臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六四二號
原 告 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭正元律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十二年六月十三日九十二年訴字第二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段四七三、四七四、四七五、四七六、四七
七、四七八、四八六、四八七、四九○、四九一、四九四等十一筆地號土地，自八十六年十二月起出租予亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）作為經營量販店停車場使用，據此，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定於核課期間內按一般用地稅率補徵系爭十一筆土地八十七年至九十年地價稅分別為：七二○、五四四元、七二○、五四四元、七五八、一○三元、七九五、六六一元，原告不服，申請復查，未獲變更。原告仍不服，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查原告所有系爭十一筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅：
⒈查訴願決定係認為原告所有新竹市○○段第四七三地號等十一筆土地因原告租予
亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，按土地稅法第十六條第一項規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，故亞太公司是否無償供公眾停車之用，業與土地所有權人即納稅義務人無涉，且該二十二筆土地非都市計劃法規定設置之公共設施用地中之停車場，亦未依規定提出申請設置臨時路外停車場，且原告所有土地之使用分區已於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區，故無停車場用地特別稅率課徵地價稅之適用，雖前開十一筆土地於公告實施為商業區前之使用分區為工業區，然依經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函，為一般商業設施核與工業用途完全無涉，應按一般稅率課徵地價稅云云。
⒉惟查，按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事
業主管機關核定規劃使用者，不適用之：依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」，土地稅法第十八條第一項第四款定有明文，查關於系爭十一土地是否屬於商業區，而非供公眾使用之停車場用地，依新竹市政府都市發展局九十一年十月廿八日局都計字第一二六○○號簡便行文表，及新竹市政府都市發展局九十年十月卅日九十市都計字第一一一一三號簡便行文表所示，前開土地變更為商業區之條件為：
⑴應擬定細部計畫，並俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築。
⑵應依「都市計畫工業區變更審議規範」辦理。
⑶擬定細部計畫時應配合「鄭氏家廟保存區容積移轉方案」辦理。
然系爭十一筆土地是否已完成前開條件，而得將其土地使用分區合法變更為商業區，實非無疑，被告機關未予詳查，逕行認定為商業區而否准原告減免地價稅之申請，顯屬率斷，原處分應予撤銷廢棄。
⒊按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦
全免」，土地稅法減免規則第九條定有明文，所謂「無償供公共使用」，應係指將土地免費供公共使用，而不向使用者收取費用而言，至於土地有無另行出租他人，係屬私人間事務，與土地是否無償供公共使用並無必然關聯，兩者尚不可混為一談。故所謂「無償供停車場使用之用地」，應係指一般大眾均得將車輛停放於該土地上，無須繳納任何費用或代價而言，而與該土地有無租予他人無關，否則便應規定為「未租予他人使用之用地」，而非如「無償供停車場使用」之現行規定，是訴願決定顯然與「無償供停車場使用之用地」之規定有違，已屬違法，且據原告實地勘查，前揭二十二筆土地純粹供停車場使用，且係任何人均得駕車停放於此，既不需繳交任何費用，更不以至亞太公司經營之量販店消費為限，確屬單純供公共使用，顯見該等土地絕非專供亞太公司作為服務顧客消費之停車場使用，確屬「無償供公共使用」之停車場，依前開土地稅法減免規則第九條之規定，應免徵地價稅，被告機關所提出九十一年間之會勘紀錄表與事實尚有出入，實不足採。迺原處分及訴願決定與復查決定均未查及此，實應予以撤銷。
㈡次查原告所有之系爭十一筆土地之使用分區於八十九年七月二十八日公告實施變
更為商業區前仍為工業區，則於變更前之地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵，乃訴願決定竟認倉儲批發業非屬工業，故無優惠稅率之適用云云，顯係增加法律所無之限制，已牴觸土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及土地稅法施行細則第十三條第一款等規定，應予廢棄：
⒈依土地稅法及土地稅法施行細則之規定，於依法核定之工業區用地按目的事業主
管機關核定規劃使用者，即得按千分之十計徵地價稅，並未規定使用之事業以工業為限，是系爭三筆土地既屬工業用地，且使用方式復經工業主管機關經濟部核准，自應依土地稅法第十八條之規定，按千分之十之稅率計徵系爭土地之地價稅：
⑴按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管
機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地」，「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，土地稅法第十八條第一項第一款及同法第十條分別定有明文。另依同法施行細則第十三條第一款之規定：「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，均可資遵循。再依司法院釋字第三六七號解釋：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則」，亦可供參酌。
⑵依前揭土地稅法、土地稅法施行細則等規定所示，得按千分之十優惠稅率計徵地價稅者為下列兩種情形：
①依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者。
②依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者。
顯見凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即前述①之情形，便與土地稅法第十八條第一項第一款之規定相符，應有千分之十優惠稅率之適用，至於該工業區土地是否供工業使用，因法律並未限定，即非所問，僅於前述②之情形，即依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，所規劃使用之事業方以工業為限，此可將前述①及②之要件對照即知。至於都市計畫法第三十六條亦僅規定工業區土地以供工業為主，亦未規定以工業為限。
⒉查系爭十一筆土地之使用分區於變更為商業區前，均係坐落於依都市計畫法劃定
之乙種工業區內，並非依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且訴外人亞太公司於系爭土地上所從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，業如前述，故依前開土地稅法第十八條第一項第一款之規定，系爭十一筆工業區土地應有土地稅法優惠稅率之適用，至於倉儲批發業是否屬於工業，即非重點，且揆諸前開法條及司法院第三六七號解釋，行政機關依職權發布之命令，亦不應增加此等法律所無之限制，至為明確。
⒊按原處分、復查決定與訴願決定均係依經濟部八十八年七月六日（八八）工字第
八八八九○四三○號函，認定倉儲批發業非屬工業，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，並無土地稅法第十八條特別稅率之適用等語，惟依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即有優惠稅率之適用，至於所規劃使用之事業是否限於工業，因法律並無規定，本非所問，業如前述，詎經濟部之前開解釋函令，竟認工業區內經審議核可後設置之事業，仍以工業為限，方有優惠稅率之適用，顯係對人民申請適用優惠稅率之權利增加法律所無之限制，依前開司法院第三六七號解釋，已屬違法，被告機關應不予援用，方屬適法。
⒋退萬步言，縱認工業區土地應以供工業使用為目的，惟土地稅法並無工業之定義
，亦未規定倉儲批發業非屬工業，則本件應類推適用促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，認定倉儲批發業亦屬工業範圍，而有土地稅法第十八條優惠稅率之適用：按「所稱興辦工業人，指從事生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業之自然人、法人或政府依法設立之事業機構」，促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項定有明文，顯見儲配運輸物流及倉儲事業亦屬工業範圍。查系爭十一筆工業區土地係由原告出租予訴外人亞太公司供倉儲批發業使用，並經經濟部依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」核准同意設置，足見倉儲批發業既屬從事儲配運輸物流及倉儲之事業，依前開促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，倉儲批發業應屬工業範圍甚明，而土地稅法、土地稅法施行細則就「工業」之定義，及倉儲批發業是否屬於工業範圍，既無任何規定，則本件應類推適用前開促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，認定倉儲批發業亦屬工業範圍，而有土地稅法第十八條優惠稅率之適用，被告機關未查及此，就系爭十一筆土地仍按一般稅率課徵地價稅，顯有違誤，應予廢棄。
⒌退萬步言，系爭十一筆土地縱使需課徵地價稅，其中亦有八筆土地於八十九年七
月二十八日前之使用分區係屬工業區，依土地稅法第十八條規定，應按千分之十之優惠稅率課徵地價稅，土地稅法第十八條第一項第一款及同法第十條分別定有明文。另依同法施行細則第十三條第一款，均可資遵循。查系爭十一筆土地，除新竹市○○段四七三、四七八、四八六等三筆土地外，其餘八筆土地之使用分區於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區前仍為工業區，此有新竹市政府工務局八十四年七月三日八十四工都字第一五七六七號簡便行文表可稽，則依前開土地稅法之規定，系爭八筆土地於八十九年七月二十八日變更為商業區前，其地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵，方屬適法，迺被告機關竟全按一般稅率課徵地價稅，顯屬違法，應予撤銷。
㈢綜上，原處分及復查決定與訴願決定確有諸多違背法令之處，為此，懇請鈞院鑒察，賜判如訴之聲明，以維權益，並符法制，至感德便。
乙、被告主張：㈠查原告所有坐落新竹市○○段四七三、四七四、四七五、四七六、四七七、四七
八、四八六、四八七、四九○、四九一、四九四等十一筆地號，經被告機關於九十一年間派員勘查發現系爭土地自八十六年十二月起出租予亞太公司作為經營量販店之停車場使用，並非單純供公共使用，此有會勘紀錄表及照片影本附原處分卷可稽，據此，被告機關遂自八十七年起改按一般用地稅率計課系爭十一筆土地地價稅，並據以補徵八十七年至九十年地價稅。次按土地稅法減免規則第九條規定，無償供公共使用之私有土地，得減免地價稅。惟依土地稅法第三條規定「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。．．．」，且查地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐課體，本案原告所有系爭十一筆土地既已出租於亞太公司經營之量販店停車場使用而為有償，而該停車場用地與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用，準此，自無上開土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅之適用且應按一般用地稅率補徵系爭十一筆土地之地價稅。
㈡又查系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地且亦未向目的主管機關依停車
場法規定提出申請設置臨時路外停車場，有新竹市政府九十二年一月二十日府都計字第○九二○○○二六九九號函及九十二年一月二十二日府交停字第○九二○○○六一六六號函附卷可證，不符合土地稅法第十八條第一項第四款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，故無特別稅率之適用，並予陳明。㈢按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃
使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而在本案中，上開十一筆土地，係原告出租與「亞太公司」作為「倉儲批發業」之停車場使用，然而「倉儲批發業」本身並非「工業」，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率，就此爭點，原告雖主張：系爭土地，依土地稅法及土地稅法施行細則之規定，於依法核定之工業區用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，即得按千分之十計徵地價稅，並未規定使用之事業以工業為限，自應依土地稅法第十八條之規定，按千分十稅率計徵系爭土地之地價稅云云。但查，「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」，此有財政部依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函所為「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」可證。又查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計劃法台灣省施行細則第十八條第二項第四款第六目規定，屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，另依都市計劃法第三十六條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬『批發業』範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明（已如前述），故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合。
㈣又查經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函內容
所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第十八條之適用範圍外，以符合土地稅法第十八條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第十八條第一項明文規定對供『工業』、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者，其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
㈤再依前述經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函
內容所載說明二（略以）：「『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，．．．（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。」由是可知，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之「倉儲設施」係供「工業發展有關之設施」，仍歸屬「工業」範圍「如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因『運』、『儲』工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅」；而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之「倉儲設施」係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬「一般商業設施」，即所謂之「量販店賣場」，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。故原告主張其「倉儲批發業」與「儲配運輸物流及倉儲事業」皆屬工業範圍，顯為辯詞，委不足採。
㈥至原告主張上述系爭東光段四七三地號等十一筆土地變更為商業區須完成三要件
，始得將土地使用分區合法變更為商業區乙節，對此爭點，經被告機關函詢主管機關新竹市政府，新竹市政府九十二年五月二十日府都計字第○九二○○四一三二八號函復「．．．說明二查旨揭地號土地，．．．，本業於八十九年七月二十八日公告實施，變更工業區為商業區。三、依據都市計畫法第二十一條規定略示「主要計畫經核定備案後．．．將主要計畫書及主要計畫圖發佈實施，．．．」本案業經本府公告實施在案，不影響其法定效力」」，況其十一筆土地究竟是否須完成細部計劃等三要件始屬商業區或仍為工業用地？其結果皆不影響本案原告出租與亞太公司系爭東光段四七三地號等十一筆土地並非單純供公眾做停車場使用之事實，故仍應按一般用地稅率核課地價稅，特予陳明。
㈦至原告主張上述系爭東光段四七三地號等十一筆土地變更為商業區須完成三要件
，始得將土地使用分區合法變更為商業區乙節，對此爭點，經被告機關函詢主管機關新竹市政府，新竹市政府於九十二年五月二十日府都計字第○九二○○四一三二八號函復「．．．說明二查旨揭地號土地，．．．，本業於八十九年七月二十八日公告實施，變更工業區為商業區。三、依據都市計畫法第二十一條規定略示『主要計畫經核定備案後．．．將主要計畫書及主要計畫圖發佈實施，．．．』本案業經本府公告實施在案，不影響其法定效力」，況其十一筆土地究竟是否須完成細部計劃等三要件始屬商業區或仍為工業用地？其結果皆不影響本案原告出租與亞太公司系爭東光段四七三地號等十一筆土地並非單純供公眾做停車場使用之事實，故仍應按一般用地稅率核課地價稅，特予陳明。
㈧據上論結，本件系爭四七三地號等十一筆停車場用地係原告出租予亞太公司新竹
市分公司作為量販店之停車場使用，其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有密不可分之關係並非單純供公共使用，況依土地稅法第三條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，原告既於八十六年十二年起租予亞太公司經營販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無土地稅法第九條規定減免地價稅之適用，又其並非依都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非經目的主管機關核准供公眾停車使用，自無土地稅法第十八條第一項第四款特別稅率之適用，再者其於乙種工業區內所設置之『倉儲批發業』即『量販店賣場』，歸屬「批發業」，非屬工業範圍甚明，與土地稅法第十八條第一項所規範得享有特別稅率之業別有別，據此，本件原核定按一般用地稅率補徵系爭東光段四七三地號等十一筆土地八十七年地價稅七二○、五四四元、八十八年地價稅七二○、五四四元、八十九年地價稅七五八、一○三元、九十年地價稅七九五、六六一元，揆諸首揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
㈨結論：據上論結，本件提起行政訴訟實無理由，謹請將原告之訴駁回，以維稅政。
理 由
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規到使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．．四、．．．依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地．．．五、經依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」土地稅法第十八條第一項第一款、第四款、同法施行細則第十三條第一款、第五款及土地稅法減免規則第九條定有明文。
二、本件係原告所有坐落新竹市○○段四七三、四七四、四七五、四七六、四七七、
四七八、四八六、四八七、四九○、四九一、四九四等十一筆地號土地，自八十六年十二月起出租予亞太公司作為經營量販店停車場使用，據此，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定於核課期間內按一般用地稅率補徵系爭十一筆土地八十七年至九十年地價稅分別為：七二○、五四四元、七二○、五四四元、七五
八、一○三元、七九五、六六一元，原告不服，則主張其所有系爭十一筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅；且其所有之系爭十一筆土地之使用分區於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區前仍為工業區，則於變更前之地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵云云，資為抗辯。
三、經查：㈠本件原告所有坐落新竹市○○段四七三、四七四、四七五、四七六、四七七、四
七八、四八六、四八七、四九○、四九一、四九四等十一筆地號，經原處分機關於九十一年十月二十四日間派員勘查發現系爭土地自八十六年十二月起出租予亞太公司作為經營量販之用地，作為服務顧客消費之停車場使用之事實，此有原處分機關財產稅二課地價稅現場勘查紀錄表及照片七禎影本附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡查上開系爭十一筆土地，原告業於八十六年十二月起租予亞太公司供作量販店使
用，揆諸亞太量販於系爭停車場所立之敬告啟事謂「本停車場為亞太量販之用地，作為服務顧客消費之用，若大型車輛有停車之需，請洽本公司客服部。」等語，且該停車場為亞太公司所設，周圍均設有圍籬；足徵其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有相當關係，並非全然供公共使用；況依土地稅法第三條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；是以原告既於八十六年十二年起租予亞太公司經營販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無上開土地稅法第九條規定減免地價稅之適用。又系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，且原告亦未向目的主管機關依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，有新竹市政府九十二年一月二十日府都計字第○九二○○○二六九九號函及九十二年一月二十二日府交停字第○九二○○○六一六六號函附卷可按，不符合土地稅法第十八條第一項第四款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，亦無特別稅率之適用。從而，原告主張其所有系爭十一筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅，自不足採。
㈢依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號
函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」。又經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函內容所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．」，系爭十一筆土地，縱屬工業區內土地，然原告出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，自無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用。是原告上開主張其所有之系爭十一筆土地之使用分區於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區前仍為工業區，則於變更前之地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵，尚非有據。
四、綜上所述，原處分機關核定按一般用地稅率補徵系爭東光段四七三地號等十一筆土地八十七年地價稅七二○、五四四元、八十八年地價稅七二○、五四四元、八十九年地價稅七五八、一○三元、九十年地價稅七九五、六六一元，依法並無不合；訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證己明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
書 記 官 王 琍 瑩