臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六五一號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉興源律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十三日台財訴字第○九二○○二一一九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之祖母洪彭瑞蘭於民國（下同）八十一年九月九日死亡，繼承人為洪文棟、洪文樑【八十七年間歿，繼承人為甲○○（即原告）等六人】、鄭洪玉昆等三人，其遺產稅案經提起行政救濟後，確定應納罰鍰為新台幣（下同）二四九、五四
三、八六三元，展延後限繳日期為八十七年十一月二十五日，因納稅義務人逾期未繳納，被告乃於八十八年二月八日移送強制執行，並徵起一一五、二四○、○○○元，餘額由原告開立誠泰銀行支票二紙（下稱系爭支票）繳納，金額分別為
五、七六○、○○○元及一二八、五四○、○○○元，兌付日期分別為九十一年十二月六日及九十一年十二月二十日。嗣原告於九十一年十二月二日申請提供被繼承人洪彭瑞蘭所遺之新勝及台灣新光實業股份有限公司股票（下稱系爭股票）抵繳遺產稅罰鍰，因該罰鍰業於九十二年一月二十九日已悉數繳清，被告乃於九十二年二月十四日以財北國稅徵字第○九二○二一一○八二號函復原告，否准其申請，並指明依遺產及贈與稅法第三十條第二項及第八條第一項規定，繼承人對於遺產全部仍為公同共有，是以原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅，仍應依同法施行細則第四十九條第二項第三款規定辦理等語。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告欠繳遺產稅罰鍰處分，經開立支票給付後，復於支票所載發票日前，以遺產中之股票，業經分割歸屬原告所有，向被告申請以其分得之股票抵繳所欠罰鍰，被告於提示兌現後函復原告，謂遺產稅已繳清，所請抵繳不能准許，並於說明中敍明依遺產及贈與稅法第八條第一項規定，遺產稅未繳清前，不得分割遺產，原告以股票業經分歸其所有，以其名義請求抵繳遺產稅於法不合，而駁回原告之申請，原告則主張伊於支票票載期日前即提出申請，被告不能故意於到期將支票提示後，再以繳清遺產稅之理由駁回之申請，至於依法遺產稅未繳清前，不得分割遺產，被告亦應通知原告補送全體繼承人之同意書，不應逕予駁回。
㈠原告主張之理由：
⒈原告在系爭支票到期日前申請抵繳，惟被告故意遲未作成處分，並於處分前提兌系爭支票：
⑴原告於九十一年十二月二日申請以系爭股票抵繳系爭罰鍰時，系爭支票尚未
到期（其到期日分別為九十一年十二月六日及二十日），被告雖然對於原告之申請案未以書面作成處分，惟被告於九十二年一月二十三日提兌系爭支票，不啻已否准原告抵繳之申請，被告未依行政機關處理人民申請案件之時限，遲至九十二年二月十四日始以書面之處分否准原告之申請，其處分有悖合法程序。
⑵被告應於九十二年二月十四日作成該處分以後提兌系爭支票始為合法，惟被
告先提兌系爭支票，隨即藉口系爭罰鍰已繳清而否准原告抵繳之申請，其處分動機出於惡意甚明，被告意圖兌現系爭支票，乃刻意營造否准之條件進而藉故否准原告抵繳之申請，而另方面，被告有充分的時間通知執行處暫不提兌系爭支票而故意不為通知，且確認系爭支票已兌現後，始否准原告提繳之申請。又被告於提兌系爭支票時實已決定否准原告申請，且應視同已有否准之處分，被告已違反行政程序法第九十五條之規定，未於提兌支票時先或同時就其否准之決定作成書面處分。
⒉原告有權單獨處分系爭股票：
⑴按共有物之分割，依共有人協議之方法行之。公同共有物分割之方法，除法
律另有規定外，應依關於共有物分割之規定，此為民法第八百二十四條及八百三十條所明定。又同法第一千一百六十四條規定，繼承人得隨時請求分割遺產。查洪彭瑞蘭並無以以遺囑禁止分割或規定分割方法，其繼承人自得隨時分割其遺產，原告乃與其叔叔、姑姑協議將系爭股票分割由洪文樑單獨繼承，洪文樑之繼承人（代表人即原告）於分割協議後就系爭股票基於單獨所有權人之地位，得單獨處分之，亦得單獨申請以之抵繳系爭罰鍰，無庸取得其他繼承人之同意。
⑵被告援引遺產及贈與稅法第八條第一項之規定，主張原告在未繳清遺產稅前
，不得分割遺產，而否認原告與其他繼承人分割遺產之效力，惟查該條項僅規定「遺產稅繳清前」而不及於「罰鍰繳清前」，該條項之用意在保全遺產稅之徵收，並不當然排除繼承人依據民法之規定所為之分割協議，繼承人如依據分割之協議訴請法院判命他繼承人履行該分割之協議，法院依據民法之規定，應無否認該協議之理。
⑶縱遺產及贈與稅法第八條第一項所欲保全之標的及於罰鍰，該項之立法目的
既在保全遺產稅之徵稅，原告與其他繼承人為遺產分割之協議時，特別將相當於系爭罰鍰數額之系爭股票分割由原告單獨繼承，嗣由原告單獨向被告申請抵繳，正符合其他繼承人之意思，其他繼承人已默示同意原告申請抵繳，原告申請抵繳，亦符合本法第八條第一項之稅捐保全目的，應無否認原告等繼承人分割協議之理。
⒊系爭罰鍰無遺產及贈與稅法第八條第一項之適用：
⑴按被告依據遺產及贈與稅法第八條第一項之規定及其施行細則第四十九條第
二項第三款之規定，否准原告抵繳之申請。惟按系爭罰鍰並非遺產稅之性質，而遺產及贈與稅法第八條第一項係規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產，系爭罰鍰繳清前，自無第八條第一項之適用，系爭罰鍰繳清前，遺產及贈與稅法並無限制分割遺產之規定，被告將該條項擴張適用至系爭罰鍰，顯屬違法。
⑵被告援引稅捐稽徵法第四十九條之規定，主張遺產及贈與稅法關於遺產稅之
規定（如第八條第一項）於罰鍰準用之，惟查稅捐稽徵法四十九條係規定該法關於稅捐之規定準用於罰鍰，並無規定遺產稅所衍生罰鍰準用遺產稅之規定，換言之，遺產稅法關於稅捐之規定是否準用於本法之罰鍰，仍應視遺產及贈與稅法是否有類似稅捐稽徵法第四十九條之規定，稅捐稽徵法第四十九條準用之規定，並不當然於遺產及贈與稅法有其適用。
⒋遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第三款對於本件抵繳申請案亦無適用之餘地，分割之協議應視同已有抵繳之同意：
按遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第二款規定繼承人申請抵繳時，全體繼承人應出具抵繳遺產稅同意書。如該遺產在公同共有之情形，此項規定固有其必要性，惟如繼承人只有一人或遺囑指定一位繼承人繼承該遺產或繼承人已協議該筆遺產由某繼承人單獨繼承時（如本件洪文樑單獨繼承系爭股票），即無檢具全體繼承人同意書之問題，被告於本件申請案仍要求原告提出其叔叔、姑姑之同意書，不啻否認原告與其叔叔、姑姑默示同意原告單獨申請抵繳之分割協議，以及洪文樑之繼承人即原告等就系爭股票乃單獨所有權人之地位及單獨處分權。
⒌原告抵繳之申請並非不能補正者：
⑴被告雖援引遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第二款之規定，主張
原告應協同其他繼承人提出抵繳之申請，實則，原告與其他繼承人協議將系爭股票分割由原告單獨所有時，已默示同意原告得單獨向被告機關申請抵繳系爭罰鍰，該分割協議實質上已符合遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第二項第二款之精神。
⑵退步而言，原告單獨提出抵繳之申請，被告如認應檢附其他繼承人之同意書
，此項同意書並非不能補正者，被告於九十一年十二月二日接受申請迄於九十二年二月十四日駁回原告之申請止，此其間長逾兩個月之期間，未見被告通知原告補正其他繼承人之同意書，顯然未盡行政程序法上行政指導之責任（該法第一百六十五條以下參見），亦顯見被告執意兌現系爭支票並駁回原告之申請抵繳，使原告在收到駁回抵繳之處分前，無補正之機會，俾被告得順利先兌現系爭支票，再駁回原告抵繳。
⒍原告被迫兌現系爭支票前，事先聲明保留抵繳之權利：
按在原告申請抵繳前，原告已開立系爭支票交付被告，嗣原告財務發生困難，始向被告申請同意以系爭股票抵繳，原告並於系爭支票兌現前向被告聲明保留抵繳之權利，詎被告無視原告之困難，仍委由執行處提兌系爭支票，原告為維護其多年來良好票信，不得已向親友告貸俾系爭支票得以兌現，被告竟違反行政程序法未於提兌前依限作成處分或命原告補正，並曲解遺產及贈與稅法之規定而為本件違法之處分，強行徵收系爭罰鍰。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定認事用法之違誤，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後
，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明．．．」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為遺產及贈與稅法第四十一條第一項及稅捐稽徵法第四十九條所明定。遺產稅罰鍰仍應依遺產及贈與稅法第八條第一項規定，於未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。
⒉按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。原告申請以被繼承人洪彭瑞蘭君所遺之股票抵繳遺產稅罰鍰，雖檢具分割協議書，但仍屬課徵標的物之遺產，在該遺產稅（含罰鍰等）尚未繳清前，依同法第八條第一項前段規定，不得分割遺產或辦理移轉登記，故全體繼承人對於遺產全部仍為公同共有，且依財政部九十一年九月三十日台財稅字第○九一○四五六二八三號令釋規定：「．．．又『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有』、『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』分別為民法第一千一百五十一條及第八百二十八條所明訂。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依本部七十六年台財稅第000000000號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。．．．」原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅罰鍰，自應依同法施行細則第四十九條第一項第三款規定，經繼承人全體簽章出具抵繳同意書辦理。
⒊被繼承人洪彭瑞蘭遺產稅案經行政救濟程序終結後，確定應納罰鍰為二四九、
五四三、八六三元，展延後限繳日期為八十七年十一月二十五日，因納稅義務人逾期未繳納，經被告於八十八年二月八日移送強制執行，並徵起一一五、二四○、○○○元，餘額由原告開立系爭支票繳納，原告嗣於九十一年十二月二日申請以系爭股票抵繳該遺產稅罰鍰，惟系爭支票兌付日期分別為九十一年十二月六日及九十一年十二月二十日，並於被告受理抵繳中業已屆期，且經法務部行政執行署台北行政執行處執行兌付完竣，並無補正其他繼承人抵繳同意書之必要，被告遂於九十二年二月十四日以財北國稅徵字第○九二○二一一○八二號函復無抵繳之適用，揆諸首揭規定，並無不合。另原告自認於抵繳前已開立系爭支票交付被告，且已兌現履行，足堪認定繳現並無困難。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明．．．」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第八條第一項、第三十條第二項、第四十一條第一項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第四十九條所規定。
二、本件原告之祖母洪彭瑞蘭於八十一年九月九日死亡，繼承人為洪文棟、洪文樑【八十七年間歿，繼承人為甲○○（即原告）等六人】、鄭洪玉昆等三人，其遺產稅案經提起行政救濟後，確定應納罰鍰為二四九、五四三、八六三元，展延後限繳日期為八十七年十一月二十五日，因納稅義務人逾期未繳納，被告乃於八十八年二月八日移送強制執行，並徵起一一五、二四○、○○○元，餘額由原告開立系爭支票繳納，金額分別為五、七六○、○○○元及一二八、五四○、○○○元，兌付日期分別為九十一年十二月六日及九十一年十二月二十日。嗣原告於九十一年十二月二日申請提供被繼承人洪彭瑞蘭所遺之系爭股票抵繳遺產稅罰鍰，因該罰鍰業於九十二年一月二十九日已悉數繳清，被告乃於九十二年二月十四日以財北國稅徵字第○九二○二一一○八二號函復原告略以，上開罰鍰業已繳清，尚無遺產及贈與稅法第三十條第二項實物抵繳之適用，並指明依遺產及贈與稅法第三十條第二項及第八條第一項規定，本案繼承人對於遺產全部仍為公同共有，是以原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅，仍應依同法施行細則第四十九條第二項第三款規定辦理等語，否准其所請，經核並無不妥。
三、茲據原告主張，因系爭支票於申請抵繳時尚未到期，被告應以書面作成處分後始提兌方為適法、原告有權依分割協議書協議由洪文樑繼承之系爭股票單獨處分之，無庸取得其他繼承人之同意，遺產稅罰鍰無遺產及贈與稅法第八條第一項及同法施行細則第四十九條第二項第三款之適用，被告否准抵繳於行政程序上及實體上均有違誤云云，資為爭議。
四、第查本件原告申請以被繼承人洪彭瑞蘭君所遺之股票抵繳遺產稅罰鍰，雖檢具分割協議書，但仍屬課徵標的物之遺產，在該遺產稅（含罰鍰等）尚未繳清前，依同法第八條第一項前段規定，不得分割遺產或辦理移轉登記，故全體繼承人對於遺產全部仍為公同共有，且依財政部九十一年九月三十日台財稅字第○九一○四五六二八三號函釋：「又『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有』、『公同共有人之權利義務，依其公同關係所由規定之法律或契約定之。除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。』分別為民法第一千一百五十一條及第八百二十八條所明訂。準此，繼承人申請以遺產稅之課徵標的物抵繳遺產稅，除土地部分得依本部七十六年台財稅第000000000號函規定辦理者外，稽徵機關應於其出具全體簽章之抵繳同意書後，始予受理。」是原告申請以課徵標的物抵繳遺產稅罰鍰，自應依同法施行細則第四十九條第二項第三款規定，經繼承人全體簽章出具願以公同共有之遺產為抵繳之抵繳同意書辦理。至訴稱被告故意遲未作成處分及原告被迫兌現系爭支票前，已事先聲明保留抵繳之權利乙節，惟查原告係於九十一年十二月二日以其個人名義向被告申請以業已分割系爭股票抵繳該遺產稅罰鍰，且其亦未檢附全體繼承人簽章之抵繳同意書，又所提供之申請抵繳委任書亦未經委任人等簽名蓋章，尚難採認，被告否准其申請以實物抵繳遺產稅罰鍰，並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十四 年 一 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 十八 日
書記官 簡信滇