臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六五六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十六日台財訴字第０九０００六一六四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報攤提營業特許權新台幣（下同）九、五二四、八四三元，經被告初查其中八、０六八、一五０元應轉列清算時攤提。遨翎股份有限公司不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告以個人名義向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈本件原告註銷營業登記時，尚有未攤提營業特許權餘額，究竟應列為註銷時決
算年度之損費或清算年度之損費？①按被告引用所得稅法第六十一條第一項、第二項及查核準則第九十六條第六
款之規定，認定各種特許權為無形資產，其估價以自成本中按期扣除攤折額後之價額為準，營利事業有解散情事時，尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理，主張本件未攤提之營業特許權餘額應列於清算年度之損費。然查核準則第九十六條第六款適用對象係指「開辦費」尚有未攤提之餘額之情形，其「開辦費」與營業特許權之性質尚屬有間，被告是否逕得適用前開規定，不無疑問。
②次按本件就原告之營業特許權於註銷營業登記時失效，依查核準則第二條第
二項財務會計準則公報之會計原則，當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。且凡無直接因果關係可循，又無預期未來經濟效益可作為分攤成本之依據者，則成本應在發生期間立即轉為費用，此種費用即稱為「期間費用」，故原告於特許權失效時將其轉列損失，並無不妥。③又按被告亦認原告營業登記註銷時該營業許權已無價值，故營業登記註銷日
即為損失發生日，據此被告更無由將失效之營業特許權餘額遞延至清算期間認列之理。
④再按至於前項失效之營業特許權八、０六八、一五０元，原告於申報八十七
年度營利事業所得稅時，將其誤列為「各項耗竭及攤提」，實則為損失。此種會計科目之誤列究其實質，仍為註銷營業之損失，而非「本期攤提」。此點參酌查核準則第二條第二項所稱「至辦理所得稅申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」，應予將誤列於「各項攤提及耗竭」之損失金額，轉列損失，始屬恰當。
⒉因營業註銷登記未攤提之特許權餘額，是否為本期營業所必需可列入當期損益
計算之營利事業所得稅決算申報之損失？①按依查核準則第六十二條規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不
得列為費用或損失。」，原告以經營餐廳為主要業務，於慶城分公司及南京分公司籌設時分別與OWLING INCORPOATED於八十六年及八十七年訂約，以合計為九、八四三、七五０元購買營業特許權，始取得其技術及改良之有關資訊及與加盟餐廳經營有關之食品料理、設備、食品、包裝及餐廳管理之新發技術及改良等相關資訊，原告已分別於八十六年十二日及八十七年八月二十七日以匯款方式支付，故原告此部分之支出，為營業所必需，至為明確。②次按依查核準則第一０三條第一項規定「其他費用或損失：一、公會會費及
不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」，原告與營業特許權授予人簽約時，於合約條款第十三條之「Ａ」項第七款及第八款之約定，「Ａ、乙方有以下任何情形時，即屬違約行為，其因本合約而取得之所得權利，應自動終止，不必另行通知．．．⒈．．．⒉．．．⒎法院判決確定後逾三十天仍未解決或仍未塗銷，或乙方解散或清算．．．⒏乙方之事業或財產或任何股權被下達強制命令。⒐．．．」。原告既受經濟部之強制解散命令，依上項約定，特許權已於八十七年十二月四日自動終止，原告自無所依憑於清算期間，且原告自解散日起即已遵照經濟部解散之命令，不再繼續營業，可知營業特許權依上開合約要旨而言，自解散日起已自動終止，其營業特許權資產於註銷日已無價值，更符合查核準則第一０三條第一項所稱之損失。③又按所得稅法第二十四條第一項規定「營利事業所得之計算，以其本年度收
入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，另「說明：．．．二、未辦營業登記之非屬小規模營利事業，其所得稅之核課依其查獲之營業期間，分別按未辦結算申報或決算申報核定，．．．」，為財政部八十二年七月二日台財稅第000000000號函釋所釋示。是營業登記並非課稅要項，既要求未合法營業之所得應課稅，意即應依所得稅法第二十四條規定之營利所得計算公式，以納稅所得扣除其相關之成本及損費後之淨所得予以課稅。本件原告於遭註銷營業登記時，營業特許權因之失效，造成權利金無法退還之損失，查因該項權利使用所生所得原告均已申報，其相關之成本及損費，本自得應依前述規定由收入中扣減，從而原告有關特許權之損費亦應配合其已申報之收入列為所得之減項，而非如被告所認延至清算時一併處理。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為
資產。」、「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」、「營利事業在解散廢止合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」，分別為所得稅法第六十條第一項、第二項及第六十五條所明定。又「六、營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，開辦費尚有未攤提之餘額，應併清算申報之損費處理。」，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十六條第六款所規定。
⒉次按原告八十六年十月八日與新加坡商Hooters of America簽約支付加盟金七
、二三三、七五０元，八十七年八月二十七日籌設分公司再支付二、六一０、０００元，又原告於八十七年九月二十四日經經濟部命令解散，並於同年十二月申請註銷營業登記，上開營業特許權，截至註銷日，按五年攤提，計八十六年攤提三一八、九０七元，八十七年（一月至十一月）攤提一、四五六、六九三元，合計攤提一、七七五、六００元，未攤提數為八、０六八、一五０元。惟原告本期申報各項耗竭及攤提九、八三０、六四一元，其中營業特許權攤提
九、五二四、八四三元，除本期應攤提之一、四五六、六九三元外，其餘為系爭八、０六八、一五０元之未攤銷餘額。被告原查核以依查核準則第九十六條第一款規定及收入費用配合原則，將八、０六八、一五０元轉列清算時攤提。⒊又按系爭營業特許權於註銷營業登記時，合約自動終止，為原告所不爭；原告
於辦理註銷營業登記前，營業特許權依合約規定尚屬存續，該資產之估價（即未攤折數），依所得稅法第六十條第二項規定為扣除當期之攤折額後之價額，即八、０六八、一五０元；其當期可列報費用之金額，即為依規定攤折之金額
一、四五六、六九三元。至其未攤提餘額，因註銷營業登記，合約自動終止加盟金無法返還，依所得稅法第六十五條規定，營業特許權已無價值，系爭金額因清算而造成損失，該損失即應於清算期間認列，而非本期申報可扣除之金額。
⒋再按原告援引鄭丁旺博士所著中級會計學，收入與費用配合原則係指「當某項
收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以使與收益配合而正確的計算損益。」。原告本期會計期間之營業特許權攤提費用為一、四五六、六九三元，亦即被告核認之金額，與該收入與費用配合原則相符合。另原告超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經經濟部於八十七年一月十九日及八十七年五月五日函請限期改正，原告未依規定辦理，仍繼續營業，更於八十七年八月二十七日籌設分公司再支付權利金，終至遭命令解散。系爭未攤銷金額顯非本期營業所必需，自不能列為本期之損費。
⒌另按營利事業所得稅之課稅係採期間所得課稅，此有行為時所得稅法第二十三
條前段「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止」、同法第二十四條「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、第七十一條第一項前段「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，．．．」暨第七十五條第一項「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算」等規定可資參照。據此，原告八十七年度營利事業所得稅決算申報，其得以併入計算當期損益者，僅為當期之收入、成本、費用及損失，合先陳明。又系爭營業特許權為原告出價取得，依所得稅法第六十條之規定，應屬無形資產，其估價以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額則以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，．．．三、商標權、專利權及其各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。另系爭營業特許權原告依所得稅法第六十條規定，按其合約約定五年為法定享有年數，逐年攤折轉列當期費用，計八十六年攤提三一八、九０七元，八十七年攤提一、四五六、六九三元，尚無不符。惟截至註銷登記時，系爭無形資產之估價為扣除攤折後餘額八、０六八、一五０元，為屬當期期末資產之價值。至原告訴稱特許權遭命令解散已無存在價值一節，原告自得於清算申報時，依所得稅法第六十五條規定「營利事業在解散、廢止、合併或轉讓時，其資產之估價，以時價或實際成交之價格為標準。」估定其時價為零元，計算清算損益。惟查原告將未攤提金額全數申報為本期攤提數，非本期營業所必需，不符收入與成本配合原則，經被告轉正於清算時一併處理，並無不妥。
⒍又查原告於八十六年八月四日經經濟部核准設立，至八十七年九月二十四日因
超出營利事業登記範圍經營餐廳業務，經台北市政府建設局報請經濟部命令解散，是其解散係因違反行為時公司法規定所致，非其設立時即預定營業期限為十六個月，故系爭年度營業特許權之攤提費用，被告已依所得稅法第六十條第三項規定依其取得之後法定享有之年數予以認列，自屬有據。至原告主張系爭營業特許權，誤列為「各項耗竭及攤提」，實則為損失一節，系爭金額非於本期所得期間發生，基於收入成本費用配合原則，且參照查核準則第九十六條第六款規定，系爭未攤銷營業特許權應併清算申報之損費處理，被告否准認列，洵無不合。再原告另稱應予適用行政法院五五判一八０判例一節，該判例與本件無關，且依「二十二年至八十八年二月行政法院判例要旨彙編」規定，該則判例不再援用，併此陳明。
理 由
一、按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是原告之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。行政訴訟法第一百零七條第三項定有明文。又按法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體，不容混為一談，行政法院（現改制為最高行政法院）五十年判字第一一０號著有判例。
二、經查原告係以其個人名義向本院提起行政訴訟，然查本件係遨翎股份有限公司八十七年度營利事業所得稅事件，被告處分及財政部訴願決定之對象為遨翎股份有限公司，與原告係兩個不同之權利義務主體，原告自不能以其個人身分，對不同之法人（遨翎股份有限公司）人格之行政爭訟事件為任何主張或訴訟行為，揆之首揭說明及判例意旨，其有當事人不適格之程序上不合法，甚為顯然，而其所提本件訴訟，該事項係屬無法補正之事項，是原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，依首開法條規定，本院自得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百零七條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二 日
書 記 官 林如冰