政署入出境管理局於八十四年一月二十三日書函解除出境限制，惜被告暨國稅局台南縣分局僅重新核定遺產稅額及罰鍰，原告無力繳納，於八十五年重新限制原告出境。
⒉原告乃於八十五年四月九日依遺產稅法第三十條第二款規定：「遺產稅或贈
與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，‧‧‧，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」申請以所核定之遺產及壽峰營造公司甲級營造廠執照抵繳遺產稅，但南區國稅局台南縣分局以法律申請要件不符駁回申請，其因可能係因劉王悅、劉育瑜均須同時提出申請，但原告僅能就自己繼承部分提出申請，無法強制他人作為；行政機關可以以法律規定，強制所有繼承人均須負擔遺產稅捐及罰鍰，卻不許繼承人單獨提出以實物繳納之權利，實令原告投訴無門；另於八十五年間，南區國稅局台南縣分局曾電話詢問：有壽峰營造公司債權人願意以現金概括承受該公司甲級營造廠執照，原告是否同意以該現金抵繳遺產稅，如有賸餘將返還繼承人，原告當然同意，只可惜之後並無下文。
⒊原告因需照顧八十歲年邁之養母劉王悅（因其比較喜歡與女兒住一起），且
非該公司之股東，對公司財務並不瞭解，本案只好交由養兄劉育瑜（亦為該公司之股東兼經營者）處理，其繼續提起訴願、再訴願及行政訴訟，但最高行政法院仍判定遺產稅為一、六六一、七九○元，原告實深感不服與無奈也無力繳納該等稅捐、罰鍰及利息等。
⒋原告因不懂法律，未於被繼承人死亡後三個月內按民法繼承篇第一千一百七
十四條規定拋棄繼承權；另因係出嫁之養女，亦非該公司之股東，並未過問公司經營之事，亦不知娘家並未申報養父劉川上之遺產，而被南區國稅局台南縣分局裁定遺產稅且須另繳一倍之罰鍰，只因繼承法律之規定不得不同等承受該遺產稅捐及罰鍰，實無奈之至；而原告實質並未繼承到任何遺產，卻須負擔遺產稅及罰鍰，按最高行政法院七十年判字第一一七號要旨「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，‧‧‧。」依稅捐立法意旨，遺產稅亦應同等對待。
⒌另共同繼承人劉王悅已於八十七年七月亡故，原告已依民法繼承篇第一千一
百七十四條規定，向台北地方法院申請拋棄繼承權，故劉王悅對上開遺產稅捐、罰鍰及利息等法定應繼分部分，原告應不須負擔。但法務部行政執行署台南行政執行處卻仍將劉王悅應承擔部分，又逕予分配予繼承人等共同負擔，行政機關不遵守公正、平等原則，逕自便宜行事，此種行政行為似有以法逼人之嫌。
⒍就前開事實部分，原告實因不懂法律，未事先拋棄繼承權，蒙受此不白之冤
；且遺產稅係有遺產方有稅捐，原告實質上未得到任何一分遺產，卻須共同承擔遺產稅；另因其他繼承人未依法申報遺產稅，而被處罰稅額一倍之罰鍰，原告亦須共同承擔，加上上開行政救濟期間之利息，對原告來講，皆屬天文數字，原告實深感不服與無奈也無力繳納。而自八十五年被限制出境至今，已逾七年之久，本年又重新發函限制出境一節及罰鍰等，認有不當並違反憲法及相關法律保障人民自由權利之情形，茲陳列理由如下：
⑴按比例原則又稱禁止過分原則，為我國憲法第二十三條明白宣告；詳言之
，憲法第二十三條規定，對於人民自由權力之限制，須在「必要範圍」內為之。另行政程序法第一條規定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」第七條規定：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」，更明示行政機關為行政行為之際，須受比例原則或禁止過分原則之拘束。進而司法實務中，大法官即於釋字第四○九號解釋中，亦宣示應引用比例原則以作為土地徵收之限制；另最高行政法院八十三年判字第二二九一號判決，亦認：「按行政裁量權之行使，倘有違背法令誤認事實，違反目的，違反平等原則或比例原則等情形之一者，揆諸（舊）行政訴訟法第一條第二項之規定仍不失為違法。」；以及「行政機關對違反行政法規之行為，於行使裁量權決定應為何種程度之裁量處分時，除應遵守一般法律原則（如誠信原則、平等原則、比例原則等是）外，應符合法規之目的，並不得逾越法定之裁量範圍，此為行政法理所當然。就中所稱禁止過分原則或比例原則，係淵源於憲法法治國家思想之一般法律原則之一種，具憲法層次之效力，故該原則拘束行政、立法及司法等行為，因而行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所作成之行政處分，必須符合禁止過分原則或比例原則，換言之，除該行政處分須適合於行政目的之要求，並不得逾越必要之範圍外，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之，否則，即屬濫用權力之違法。」。上開法律規定暨實務見解，在在揭示禁止過分原則或比例原則為具有憲法效力之原則，行政機關於從事行政裁量之際，當受此一原則之拘束而不得逾越，自不待言。
⑵再者，於法學理論上，所謂行政制裁係指對「違反行政法上義務而行為」
之處罰，此觀行政院第二八四七次院會通過法務部所提「行政罰法草案」第一、二條內容：「明定行政罰之範圍，包括罰鍰、沒入或其他種類之行政罰（此又可分為：限制或禁止行為之處分，剝奪或消滅資格、權利之處分，影響名譽之處分，警告性處分四大類）。」可知；是本件被告限制原告禁止出境之處分及罰鍰之共同承擔處分，於法律性質上，自屬上開之行政制裁（行政罰），合先敘明。而就受行政制裁之行為人，是否須具備責任條件即主觀上之故意、過失一節而言，大法官於釋字第二七五號解釋即明白宣示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件。」；另前開行政罰法草案即明定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰。」，「不得因不知法規而免除行政處罰責任，但可按情節減輕或免除其處罰」。是揆諸上開大法官解釋意旨與行政罰法草案內容，人民不得因不知法規而免除行政處罰責任，但裁罰機關仍得按照其情節得減輕或免除其處罰，而與故意、過失違反行政法上義務之行為有所區分，始符情理，更可避免不論情節輕重一律處罰，導致有違憲法第七條暨行政程序法第六條之平等原則之虞。
⑶查本案原告因長期照護身患重度腦性麻痺之女兒及照顧年邁之養母，導致
身體長期虛弱，於九十年初經醫生診治罹患腎臟衰竭，須長期洗腎，九十年四月又因任職公司裁員被資遣，成為中老年失業人口，為個人生計及醫療需求，現正申請公共服務擴大就業中；且又於九十年七月於高速公路遭後車從後撞擊後腰，暈厥休克送醫急救，遭此雙重打擊，腎臟急速衰竭已無功能，醫生建議換腎，因國內醫院皆將可能換腎機會優先給予三十五歲以下之腎臟衰竭者，而原告年紀已大（五十四歲）國內換腎不易，且因所生二女皆已亡故，無直系卑親屬可供換腎，醫生亦建議前往國外尋找換腎機會，請大院考量原告個人醫療之需求。
⑷另查本案原告之所以違反稅法遭限制出境及罰鍰乙事，可說是身為養女之
宿命與悲哀，養父家產皆傳與養兄，揆諸上開壽峰營造公司股東名冊即可得知，而原告自六十九年出嫁之後，即未再與聞娘家之事，僅知公司已停止承接工程且負債累累，亦不知養兄為何未申報遺產稅；而南區國稅局亦未依遺產稅法第二十八條規定通知所有繼承人應申報遺產稅，即逕行核定遺產稅及罰鍰，要所有繼承人共同承擔，國稅局此舉實有違背法令、怠忽職守之嫌。
⑸又查本案原告因不知民法繼承篇之規定與期間限制，致須承擔上開不合理
與不合法之遺產稅捐與罰鍰，但依原告上開事實陳述中，原告並無繼承遺產之事實，純為南區國稅局自行核定之結果，壽峰營造公司經營者未依照相關法令規定，辦理死亡股東名義及權益之移轉，而導致其他法律上之無辜繼承人同受此害，故原告並非故意或過失違反遺產稅法第四十四條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」，並為被告所熟知，且原告已被限制出境至今已長達七年之久，是被告於重新限制出境一節上，自應斟酌原告之情節是否可予原諒，並於裁罰內容上有所免除，以符合禁止過分原則或比例原則之要求，避免不問故意、過失或不知法令而為同一裁罰，有違平等原則之嫌。詎行政院決定書內容謂：原告所提未收受稽徵機關申報通知書，未繼承遺產卻須負擔遺產稅及罰鍰，申請以實物抵繳遺產稅遭南區國稅局駁回等，核屬另一事件，非本件所應審究；又謂：南區國稅局並未查扣劉川上君之遺產及壽峰營造公司甲級營造廠執照，亦未對該等遺產或繼承人之財產實施稅捐保全措施云云；而行政院也不審酌原告重病之情形，仍以違反「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」為由，駁回原告之訴願。行政院不審究本案件的來龍去脈，原告是否故意或過失，儘是將案件切割成數個單一事件，而僅就限制出境一事作判定，但沒有前述遺產稅之前因，那有被限制出境之後果；另劉川上真有遺產須或可供繳稅，南區國稅局豈有不先行扣押以保障稅捐之執行，可見該遺產僅為南區國稅局片面自行核定之結果，到底該公司之營業及資產負債如何？也只有經營者及南區國稅局最清楚了；而原告於八十四年初收到禁止出境通知函時，才知有遺產稅及罰鍰，其時已逾稅捐催繳期限，原告如有財產，依國稅局執行其所謂依法行政的公權力，早就被國稅局辦理稅捐保全了，可知原告身無恆產，還被迫繳納莫須有的稅及罰鍰，而南區國稅局還振振有詞，真是無辜民眾的悲哀。可見行政機關事事謂依法行政，但罔顧了一般法律原則及人民之權益，故原處分機關及行政院決定書似有不論主觀情節輕重，而與故意、過失違反稅法之裁罰同一，是否恰當而符比例原則或禁止過分原則與平等原則，非無疑問；是以被告所為之罰鍰共同承擔處分及限制出境處分，似嫌過當，顯違比例原則或禁止過分原則之要求，已臻明確。
⒎綜右所述，原處分機關所為之罰鍰共同承擔及限制出境處分實為不當，為特狀請如訴之聲明之判決，以維原告權益。
㈡被告主張：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請
內政部入出境管理局，限制其出境；‧‧‧」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。
」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境辦法第二條第一項所規定。
⒉本件原告與劉育瑜、劉王悅（已歿）共同滯欠被繼承人劉川上遺產稅罰鍰一
、六六一、七○○元，罰鍰逾期未繳納且已告確定，由於滯欠罰鍰已達首揭限制出境金額標準，被告乃函請境管局限制原告等出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊至原告訴稱其自八十五年被限制出境至今已逾七年之久，本年又重新發函限
制出境，認有不當乙節，查被告八十四年十一月二十三日台財稅第000000000號函限制案係原告等納稅義務人就遺產稅本稅提起行政救濟，未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納半數稅額或提供相當擔保之故，而被告九十一年十二月三十日台財稅字第○九一○○八七二五九號函限制案，係就原告等應納遺產稅罰鍰，因提起行政救濟業告確定，逾期仍未繳納之故，兩限制出境處分分屬不同欠稅案件，被告依法分別於該等時點辦理限制出境，並無不當或違反比例原則之情形；另原告所訴其與其他繼承人共同承擔遺產稅罰鍰認有不當及未收受稽徵機關之申報通知書、未繼承遺產卻需負擔遺產稅及罰鍰、申請以實物抵繳遺產稅，遭南區國稅局駁回云云，核屬稅捐之核定及徵收事宜，應分別就該等處分依法提起行政救濟（查該遺產稅本稅及罰鍰業經原告等提起行政救濟判決確定在案），非本件所應審究。至原告以其罹患腎衰竭，須前往國外尋找換腎機會，請考量個人醫療需求，請求撤銷限制出境處分，核與限制出境辦法第五條規定之解除出境限制要件不合，原告所訴核無足採。
⒋綜上論述，原告訴訟顯無理由，請准如訴之聲明判決，以維稅政。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請被告函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境辦法第二條第一項所規定。
二、查本件原告及劉育瑜欠稅已確定之遺產稅罰鍰一、六六一、七○○元元，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表影本附原處分卷可稽，因欠繳遺產稅罰鍰已達首揭限制出境金額標準，被告乃函境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
三、原告起訴意旨雖稱：以其係出嫁之養女，並未收受國稅局任何申報通知，亦不知娘家之養母劉王悅及養兄劉育瑜為何未申報養父劉川上之遺產稅，致其實質未繼承任何遺產，卻須負擔遺產稅及罰鍰，前於八十五年四月九日申請以遺產及壽峰公司甲級營造廠執照抵繳遺產稅，後因劉王悅及劉育瑜未同時提出申請而遭南區國稅局駁回其申請，稅捐稽徵機關強制所有繼承人均須負擔遺產稅及罰鍰，卻不許繼承人單獨申請以實物抵繳，令其投訴無門；又其自八十五年被限制出境至今已逾七年之久，現又重新發函限制出境，實有不當，請斟酌其罹患腎衰竭，須前往國外尋找換腎機會之個人醫療需求，撤銷原限制出境處分及訴願決定云云。惟查，原告所訴未收受稽徵機關之申報通知書、未繼承遺產卻須負擔遺產稅及罰鍰、申請以實物抵繳遺產稅，遭南區國稅局駁回乙節，核屬稅捐之核定及徵收事宜，應分別就該等處分依法提起行政救濟（按該遺產稅本稅及罰鍰業經原告等提起行政救濟判決確定在案），尚非本件所應審究。至原告訴稱其自八十五年被限制出境至今已逾七年之久，本年又重新發函限制出境，認有不當乙節，查被告八十四年十一月二十三日台財稅第000000000號函限制案係原告等納稅義務人就遺產稅本稅提起行政救濟，未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納半數稅額或提供相當擔保之故，而被告九十一年十二月三十日台財稅字第○九一○○八七二五九號函限制案，係就原告等應納遺產稅罰鍰，因提起行政救濟業告確定，逾期仍未繳納之故，兩限制出境處分分屬不同原因，被告依法分別於該等時點辦理限制出境，並無不當。又原告罹患腎衰竭，須前往國外尋找換腎機會，情況固堪憐憫，惟與限制出境辦法第五條規定之解除出境限制要件不合，礙難准許。
四、綜上所述，本件原處分及訴願決定，俱無不合；原告起訴意旨，並非可採，其訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第一庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 蕭惠芳法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 九 日
書記官 陳清容