臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三六六五號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○右三人共同訴訟代理人 鄭正忠律師複代理人 黃光慶律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因有關行政執行事務等事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二日台財訴字第○九二○○三一八八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣張吳京燕於八十一年九月二十六日死亡，繼承人為張俊一（原告甲○○○之配偶）、張瑞陽、王張敏慧、張敏娥、蕭張敏華等五人，嗣張俊一於八十七年死亡，由原告等三人再轉繼承，案經被告核定遺產稅本稅新台幣（下同）一億六千七百五十萬一千四百四十三元、行政救濟利息二百七十五萬三千四百四十八元，其中張瑞陽、張敏娥、蕭張敏華及原告等三人均分別向被告申請按法定應繼分分單繳納稅款截至九十一年十月九日止，已繳納本稅一億二千五百六十二萬六千零八十五元、行政救濟利息二百零六萬五千零八十八元，因逾滯納期尚有王張敏慧一人之應繼分（五分之一）稅款未據繳納，亦未申請延期或分期繳納，被告遂就該部分本稅三千三百五十萬零二百八十八元、行政救濟利息五十五萬零六百九十元、滯納金五百零二萬五千零四十三元（滯納利息另計），合計三千九百零七萬六千零二十一元，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號函，將納稅義務人（全體繼承人七人）移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行。原告等三人不服，提起訴願，遭財政部於九十二年七月二日以台財訴字第○九二○○三一八八○號訴願決定：「不受理訴願」，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈先位聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
⒉備位聲明：⑴確認被告對原告就被繼承人張吳京燕遺產稅案件，合計新台幣三千九百零七萬六千零二十一元之滯納遺產稅債權不存在。
⑵被告應返還原告逾繳之遺產稅新台幣十七萬七千零七十五元。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈被告九十二年二月二十七日財北國稅徵字第○九二○二一一五四
○號函之性質是否為行政處分？⒉被告對系爭遺產稅滯欠稅款以全體繼承人（含原告）為對象，依
稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行，是否適法？⒊原告主張逾繳遺產稅款新台幣十七萬七千零七十五元，請求返還
，有無理由？㈠原告主張之理由：
⒈按訴願法第三條第一項規定：「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公
法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」；另司法院大法官會議釋字第四二三號解釋意旨亦認為：「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。行政法院四十八年判字第九六號判例僅係就訴願法及行政訴訟法相關規定，所為之詮釋，與憲法尚無牴觸。」本件原處分機關即被告於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號公函中，於主旨中記載：「欠稅人張瑞陽等七人（含原告甲○○○、乙○○、丙○○三人）滯納被繼承人張吳京燕遺產稅案，合計新台幣三九、○七六、○二一元，請惠予執行」等語，揆諸上開司法院大法官會議解釋意旨，自屬行政處分無疑；且該行政處分不僅直接影響人民權利義務關係，甚至實際上已對外發生效力，如仍視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及行政訴訟之意旨不符。由於原告並無積欠或滯納被繼承人張吳京燕任何遺產稅款，本件確為共同繼承人王張敏慧所積欠，原告得依訴願法第一條規定，提起訴願以資救濟，原訴願決定機關不察，逕為不受理決定，顯有重大違誤，為此迫不得已提起行政訴訟，核先敘明。
⒉本件原告甲○○○、乙○○、丙○○為被繼承人張俊一（身分證統一編號：Z
000000000號）之配偶及女兒；另被繼承人張吳京燕（身分證統一編號：Z000000000號）於民國八十一年九月二十六日死亡後，其繼承人為張俊一、張瑞陽、王張敏慧、張敏娥及蕭張敏華等五人，各繼承人之應繼分為五分之一；嗣張俊一於八十七年間過世，其應繼分五分之一即由原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人再轉繼承。
⒊對於被繼承人張吳京燕之遺產稅事件，原告前於八十九年十月三十一日，向被
告申請延期及分期繳納，同時併請求按應繼分比例，繳交五分之一遺產稅款乙節，嗣經被告分別准予辦理，情形如下：
⑴被告八十九年十二月十三日以財北國稅徵字第00000000號公函，於
主旨中載明：「台端（指原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人）等申請延期及分期繳納被繼承人張吳京燕遺產稅繼承人張俊一（歿）應繼分部分稅款乙節，經核符合遺產及贈與稅法第三十條第一、二項規定，准予照辦」。⑵被告八十九年十一月六日另以財北國稅徵字第八九一八三四二四號公函，於
主旨中載明：「被繼承人張吳京燕遺產稅案，台端（即原告）申請繳納應繼分乙節，經核符合遺產及贈與稅法第四十一條之一之規定，准予辦理」。⒋在被告先後核准，並分別按應繼分五分之一核發「八十一年度遺產稅繳款書」後，原告先後繳交稅款情形如下：
⑴九十年四月十日繳交二百八十三萬七千五百九十八元。
⑵九十年六月十一日繳交二百八十三萬七千五百八十元。
⑶九十年八月十日繳交二百八十九萬七千七百三十七元。
⑷九十年十月十一日繳交二百八十三萬七千五百八十元。
⑸至九十一年二月間，為期早日繳清遺產稅款，本於誠實繳稅及信賴政府之原
則，原告甚至將所有坐落台北市○○區○○段一小段三六二地號土地，應有部分一六三分之八十一，出售他人後，將售地所取得之款項，於九十一年三月十八日繳交二千三百六十六萬一千五百八十六元，至此原告業已繳清全部應繼分之遺產稅，全部繳交之金額高達三千五百零七萬二千零八十一元，此有八十一年度遺產稅繳款書五紙可憑。
⒌又原告在九十年四月十日、九十年六月十一日、九十年八月十日、九十年十月
十一日繳交遺產稅時，均已繳清至九十年二月十一日為止之滯納利息，詎九十一年三月十八日在原告主動出售所有之土地，一次繳清全部尚積欠之應繼分部分遺產稅（本稅）二千二百三十三萬三千五百二十元時，因被告承辦人員之誤載，仍自八十九年十二月十一日核計滯納利息，致行政救濟加計利息部分，逾繳四萬八千九百四十九元；滯納利息部分，逾繳十二萬八千一百二十六元，合計共逾繳十七萬七千零七十五元，對此被告迄今仍未退還。
⒍再者，被告明知渠早在八十九年十一月六日及同年十二月十三日，即已核准原
告按應繼分五分之一繳納稅款，原告不僅已全部繳清，甚至有逾繳十七萬七千零七十五元情事，事後竟僅因共同繼承人王張敏慧未繳交其應有部分之遺產稅款三千九百零七萬六千零二十一元，即連同原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人，一併於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號公函，移送法務部行政執行署台北行政執行處強制執行，整個處理過程，顯有重大瑕疵，並與行政程序法第七條所規定：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」及第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」、第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」及第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」等規定不符，政府機關公然違反誠信原則，無法保障合法納稅人（即原告）之權益，莫此為甚。
⒎依遺產及贈與稅法第三十條第一、二項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，
應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期二個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」；另同法第四十一條之一規定：「繼承人為二人以上時，經部分繼承人按其法定應繼分繳納部分遺產稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，為辦理不動產之公同共有繼承登記，得申請主管稽徵機關核發同意移轉證明書；該登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記」。由上開規定可知，被告先後准許原告延期及分期按應繼分五分之一比例繳交稅款，確有法源依據；參諸財政部八十六年九月二十七日台財稅字第八六一九一二三八八號函，亦明確釋示：「．．．遺產稅繼承人已依遺產及贈與稅法第四十一條之一，按其法定應繼分繳納遺產稅款、罰鍰、及加徵之滯納金、利息者，得免再對該欠稅人為限制出境之處分」，本件原告依稅捐稽徵機關之核准，既已按規定繳清全部應繼分五分之一之遺產稅，則被告自不得再將原告移送強制執行；另執行機關依前開規定及財政部之函釋，亦不得再對原告為限制出境之處分，自不待言。
⒏詎料，被告明知渠已先後准許原告延期及分期按應繼分（五分之一）比例繳交
遺產稅款在先，原告並已按規定繳納遺產稅款三千五百零七萬二千零八十一元，甚至逾繳十七萬七千零七十五元在後，竟仍以前開九十二年二月二十七日公函（行政處分），將原告甲○○○、乙○○、丙○○等，再移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，該台北行政執行處復未詳查原告已繳清應繼分五分之一遺產稅之事實，遽於九十二年三月十四日以北執和九十二年稅執字第○○○二七三一九號函，限制原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人出境；內政部警政署入出境管理局旋即於九十二年四月一日以境愛俊字第○九二○○二五一○八號公函，禁止原告三人出國；旋於九十二年五月二十日、九十二年五月二十六日再分別扣押原告三人在金融機構之存款及禁止原告甲○○○收取對第三人避風塘美食餐廳等之債權，致無辜之原告，在繳清應繼分之稅款後，仍遭受被告如此不公平之對待，亟待依法將原行政處分及訴願決定撤銷；或依法確認兩造間之公法上遺產稅款債權不存在，並退還逾繳之十七萬七千零七十五元遺產稅款，以符法紀。
⒐關於訴之聲明方面：
⑴先位訴之聲明，係依行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機
關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，在法律性質上，係屬於撤銷訴訟；依同條文第二項規定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論」，如前所述，本件被告先後於八十九年十一月六日及八十九年十二月十三日以財北國稅徵字第八九一八三四二四、00000000號公函，准原告按應繼分比例，延期及分期繳納遺產稅款後，在未通知原告下，遽於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號行政處分公函，以第三人王張敏慧積欠遺產稅款為由，再將原告移送法務部行政執行署台北行政執行處執行，該行政處分顯有「逾越權限或濫用權力」之情事，原告自得依前開規定提起撤銷訴訟。
⑵備位訴之聲明部分，依行政訴訟法第六條第一項規定：「確認行政處分無效
及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。其確認已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同」，本件原告既已先後繳清被繼承人張吳京燕遺產稅繼承人張俊一應繼分稅款，共計三千五百零七萬二千零八十一元，是兩造間遺產稅款債權已不存在，為此依該規定提起「確認公法上法律關係不存在」之訴訟，亦無不合。另對於逾繳之十七萬七千零七十五元部分，原告依行政訴訟法第八條第一項規定：「人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同」，提起給付訴訟，併予敘明。
⒑末查，針對前開遺產稅款，原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人，甚至曾另
出具同意書予被告財政部台北市國稅局及法務部行政執行署台北行政執行處，允諾提供與其他公同共有人所繼承張吳京燕之土地（坐落台北市○○區○○段一小段三四四地號），該土地公告現值即達四千萬元以上，可供實物抵繳，益見本件兩造間之公法上遺產稅債權，確已不存在。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或
其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」分別為訴願法第三條第一項、行政訴訟法第四條、第一百零七條第一項第十款所明定。查原告先位訴之聲明訴請原處分及訴願決定均撤銷部分，按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十九條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行，該項移送行為僅係行政機關內部之處理程序，尚不發生對外之法律效果，非屬行政處分，自不得對之提起訴願或行政訴訟，程序自有不合，訴願決定不受理，並無不合。
⒉按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分
負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」、「：全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」分別為稅捐稽徵法第十二條、民法第一千一百五十一條、民法第二百七十三條第一項、第二項所明定及財政部七十四年十月三十日台財稅第二四一六三號函所釋示。次按「經申請分期繳納者，應自繳納期限屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，分別加計利息；利率有變動時，依變動後利率計算。」、「．．．所稱『繳納期限』，係指遺產稅或贈與稅應納稅額在未經核准分期繳納前之『原繳納期限』，而非指核准分期繳納後之各期『分期繳納期限』。．．．」、「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定核准分期繳納之案件，納稅義務人如未依限繳納，經稽徵機關就未繳清餘額一次發單通知繳納時，應依同法第三項規定加計利息。」復為遺產及贈與稅法第三十條第三項財政部六十六年七月七日台財稅第三四三九二號函、八十九年一月十日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒊本案被繼承人張吳京燕於八十一年九月二十六日死亡，繼承人等依限申報遺產
稅，經核定應納本稅一億七千六百七十二萬四千六百五十元，限繳日期為八十五年七月二十五日，繼承人等不服，期間經數次申請更正，酌減本稅為一億六千七百五十萬一千四百四十三元並展延限繳日期至八十九年五月二十日，繼承人猶未甘服，提起復查，經復查決定維持原核定，並加計行政救濟利息二百七十五萬三千四百四十八元，限繳日期再展延至八十九年十二月十日，因未依法繼提訴願而告確定，原告等原經被告核准按法定應繼分分單繳納，復依遺產及贈與稅法第三十條規定，申請延期二個月及分十二期繳納，故再展延至九十年二月十日，並自九十年二月十一日起算分期利息，該應繼分稅款於九十一年三月十八日繳清，因另一繼承人王張敏慧逾滯納期未據繳納，被告遂依首揭規定，以全體繼承人為納稅義務人，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，移送法務部行政執行署台北行政執行處強制執行，並無違誤。
⒋原告備位訴之聲明一，請求確認被告對原告就被繼承人張吳京燕遺產稅案件，
合計三千九百零七萬六千零二十元之遺產稅債權不存在乙節：查遺產未分割前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，依前揭規定自應負連帶債務責任，另遺產及贈與稅法第四十一條之一規定，繼承人得按其法定應繼分分單繳納遺產稅，以辦理不動產之公同共有繼承登記，旨在避免因逾期未辦理繼承登記，地政機關依土地法第七十三條之一執行標售遺產事宜，而損及繼承人之權益，並無免除各繼承人負連帶債務之責任。原告雖申請並經被告核准按法定應繼分分單繳納張吳京燕君遺產稅三千三百五十萬零二百九十一元，惟對該筆遺產稅滯欠稅款仍負連帶債務責任，被告以全體繼承人（含原告）為對象，依稅捐稽徵法第三十九條規定移送強制執行，並無違誤，所訴確認遺產稅債權不存在，顯無理由。
⒌原告備位訴之聲明二，請求返還溢繳之遺產稅分期利息十七萬七千零七十五元
乙節：經查本案限繳日期因行政救濟確定展延至八十九年十二月十日，原告於八十九年十二月八日來函申請按法定應繼分延期及分期繳納，經被告核准後，限繳日期再展延至九十年二月十日，繳納四期後，於九十年十二月七日原告申請以實物抵繳應繼分部分稅款，復於九十一年三月四日撤銷抵繳，因自第五期起分期稅款均未繳納，被告遂將其餘分期未繳之稅款，依財政部八十九年一月十日台財稅第0000000000號函釋規定，就本稅二千二百三十三萬三千五百二十元、行政救濟利息三十六萬七千一百二十元一次發單，並請其依遺產及贈與稅法第三十條第三項規定，自繳納期限屆滿次日起加計利息，一併繳納，原告等並於九十一年三月十八日繳清在案。嗣後原告於九十二年三月二十六日申請退還溢繳稅款，因被繼承人張吳京燕遺產稅尚未繳清並已移送執行，被告遂於九十二年五月二十日以財北國稅徵字第○九二○○二六九九七號函復尚無溢繳情事在案，原告等迄未就該函復提出異議。依行政訴訟法第八條第二項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。」原告既未對該行政處分提起撤銷訴訟，自不得併為請求。
⒍原告另訴稱已繳清應繼分稅款，將其移送執行，扣押在金融機構之存款，與行
政程序法第七條、第八條、第九條、第十條之原則有違，及依財政部八十六年九月二十七日台財稅第000000000號函釋規定應免予限制出境乙節，經查本案繼承人間既為同一執行名義，屬同一執行案件之納稅義務人，當無行政程序法第七條、第八條、第九條、第十條之適用，另依財政部八十六年九月二十七日台財稅第000000000號函釋規定免對欠稅人限制出境，係核釋財政部所屬各地區國稅局對欠繳遺產稅之繼承人應辦理稅捐保全之處理原則，與行政執行機關依行政執行法規定所為之處分係屬二事。
⒎本案執行機關本於職權，依行政執行法第十七條第一項各款規定，對原告等限
制出境，原告等若認該項執行已損害其權利，可依同法第九條規定向該處聲明異議，併予陳明。
⒏綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告先位聲明部份：按訴願法及行政訴訟法所稱之行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。又原告之訴，有起訴不合程式或不備其他要件者，依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定，應裁定駁回原告之訴。另按納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，此觀稅捐稽徵法第三十九條第一項前段規定亦明。本件原告先位聲明，請求撤銷被告九十二年二月二十七日財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號函及財政部九十二年七月二日台財訴字第○九二○○三一八八○號訴願決定；經查被告九十二年二月二十七日財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號函係稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十九條規定，就納稅義務人逾期未繳納之稅捐移送強制執行，該項移送行為僅係稅捐稽徵機關就納稅義務人欠繳之稅捐，函請執行機關依法執行之行為，並未對外發生特定之法律效果，依上說明，非屬行政處分，訴願機關自程序上為不受理之決定，並無不合，原告先位聲明請求撤銷，揆諸首揭規定，自非法之所許，原應裁定駁回，惟本院以程序上更為慎重之判決駁回之。
二、原告備位聲明部份：
（一）原告請求確認被告對原告就被繼承人張吳京燕遺產稅案件，合計新台幣三千九百零七萬六千零二十一元之滯納遺產稅債權不存在部份：
１、按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。」行政訴訟法第六條第一項前段定有明文。故提起確認之訴（含確認公法上法律關係存在或不存在之訴），原告之訴應具備「即受確認判決之法律上利益」；而此所謂「即受確認判決之法律上利益」，須因法律關係之存否不明確，致原告在公法上之地位有受侵害之危險，而此項危險得以對於被告之確認判決除去之者，始為存在；如欠缺此項要件，其訴即屬欠缺權利保護之必要。
２、次按「共有財產‥‥‥其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」、「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」分別為稅捐稽徵法第十二條、民法第一千一百五十一條、民法第二百七十三條第一項、第二項所明定。
３、本件張吳京燕於八十一年九月二十六日死亡，繼承人為張俊一（原告甲○○○之配偶）、張瑞陽、王張敏慧、張敏娥、蕭張敏華等五人，嗣張俊一於八十七年死亡，由原告等三人再轉繼承，案經被告核定遺產稅本稅新台幣一億六千七百五十萬一千四百四十三元、行政救濟利息二百七十五萬三千四百四十八元（繼承人曾提起復查，仍維持原核定，未依法續提訴願而告確定）其中張瑞陽、張敏娥、蕭張敏華及原告等三人均分別向被告申請按法定應繼分分單繳納稅款，截至九十一年十月九日止，計已繳納本稅一億二千五百六十二萬六千零八十五元、行政救濟利息二百零六萬五千零八十八元，因逾滯納期尚有王張敏慧一人之應繼分（五分之一）稅款未據繳納，亦未申請延期或分期繳納，被告遂就該部分本稅三千三百五十萬零二百八十八元、行政救濟利息五十五萬零六百九十元、滯納金五百零二萬五千零四十三元（滯納利息另計），合計三千九百零七萬六千零二十一元，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號函，將納稅義務人（含原告在內之全體繼承人七人）移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，此有八十一年度遺產稅繳款書、被告八十九年十一月六日財北國稅徵字第八九一八三四二四號函、八十九年十二月十三日財北國稅徵字第00000000號函、九十二年二月二十七日財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號函等附原移送執行卷內可稽，亦為原告所不爭，堪認屬實。
４、原告起訴意旨雖以：原告既已先後繳清被繼承人張吳京燕遺產稅繼承人張俊一應繼分之稅款，共計三千五百零七萬二千零八十一元，是兩造間遺產稅款債權已不存在，詎被告事後竟僅因共同繼承人王張敏慧未繳交其應有部分之遺產稅款三千九百零七萬六千零二十一元，即連同原告甲○○○、乙○○、丙○○等三人，一併於九十二年二月二十七日以財北國稅徵字第○九二○二一一五四○號公函，移送法務部行政執行署台北行政執行處強制執行，整個處理過程，顯有重大瑕疵，為此提起「確認公法上法律關係不存在」之訴訟云云；查被告核定本件原告等繼承人應納之遺產稅本稅新台幣一億六千七百五十萬一千四百四十三元、行政救濟利息二百七十五萬三千四百四十八元，業已確定，因逾滯納期尚有王張敏慧一人之應繼分（五分之一）稅款未據繳納，亦未申請延期或分期繳納，被告遂就該部分欠稅及行政救濟利息、滯納金等計三千九百零七萬六千零二十一元，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送執行；是移送執行之執行債權，乃基於被告原核課稅捐之確定處分。
原告於執行程序中，提起本件確認之訴，並不足變更或動搖原課稅處分之效力，是原告受執行之危險，並無法以對於被告之確認判決除去之，難謂有即受確認判決之法律上利益，依上揭說明，其訴自屬欠缺權利保護之必要。退萬步言之，縱認有確認之法律上利益；惟查遺產未分割前，如前所述，各繼承人對於遺產全部為公同共有，就遺產債務，自應負連帶清償責任；至遺產及贈與稅法第四十一條之一規定，繼承人得按其法定應繼分分單繳納遺產稅，以辦理不動產之公同共有繼承登記，旨在避免因逾期未辦理繼承登記，地政機關依土地法第七十三條之一執行標售遺產事宜，而損及繼承人之權益，並無免除各繼承人負連帶債務責任之意。是原告等繼承人於八十九年十月三十一日向被告申請繳納應繼分時，被告以八十九年十一月六日財北國稅徵字第八九一八三四二四號函復准予辦理，並於函文（說明二）載明『繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有‥‥。共有財產‥‥‥其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。全體公同共有人對應納稅捐負連帶責任，稅捐稽徵機關得依民法第二七三條第一項之規定，向連帶債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。』更足徵本件被告准予原告等繼承人分單繳納應繼分，確無免除各繼承人所負連帶繳納遺產稅債務之責任；嗣繼承人之一即納稅義務人王張敏慧，逾期仍未繳納其應繼分（五分之一）稅款，依上開規定，全體繼承人仍應就該稅捐債務，負連帶清償之責，要不因部份繼承人繳納本身應繼分部份稅款，而得免除連帶清償責任；是被告以因逾滯納期尚有王張敏慧一人之應繼分（五分之一）稅款未據繳納，亦未申請延期或分期繳納，遂就該部分欠稅、行政救濟利息、滯納金等合計三千九百零七萬六千零二十一元，依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定，將納稅義務人（全體繼承人七人）移送法務部行政執行署臺北行政執行處強制執行，程序上自無不合。原告主張雖共同繼承人王張敏慧未繳交其應有部分之遺產稅款，惟伊既已先後繳清被繼承人張吳京燕遺產稅繼承人張俊一應繼分之稅款，進而認兩造間遺產稅款債權已不存在，即非可採。至原告另謂曾另出具同意書予被告及法務部行政執行署台北行政執行處，允諾提供與其他公同共有人所繼承張吳京燕之土地（坐落台北市○○區○○段一小段三四四地號），該土地公告現值即達四千萬元以上，可供實物抵繳，益見本件兩造間之公法上遺產稅債權，確已不存在云云；惟按「遺產及贈與稅法第三十條第二項明示遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定，非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。該條末段因之設有『准以課徵標的物其他易於變價或保管之實物一次抵繳』之規定，其中所謂『易於變價』，雖與保管同列，然非擇一即可，而排除稅稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與該條前段規定意旨相違。」亦有最高行政法院九十一年度判字第一三四號判決要旨可資參照；是稽徵機關對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳之要件予以認定，既屬其行政裁量權限；要非納稅義務人表示以實物抵繳，即生清償稅捐債務之效力。原告執以主張稅捐債權已消滅云云，亦非可採。綜上，其提起本件確認之訴，亦難謂有理，應予駁回。
（二）原告請求被告應返還原告逾繳之遺產稅新台幣十七萬七千零七十五元部份：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又行政訴訟法第八條第一項固規定人民對於因公法上原因發生之財產上之給付，得提起給付訴訟，請求行政機關給付。惟此一般給付之訴，乃在於實現公法上給付請求權而設，同法第五條所規定人民得訴請行政機關為一定之行政處分之課予義務訴訟亦同。惟一般給付訴訟，相對於其他訴訟類型，特別是以「行政處分」為中心之撤銷訴訟及課予義務訴訟，具有「備位」性質，從而若其他訴訟類型得以提供人民權利救濟時，即無許其提起一般給付訴訟之餘地。因此，欲提起一般給付訴訟，須以該訴訟得「直接」行使給付請求權者為限，如按其所依據實體法上之規定，尚須先經行政機關核定其給付請求權者，則於提起一般給付訴訟之前，應先提起課予義務訴訟，請求行政機關作成該特定之行政處分。另觀行政訴訟法第八條第二項規定：「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。」，是有關人民申請金錢給付，須由行政機關先作成核准處分者，於行政機關拒絕申請時，申請人須先循序提起課予義務訴願及課予義務訴訟，請求判令行政機關作成核准處分，而不得直接提起給付訴訟。
２、本件原告主張伊在九十年四月十日、九十年六月十一日、九十年八月十日、九十年十月十一日繳交遺產稅時，均已繳清至九十年二月十一日為止之滯納利息，詎九十一年三月十八日在原告主動出售所有之土地，一次繳清全部尚積欠之應繼分部分遺產稅（本稅）二千二百三十三萬三千五百二十元時，因被告承辦人員之誤載，仍自八十九年十二月十一日核計滯納利息，致行政救濟加計利息部分，逾繳四萬八千九百四十九元；滯納利息部分，逾繳十二萬八千一百二十六元，合計共逾繳十七萬七千零七十五元，對此被告迄今仍未退還，爰依行政訴訟法第八條第一項規定直接提起給付訴訟，請求返還云云；查原告主張因被告承辦人員之計算錯誤致溢繳稅款，依上揭稅捐稽徵法第二十八條規定，應自繳納之日起五年內提出具體證明，向被告申請退還；此乃法律之特別規定，藉由提出具體證明向稽徵機關申請退還，使稽徵機關得以先行審查原處分或作業有否錯誤（行政自我審查），如稽徵機關否准申請，即應循序依上開行政訴訟法第八條第二項規定，於提起撤銷訴訟時，併為給付之請求，始為正辦。原告固曾於九十二年三月二十六日向被告申請退還溢繳稅款，經被告於九十二年五月二十日以財北國稅徵字第○九二○○二六九九七號函復略以：「‥‥被繼承人張吳京燕遺產稅尚未繳清，本局已於九十年十一月六日移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行中，依上其被繼承人張吳京燕遺產稅迄今為止，尚無溢繳情事。」原告並於九十二年五月二十五日收受該函送達在案，此有原告申請書、被告九十二年五月二十日財北國稅徵字第○九二○○二六九九七號函及掛號郵件收件回執附移送執行卷內可稽，亦為原告所不爭執。然原告並未對被告上揭否准退還稅款之處分表示不服，該行政處分業已確定，是其逕依行政訴訟法第八條第一項規定，提起給付訴訟，於法即有未合，應予駁回。
三、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。據上論結，本件原告之訴，一部為無理由，一部為不合法，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零七條第一項第十款，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十 日
臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十 日
書記官 吳芳靜