臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六四三號
原 告 臺灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭正元律師
姚文勝律師被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十二年六月十一日九十二年訴字第二十二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九之三、四七○地號等三筆土地，供亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）為倉儲批發使用，原告認其符合土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之規定，又原告所有坐落新竹市○○段四七三至四九四地號等二十二筆土地，自民國（以下同）八十六年十二月起出租予亞太公司作為經營量販店之停車場使用，其認係無償供公眾停車之使用，有土地稅法減免規則第九條規定得減免地價稅之適用。新竹市稅捐稽徵處仍按一般稅率核課系爭土地九十一年地價稅計新臺幣（以下同）二○、七三一、七一九元，原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭土地以「一般用地稅率」核課地價稅是否適法？原告主張：
一、查訴願決定認定倉儲批發業非屬工業，故無優惠稅率之適用云云，係增加法律所無之限制，已牴觸土地稅法第十條、第十八條第一項第一款及土地稅法施行細則第十三條第一款等規定，應予廢棄：
（一）查訴願決定無非係依財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函，所引用之經濟部八十八年七月六日（八八）工字第八八八九○四三○號函認定倉儲批發業非屬工業範疇，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定，且鈞院八十九年度訴字第三二五六號判決及九十年訴字第五七九一號判決亦持相同觀點，故本件系爭三筆土地並無定特別稅率課徵地價稅之適用，應按一般稅率課徵地價稅云云。
（二）惟查，依土地稅法及土地稅法施行細則之規定，於依法核定之工業區用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，即得按千分之十計徵地價稅，並未規定使用之事業以工業為限，是系爭三筆土地既屬工業用地，且使用方式復經工業主管機關經濟部核准，自應依土地稅法第十八條之規定，按千分之十之稅率計徵系爭土地之地價稅：
⒈按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主
管機關核定規劃使用者，不適用之：工業用地」，「所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，土地稅法第十八條第一項第一款及同法第十條分別定有明文。另依同法施行細則第十三條第一款之規定：「工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，均可資遵循。再依司法院釋字第三六七號解釋：「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則」，亦可供參酌。
⒉依前揭土地稅法、土地稅法施行細則等規定所示，得按千分之十優惠稅率計徵地價稅者為下列兩種情形：
⑴依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者。
⑵依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者。
顯見凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即前述⑴之情形，便與土地稅法第十八條第一項第一款之規定相符，應有千分之十優惠稅率之適用，至於該工業區土地是否供工業使用，因法律並未限定，即非所問，僅於前述⑵之情形，即依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，所規劃使用之事業方以工業為限，此可將前述⑴及⑵之要件對照即知。至於都市計畫法第三十六條亦僅規定工業區土地以供工業為主，亦未規定以工業為限。查系爭三筆土地均係坐落於依都市計畫法劃定之乙種工業區內，並非依工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，且訴外人亞太公司於系爭土地上所從事者，係經工業主管機關經濟部核定規劃使用之倉儲批發業，業如前述，故依前開土地稅法第十八條第一項第一款之規定，系爭三筆工業區土地應有土地稅法優惠稅率之適用，至於倉儲批發業是否屬於工業，即非重點，且揆諸前開法條及司法院釋字第三六七號解釋，行政機關依職權發布之命令，亦不應增加此等法律所無之限制，至為明確。
（三）按原處分、復查決定與訴願決定均係依經濟部八十八年七月六日（八八）工字第八八八九○四三○號函，認定倉儲批發業非屬工業，與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，並無土地稅法第十八條特別稅率之適用等語，惟依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區土地，且按目的事業主管機關核定規劃使用者，即有優惠稅率之適用，至於所規劃使用之事業是否限於工業，因法律並無規定，本非所問，業如前述，詎經濟部之前開解釋函令，竟認工業區內經審議核可後設置之事業，仍以工業為限，方有優惠稅率之適用，顯係對人民申請適用優惠稅率之權利增加法律所無之限制，依前開司法院釋字第三六七號解釋，已屬違法，被告機關應不予援用，方屬適法。
（四）退萬步言，縱認工業區土地應以供工業使用為目的，惟土地稅法並無工業之定義，亦未規定倉儲批發業非屬工業，則本件應類推適用促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，認定倉儲批發業亦屬工業範圍，而有土地稅法第十八條優惠稅率之適用：
按「所稱興辦工業人，指從事生產、設計、研究發展、環境檢測、產品檢驗、儲配運輸物流及倉儲事業之自然人、法人或政府依法設立之事業機構」，促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項定有明文，顯見儲配運輸物流及倉儲事業亦屬工業範圍。查系爭三筆工業區土地係由原告出租予訴外人亞太公司供倉儲批發業使用，並經經濟部依「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」核准同意設置，足見倉儲批發業既屬從事儲配運輸物流及倉儲之事業，依前開促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，倉儲批發業應屬工業範圍甚明，而土地稅法、土地稅法施行細則就「工業」之定義，及倉儲批發業是否屬於工業範圍，既無任何規定，則本件應類推適用前開促進產業升級條例施行細則第三十八條第二項之規定，認定倉儲批發業亦屬工業範圍，而有土地稅法第十八條優惠稅率之適用，被告機關未查及此，就系爭三筆土地仍按一般稅率課徵地價稅，顯有違誤，應予廢棄。
（五）另按鈞院八十九年度訴字第三二五六號判決及九十年訴字第五七九一號判決之訴訟標的與本件尚有不同，且原告已就鈞院九十年訴字第五七九一號判決提起上訴而未確定，故該二則判決對本件恐無拘束力，併予陳明。
（六）至於復查決定依新竹市政府九十二年一月二十日府都計字第○九二○○○五七一四號函，認定系爭三筆土地之土地使用分區業於八十九年七月二十八日變更為商業區，自不符合土地稅法第十八條第一項第一款得依工業定稅用地稅率課徵地價稅之要件云云，惟查，依新竹市政府都市發展局九十一年十月廿八日局都計字第一二六○○號簡便行文表所示，前開土地變更為商業區之條件為：
１、應擬定細部計畫，並俟細部計劃完成法定程序發布實施後始得發照建築。
２、應依「都市計畫工業區變更審議規範」辦理。
３、擬定細部計畫時應配合「鄭氏家廟保存區容積移轉方案」辦理（原證四）。查系爭三筆土地於八十九年七月二十八日時是否已完成前開條件，而得將其土地使用分區合法變更為商業區，實非無疑，原處分及訴願決定均未詳查，逕行認定為商業區而否准原告減免地價稅之申請，顯屬率斷，其核定應予撤銷。
二、原告所有新竹市○○段第四七三至四九四地號等二十二筆土地係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依法減免地價稅：
（一）查訴願決定係認為原告所有新竹市○○段第四七三至四九四地號等二十二筆土地因原告租予亞太公司經營量販事業收受租金而為有償，按土地稅法第十六條第一項規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，故亞太公司是否無償供公眾停車之用，業與土地所有權人即納稅義務人無涉，且該二十二筆土地非都市計劃法規定設置之公共設施用地中之停車場，亦未依規定提出申請設置臨時路外停車場，且原告所有土地之使用分區已於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區，故無停車場用地特別稅率課徵地價稅之適用，應按一般稅率課徵地價稅云云。
（二）惟查，按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」，土地稅法第十八條第一項第四款定有明文，查關於前開二十二筆土地是否屬於商業區，而非供公眾使用之停車場用地，依新竹市政府都市發展局九十年十月卅日九十市都計字第一一一一三號簡便行文表（原證五），及前開新竹市政府都市發展局之簡便行文表所示，前開二十二筆土地中之第四七三、四七八及四八六等三筆土地係屬道路用地，且前揭二十二筆土地均屬工業區土地，該等土地須完成一定之條件後始得變更為商業區，然前揭三筆土地於八十九年七月二十八日時是否已完成前開條件，而得將其土地使用分區合法變更為商業區，實非無疑，業如前述，被告機關未予詳查，逕行認定為商業區而否准原告減免地價稅之申請，顯屬率斷，其核定應予撤銷廢棄。
（三）次按所謂「無償供停車場使用之用地」，應係指一般大眾均得將車輛停放於該土地上，無須繳納任何費用或代價而言，而與該土地有無租予他人無關，否則即應規定為「未租予他人使用之用地」，而非「無償供停車場使用」，是訴願決定顯然與「無償供停車場使用之用地」有違，已屬違法，且據原告實地勘查，前揭二十二筆土地純粹供停車場使用，且係任何人均得駕車停放於此，既不需繳交任何費用，更不以至亞太公司經營之量販店消費為限，確屬單純供公共使用，顯見該等土地絕非專供亞太公司作為服務顧客消費之停車場使用，確屬「無償供公共使用」之停車場，迺原處分及訴願決定與復查決定均未查及此，實應予以撤銷。
三、按本件之主要爭點為系爭新竹市○○段第四七三至四九四地號等二十二筆土地是否係無償供公共作為停車場使用，而有土地稅法減免規則第九條規定之適用，應免徵地價稅？查被告機關係主張原告為土地稅法第三條規定之地價稅納稅義務人，而系爭二十二筆土地為原告出租給訴外人亞太公司，作為服務量販店顧客消費之停車場使用，故非無償供公共使用云云，惟查，所謂土地「無償供公共使用」，應指客觀上將土地提供給不特定多數人得免費使用之事實狀態而言，至於土地所有人是否於內部就該供公共無償使用之土地與第三人締結租賃契約，因客觀上不僅並未妨礙（實係促進）土地已無償供公共使用之事實，應仍屬無償供公共使用，謹將理由詳述如后：
（一）就文義解釋而言：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免」，土地稅法減免規則第九條定有明文，就法條文義而言，所謂「無償供公共使用」，應係指客觀上土地所有權人與不特定之多數人，就系爭土地之使用並無任何對價關係，換言之，不特定多數人得免費使用系爭土地，無需對土地所有權人繳納任何費用，亦即，就前開土地稅法減免規則第九條所規定之文義，所謂「無償使用土地」之關係，應指於土地所有權人與不特定之多數人間，是否存在無償使用土地之客觀事實，而未涉及土地所有人與其他第三人內部之法律關係，如此方與法條係直接規定「無償供公共使用」之文義相符。若法條有意將土地所有人另與第三人締結租賃契約之情形排除在外，應另以但書定之，方屬合理，是以由法條文字觀之，無償使用關係應係存在於土地所有權人與不特定多數人之間，至於土地所有人是否與第三人締結租賃契約，則屬土地所有權人與第三人內部之法律關係，與客觀上無償公共使用之事實尚不可混為一談，合先敘明。
（二）次就立法目的而言：按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免」，土地稅法第六條定有明文。查土地稅法減免規則第九條即係基於前開土地稅法第六條之立法目的，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，方對於將私有土地無償供公共使用之情形，免除課徵其地價稅，故就立法目的而言，重點應在於不特定之多數人是否得以免費使用系爭土地，至於土地所有人是否就無償供公共使用之土地與第三人締結租賃契約，應非重要，蓋對社會公眾而言，不論系爭土地是否另有其他法律關係，如能由公眾免費使用土地，自有助於發展經濟及增進社會福利，換言之，若不論公眾是否得免費使用土地，僅以土地所有人與第三人就系爭土地有其他法律關係，一概無減免地價稅之適用，恐將大為減少公眾免費使用私有土地之機會，實與鼓勵發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之立法目的有違，故應考量者為客觀上不特定之多數人是否得以免費使用私人土地，實不應併將土地是否存在其他法律關係納入考量，方與立法目的相符。
（三）再就租稅公平而言：按土地所有人縱與第三人締結租賃契約，然該租賃契約尚與供公眾免費使用系爭土地之客觀事實有別，本不得混為一談，實則國家就土地所有權人即出租人之租金收入已課徵所得稅，實不應於課徵地價稅時又將租賃關係再次納入考量，令土地所有權人就租金收入已被課徵所得稅之餘，又因同一租賃關係喪失本得減免之地價稅，實有失租稅公平，敬請鈞院鑒察。
（四）綜上，系爭二十二筆土地係作為停車場使用，且非專供亞太公司之量販店作為服務顧客消費之用，任何人不論有無至該量販店消費，皆可免費停車於此，且系爭停車場係屬開放空間，並無任何收費設施或收費人員，任何人皆可進入停車，根本無需出示消費發票，亦無需繳交任何費用，則前揭就土地稅法減免規則第九條之文義解釋，及立法目的與租稅公平等觀點，均足認定系爭二十二筆土地確係無償供公共使用，應免徵地價稅。
被告主張：
一、相關法令：
（一）按【：：所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地】、【供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。
二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、：：。四、：：依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。】、【一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。二、：：。三、私立公園用地：為經目的事業主管機關核准設立之私立公園所使用範圍內之土地。四、：：。五、經依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。】、【無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免】分別為土地稅法第十條、第十八條第一項第一款、第二款、第四款、同法施行細則第十三條第一款、第三款、第五款及土地稅法減免規則第九條所明定。次按【台灣工礦股份有限公司所有坐落新竹市○○段四六九、四六九之三、四七０地號等三筆工業區內土地，出租與亞太公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。】亦經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋（詳原卷一八七至一九三之七頁）。
（二）按土地稅法第十八條第一項第一款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。然而在本案中，上開三筆土地，係原告出租與【亞太公司】作為【倉儲批發業】使用，然而【倉儲批發業】本身並非【工業】，當然不能主張土地稅法第十八條第一項第一款之優惠稅率，就此爭點，原告雖主張：系爭土地，依土地稅法及土地稅法施行細則之規定，於依法核定之工業區用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，即得按千分之十計徵地價稅，並未規定使用之事業以工業為限，自應依土地稅法第十八條之規定，按千分十稅率計徵系爭土地之地價稅云云。但查，【倉儲批發業】經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之【工業】活動，自然不能被歸類為【工業】，此有財政部依工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函所為【有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定】可證（詳原卷一九二至一九三頁）。又查「倉儲批發業」本身並非「工業」，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第四款第六目規定（詳原卷第一九三─一頁），屬一般商業設施之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，另依都市計畫法第三十六條（詳原卷一九三─四頁）「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。且工業主管機關經濟部亦已認定其行業屬『批發業』範疇，顯非供工業使用，不屬工業範圍甚明（已如前述），故本件按一般稅率計徵地價稅，於法有合。
（三）又查經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九００二一一五號函（詳原卷一九三─五至一九三─七頁）內容所載說明四：『本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。』。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距，且依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質與「工業」性質有別，故排除於土地稅法第十八條之適用範圍外，以符合土地稅法第十八條用工業用地優惠稅率以減輕興辦工業人使用土地成本，俾利振興工業之立法意旨，若如原告主張任何行業只要經核准設立於都市計畫法劃定之工業區土地上皆可適用優惠稅率，則將造成同為經營倉儲批發業（即量販店）因設置之地點不同（工業區內或外）其地價稅適用稅率即有不同的不合理現象，實有違租稅公平原則，明顯違反土地稅法第十八條第一項明文規定對供『工業』、礦業、私立公園、動物園、體育場、寺廟、教堂、名勝古蹟等事業直接使用且按目的主管機關核定規劃使用者，其土地按千分之十計徵地價稅優惠稅率之立法意旨。
（四）再依前述經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九００二一一五號函（詳原卷一九三─五至一九三─七頁）內容所載說明二（略以）：『【工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地】係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，‧‧‧，（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。』由是可知，依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，核准設立與工業發展有關之倉儲業相關設施，係指其提供之『倉儲設施』係供『工業發展有關之設施』，仍歸屬「工業」範圍【如前述經濟部函所敘明，工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因『運』、『儲』工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，准其一併以工業用地稅率課徵地價稅】；而原告所從事者為「倉儲批發業」，其所提供之『倉儲設施』係供商品陳列交易之場所，與工業之產製、運、儲毫無關聯，屬『一般商業設施』，即所謂之『量販店賣場』，歸屬「批發業」，屬「服務業」性質，與「工業」性質有別。故原告主張其『倉儲批發業』與『儲配運輸物流及倉儲事業』皆屬工業範圍，顯為辯詞，委不足採。
（五）緣於同一事實、同一理由系爭三筆土地（新竹市○○段四六九、四六九之三、四七０地號）八十五、八十六年行政救濟案分別經改制前行政法院八十九年度判字第九六一號及一三０一號判決（詳原卷一五五至一六八頁）駁回原告之訴在案。八十七年行政救濟案經台北高等行政法院九十一年度訴字第二二七四號判決駁回原告之訴在案，目前原告尚未提起上訴（詳原卷一六八之一至一六八之八頁）。八十八年行政救濟案業經最高行政法院九十二年判字第一八號判決上訴駁回確定在案（詳原卷一八六之一至一八六之六頁）。八十九年行政救濟案經台北高等行政法院九十年訴字第五七九一號判決駁回原告之訴（詳原卷一七七至一八六頁），嗣經原告提起上訴，目前在最高行政法院審理中。九十年行政救濟案件經新竹市政府九十一年訴字第三十一號訴願駁回在案（詳原卷一八六之七至一八六之一二頁），經原告提起行政訴訟，現在台北高等行政法院審理中；至原告所稱前揭八十九年度訴字第三二五六號判決（係八十八年行政救濟案，詳原卷一六九至一七六頁）及九十年度訴字第五七九一號判決（係八十九年行政救濟案，詳原卷一七七至一八六頁）之訴訟標的與本件尚有不同乙節，查上開判決係就原告相同事實、理由之系爭三筆土地所為之判決，訴訟標的未包含本件系爭新竹市○○段四七三至四九四地號二十二地號土地，特予陳明。
（六）最後原告主張部分系爭土地東光段四七三至四九四地號等二十二筆土地係無償供停車場使用之公共設施用地，應減免地價稅乙節，承如前所述，系爭二十二筆土地自八十六年十二月起出租予亞太公司作為經營量販店停車場使用，此有會勘紀錄表影本及照片影本附於原處分卷可稽（詳原卷一０七至一０九頁）。據此，被告機關即按一般用地稅率計課系爭二十二筆土地地價稅。次按土地稅法減免規則第九條規定，無償供公共使用之私有土地，得減免地價稅。惟依據土地稅法第三條規定【地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。：：：：】準此，地價稅之核課之自當以土地所有權人對土地之利用作為課徵之依據，且地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐課體，本案原告所有系爭二十二筆土地既已出租予亞太公司經營之量販店停車場使用而為有償，而該停車場用地與量販店之營業使用具有密切不可分離之關係，為經營倉儲批發業之一部分，並非單純供公共使用，據此，自無上開土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅之適用。又查系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地且亦未向目的主管機關依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，有新竹市政府九十二年一月二十日府都計字第０９２０００５６９９號函及九十二年一月二十二日府交停字第０９２０００６１６６號函附卷可證（詳原卷一四二及一五四頁），亦無土地稅法第十八條第一項第四款特別稅率之適用，並予陳明。
（七）至原告一再主張上述系爭東光段四六九至四九四地號等二十五筆土地變更為商業區須完成三要件，始得將土地使用分區合法變更為商業區乙節，對此爭點，經被告機關函詢主管機關新竹市政府，新竹市政府於九十二年五月二十日府都計字第０九二００四一三二八號函復【：：說明二查旨揭地號土地，：：：，本業於八十九年七月二十八日公告實施，變更工業區為商業區。三、依據都市計畫法第二十一條規定略示『主要計畫經核定備案後：：：將主要計畫書及主要計畫圖發佈實施，：：』本案業經本府公告實施在案，不影響其法定效力】（詳原卷一九三之八頁至一九三之十頁），且姑不論系爭二十五筆土地究竟是否須完成細部計畫等三要件始屬商業區或仍為工業用地？其結果皆不影響本案原告出租與亞太公司系爭東光段四六九、四六九之三、四七０地號等三筆土地未做工業使用及東光段四七三至四九四地號等二十二筆土地並非單純供公眾使用做停車場使用之事實，故仍應按一般用地稅率核課地價稅，特予陳明。
二、據上論結，本件系爭四六九、四六九之三、四七０地號等三筆土地得否適用工業用地稅率計徵地價稅，經專案請示經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函覆以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」。財政部同意經濟部上開意見於八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，從而，被告機關對系爭三筆土地之九十一年度地價稅做出按一般稅率計算稅金之行政處分，即無不合。另系爭四七三至四九四地號等二十二筆停車場用地係原告出租予亞太公司新竹市分公司作為經營量販店停車場使用，其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有密不可分之關係，並非單純供公共使用，自無土地稅法第九條規定減免地價稅之適用，又其並非依都市計畫法所劃設之停車場用地，亦非經目的主管機關核准供公眾停車使用，自無土地稅法第十八條第一項第四款特別稅率之適用，再者其於乙種工業區內所設置之『倉儲批發業』即『量販店賣場』，歸屬「批發業」，非屬工業範圍甚明，與土地稅法第十八條第一項所規範得享有特別稅率之業別有別。據此，本件原核定按一般用地稅率計徵九十一年度地價稅計二０、七三一、七一九元，揆諸首揭規定，並無違誤。
理 由
一、按「：：所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規到使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地．．．四、．
．．依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「一、工業用地：
為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地．．．五、經依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地：為經依都市計畫法劃設並經目的事業主管機關核准供公眾停車使用之停車場用地。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」土地稅法第十條、第十八條第一項第一款、第四款、同法施行細則第十三條第一款、第五款及土地稅法減免規則第九條定有明文。
二、本件原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九之三、四七○地號等三筆土地，供亞太公司為倉儲批發使用，原告認其符合土地稅法第十八條第一項第一款工業用地之規定，至該工業用地究應屬何種事業所直接使用．並非前揭法令所明文之範疇，而本件僅以其「業別」為倉儲批發業限制原告適用工業用地稅率計徵地價稅，顯已逾越法之效力範圍。又原告所有坐落新竹市○○段四七三至四九四地號等二十二筆土地，自八十六年十二月起出租予亞太開發股份有限公司作為經營量販店之停車場使用，其認係無償供公眾停車之使用，有土地稅法減免規則第九條規定得減免地價稅之適用。新竹市稅捐稽徵處仍按一般稅率核課系爭土地九十一年地價稅計二O、七三一、七一九元，原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為系爭土地以「一般用地稅率」核課地價稅是否適法？
三、經查：
（一）本件原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九之三、四七○地號等三筆土地，出租供亞太公司為倉儲批發使用，經亞太公司與新竹市政府簽訂「申請設置倉儲批發業使用協議書；另原告所有坐落新竹市○○段四七三至四九四等二十二筆地號土地，經原處分機關派員勘查發現系爭土地自八十六年十二月起出租予亞太公司經營量販之用地，作為服務顧客消費之停車場使用之事實，分別有前開協議書影本及土地租賃契約書、原處分機關財產稅二課地價稅股現場勘查紀錄表及照片七禎影本附原處分卷可稽，洵堪認定。
（二）查本件被告機關以原告所有新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部乃於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋經查財政部係據因而函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」被告乃據以認定本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地八十七年地價稅，計一七、一○○、三○六元，揆諸首揭規定，並無不合。次查，八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、‧‧‧運輸倉儲、專業辦公大樓、‧‧‧、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第二項第四款第八目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第三十六條規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；‧‧。」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至上開經濟部八十八年七月六日（八八）工字第八八八九０四三０號函意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，方核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別，自不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用；是以原告主張工業區內之非屬工業範疇之貨櫃運輸倉儲業之用地屬「與工業發展有關之設施」等語，自不足採。
（三）又查，「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用；另經濟部八十九年三月二十四日經（八九）工字第八九○○二一一五號函內容所載說明四：「本部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函對都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之『倉儲批發業』認與土地稅法第十八條所規範之用地有別，其理由有二：（一）此處之倉儲批發業，必須向當地縣（市）政府繳納相當之回饋金額，並須經都市計畫委員會之審議程序後，始得變更使用，並非逕由工業主管機關核准使用，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。（二）依中華民國行職業標準分類，倉儲批發業，歸屬「批發業」，屬『服務業』性質與『工業』性質有別，故本部商業司建議排除於土地稅法第十八條之適用範圍。」。是以都市計畫乙種工業區內經審議核可後設置之「倉儲批發業」係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，始准予設置於工業區內，已與工業使用（以製造、加工業為主）之性質，有所差距。揆諸上開財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經
（八八）工字第八八八九０四三０號函意旨，關於非屬賣場之倉儲使用部分土地，亦非工業範圍，並無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用；原告主張關於非屬賣場之倉儲使用部分土地亦應得適用工業用地稅率課徵地價稅及其所有之系爭二十二筆土地之使用分區於八十九年七月二十八日公告實施變更為商業區前仍為工業區，則於變更前之地價稅仍應按工業區以優惠稅率課徵，尚非有據。
（四）末查，系爭四七三至四九四等二十二筆土地，原告業於八十六年十二月起租予亞太公司供作量販店使用，揆諸亞太量販於系爭停車場所立之敬告啟事謂「本停車場為亞太量販之用地，作為服務顧客消費之用，若大型車輛有停車之需，請洽本公司客服部。」等語，且該停車場為亞太公司所設，周圍均設有圍籬；足徵其供停車使用與亞太公司量販店之營業銷售具有相當關係，並非全然供公共使用；況依土地稅法第三條規定，地價稅係以土地所有權人為徵收對象，並非以承租人為徵收對象；是以原告既於八十六年十二月起租予亞太公司經營販事業收受租金而為有償，亞太公司是否無償供公眾停車之用並非所問，自無上開土地稅法第九條規定減免地價稅之適用。又系爭土地非屬都市計畫法所劃設之停車場用地，且原告亦未向目的主管機關依停車場法規定提出申請設置臨時路外停車場，有新竹市政府九十二年一月二十日府都計字第○九二○○○二六九九號函及九十二年一月二十二日府交停字第○九二○○○六一六六號函附卷可按，不符合土地稅法第十八條第一項第四款規定依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地，亦無特別稅率之適用。從而，原告主張其所有系爭二十二筆土地均係無償供停車場使用之公共設施用地，尚未劃歸為商業區，應依土地稅法減免規則第九條規定減免地價稅，自不足採。
四、綜上所述，原處分機關核定系爭四六九、四六九之三、四七○地號等三筆土地之九十一年度地價稅，按一般用地稅率計算稅金之行政處分，即無不合；另系爭四七三至四九四地號等二十二筆停車場用地，原核定按一般用地稅率計徵九十一年度地價稅計二０、七三一、七一九元，依法並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 楊子鋒