臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3698號94原 告 僑檳貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 李志苔（會計師）
侯玉盈（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月16日台財訴字第0920011372號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新台幣（下同）15,928,289元，被告初查以其中支付予Amado之佣金11,346,897元實質上無仲介之必要，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第92條第5款第3目之禁止對象，乃否准認列，核定本期佣金支出為4,581,392元。原告不服，申經復查結果，獲准追認佣金支出5,673,449元，變更核定佣金支出為10,254,841元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定關於不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭超過出口貨物價款5%部分之佣金支出是否業
經原告提出正當理由及仲介事實等相關帳證，而得予勾稽認列？㈠原告主張之理由：
⒈按「在訴願人聲明不服之範圍內，不得作更不利之變更或
處分，」，為訴願法第81條第1項所明定。次按「納稅義務人對於所得課稅處分，以有特定瑕疵加以爭執，就此點而言，其爭執有理由。但如經查明稽徵機關之處分，就其他之點，含有有利納稅義務人之瑕疵。惟基於不利益變更禁止原則，法院亦不得根據有利納稅義務人之瑕疵更正。
」，復為最高行政法院90年度判字第1973號判決所明示。
又「行政救濟案件，對課稅事實之認定、證據之採納，徵納雙方見解歧異，除全案撤回由復查員逕行函復外，有左列情形之一者，得授權由該局領組（股長）、科長核定與申請人協談之。．．．⒈營利事業所得稅案件：．．．⑻佣金支出（國外）具形式要件，支付金額是否與業務有關或支付金額超過出口貨物價款5%所提正當理由，查證困難者。．．．」，被告依財政部81年9月2日台財稅第000000000號函頒布稅捐稽徵機關稅務案件授權協談作業要點第16條訂定之行政救濟案件授權協談作業要點（以下簡稱協談作業要點）定有明文。再按「當事人就訴訟標的具有處分權並不違反公益者，行政法院不問訴訟程度如何，得隨時試行和解。」、「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。」，分別為行政訴訟法第295條、行政程序法第136條所明定。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支
出15,928,289元，被告初查以系爭佣金支出為查核準則第92條第5款之禁止對象為由，否准核認。嗣申經復查結果，被告業已採認Amado提供仲介勞務之事實，系爭佣金支出並非查核準則第92條第5款之禁止對象，則原核定認事之錯誤業已澄清，復查結果應准變更，惟復查決定另指摘「惟佣金支出比例10%，超過5%部分，未提出正當理由及憑證供核。」云云，僅追認佣金支出比例5%部分，而新增或變更之處分內容並未踐行告知義務，致原告無法充分行使防禦權，有損原告權益。經原告提出有關外銷佣金超過貨物價款5%之正當理由，被告對原告本期所列之佣金支出11,346,897元應包括「仲介」及「技術開發」已不爭執，惟被告又主張「Amado取得原告支付10%貨價之相對義務，除居間介紹外，尚包括技術開發，其性質核屬權利金。」、「原告於支付系爭款項時，並未辦理扣繳，應不予認列。」等語以資抗辯，則被告規避稅法體例通案處理之方式，有違行政程序法第5條「不得為差別待遇」之規定，是為符合平等原則，原告應得依首揭協談作業要點規定與被告協談，合先敘明。且查於稅務稽徵實務上，法定證據須提示具法定形式要件之原件，若未提示或不符合法定形式要件，相關費用即不予認列；於納稅義務人主張有利事實或稅捐稽徵機關有違漏之合理懷疑時，則有提示補強證據之必要，而補強證據不須具備法定形式要件，亦非以提示原件為必要。故復查決定指摘原告未提出「正當理由」及「憑證」供核，須先就不確定法律概念之定義加以論證，否則即係加重原告舉證之不利益負擔。
⒊次查系爭佣金支出屬原告業務上之必要支出，有進口商所
下訂單及出貨發票可證，而外銷佣金之高低與外銷地區、成交難易度、支付能力有關，中東、印尼、東南亞、非洲等地區皆為高佣金地區，此為貿易界所共知，亦為最高行政法院90年判字第1615號判決意旨所肯認，故10%佣金於上開地區僅為中階位佣金。且Amado採用最新型原料及設計新型產品，使原告獲得棒球手套品牌LOUISVILLESLUGGER 商品線原料供應訂單，並因此項競爭性優勢而獲得其他客戶之額外訂單，原告更計劃用PONDEROSA全球供應鏈地位，拓展新商品線業務。又原告於原查及復查階段業已提供有關佣金支出超過出口貨物價款5%之相關憑證及證明文據供被告查核，是訴願決定未審酌系爭佣金支出內含提供額外經濟上利益，遽以「原告於原查及復查階段所提示相關往來文件，係Amado與原告就貨物品質等的討論，說明Amado提供勞務情形，有應予支付佣金之事證」等語論結，尚與事實不合。
⒋再查訴願決定略以「至超過5%部分，原告主張係商品線全
球供應鏈成本，Amado既以獨立身分承擔因開發及仲介勞務所生之所有費用並自負盈虧，該供應鏈成本，核非屬原告之營業費用，並非支付高額佣金之正當理由。」云云。惟原告陳述「Amado以獨立身分承擔因開發及仲介勞務所生之所有費用並自負盈虧」之用意，無非在於釐清Amado並非受僱於美商H&B，是訴願決定顯有誤解。第查核準則第62條既規定「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，則經營本業及附屬業務之費用及損失應得列為費用或損失。又參照財務會計準則公報第1號第40條「損益計算之目的，在於公正表達各期之經營成績。損益計算應以各期之全部收入減除同期之全部費用及所得稅，以求得各期之純益或純損。」、第44條「營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列。」意旨，不論佣金支出是否以「出口貨物價款5%」為當，其既提供商品線全球供應鏈勞務之額外經濟利益，則佣金支出超過5%部分亦屬經營本業及附屬業務之費用，而營業成本及各項費用既應與所獲得之營業收入同期認列，則依實質課稅原則應准認列，並無疑義，是原告之請求尚非無據，應予准許。
⒌至被告答辯略以「Amado取得原告支付10%貨價之相對義務
，除居間介紹外，尚包括技術開發，其性質核屬權利金。」、「原告於支付系爭款項時，並未辦理扣繳，應不予認列。」云云。經查私法契約透過貨幣進行經濟資源之交換時，貨幣供給之一方因交換而取得之各種經濟利益，於法律上可分為「居間」、「委任」、「僱傭」及「承攬」。其中勞務承攬係指以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，而技術開發則係由受託人創造無體財產或知識秘密，最終所有權歸屬委託人之勞務承攬業；權利授權則係授權人以無體財產權藉由法律註冊或確認之規定將其固著化而供他人使用，具有無須另行提供勞務予他人之特性，其對價則為權利金。茲本件合約條款載明「委任人對合約客制工作產品應擁有所有權利、名義及利益。承攬人表示認知及同意所有合約客制工作產品係在委任受僱下產生，因之，委任人有排他所有權。換句話說，賦予委任人之所有權係不可撤銷者，委任人對合約客制工作產品不得主張任何權利。」等語，可知原告支付之技術開發獲得之經濟利益應為「資產型態之轉換」或「勞務」，而非「物之使用」或「使用或實施特定內容無體財產權或營業秘密（非權利）之許可」，是原告支付之技術開發費非屬權利金性質至明。況參照所得稅法第71條第9項「薪資支出未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。」規定，未依法扣繳稅款並未予以排除認定，故縱原告支付系爭技術開發款項未辦理扣繳，亦與營利事業所得稅申報係屬二事，不容混同，被告認事用法顯有違誤。
⒍另「進口勞務」一詞未規定於稅務法規之中，乃一不確定
概念，參照財政部75年4月29日台財稅第0000000號函釋「查國際運輸事業自國外載運客、貨入境之收入，非屬修正營業稅法規定之課稅範圍，應免開統一發票，得開立普通收據交付買受人作為付款憑證」意旨及鈞院90年訴字第4499號判決「勞務提供地在境外，依現行法律規定非屬我國來源所得。關於因『勞務提供』及『權利授與』而取得之所得，其法律定性本有所別．．．」意旨，可知進口運輸勞務並非屬於國內來源收入，而進口何種勞務始屬國內來源收入，則未見於稅法規定。又納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，並應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，固為所得稅法第88條及第92條所明定，惟依查核準則第71條第9款「薪資支出未依法扣繳所得稅款者，除應通知限期補繳、補報扣繳憑單，並依法處罰外，依本條有關規定予以認定。」規定，未依法扣繳稅款並未排除認定，是原告是否有支付屬國內來源所得而需辦理扣繳與營利事業所得稅結算申報係屬二事，原告支付系爭款項時既未辦理扣繳，被告自不應予認列。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「4.外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關
憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」、「5.佣金支出之原始憑證如下：．．．⑶支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：①出口廠商或其員工。②國外經銷商。③直接向出口廠商進貨之國外廠商，但代理商或代銷商不在此限。」，分別為查核準則第92條第4項、第5項所明定。
⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出
15,928,289元，被告查核時以其中支付予Amado之佣金11,346,897元，依會計師之補充說明：Amado係受僱於H&B（Hillerich & Bradsby Co.）之國際採購IPO，依H&B公司棒球手套年度計畫，計算備用原料及研發新型棒球手套皮樣，並指示菲律賓之棒球手套加工廠向原告（英文名稱為Ponderosa International Corp）採購棒球手套加工用原料。可知實質上向原告進貨之廠商為H&B，而Amado受僱於該公司，故佣金之實質上支付對象為H&B；另該商品線之全球供應鏈統一以Ponderosa為公司特取名稱，故菲律賓工廠及原告實質上均係Ponderosa之成員，並無仲介之必要，系爭佣金支出為查核準則第92條第5項第3款第3目之禁止對象，遂否准核認而全數剔除。經原告提出復查申請，依其與Amado往來之文件，Amado提供仲介勞務之事實尚屬可採，惟佣金支付比例為10%，超過5%部分金額5,673,448元因未提出正當理由及憑證供核，爰以維持原核定。
⒊查營利事業為推廣營業、開闢市場，除自行拓展外，有賴
仲介人如經紀業、代理商、代辦商等之從中媒介或代辦各種手續，而對於提供仲介或代辦服務者，所給予之報酬係佣金支出、手續費或代理費等。次查查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款5%者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相等者，方可准予認定。茲原告於原查及復查階段所提示相關往來文件，如Amado設計棒球手套樣張、詳細規格計劃書及Amado與原告就貨物品質等之討論文件，均說明Amado提供勞務情形有應支付其佣金之事證，且依原告所稱「其依約定支付10%貨價予Amado，該出口佣金有一半是商品線全球供應鏈成本，另一半始為Amado之仲介銷售報酬。」，則其取得有關憑證之出口貨物價款5%部分，被告以該部分符合規定而准予認列，並無不妥。又原告自承「棒球手套設計是項很專業的工作。同時，樣品製作過程也非常繁複，全球競爭優勢的聚焦業者需組成策略聯盟。商品線全球供應鏈成本之法律定性應為承攬。」等語，可知原告主張另外5%金額5,679,448元部分係商品線全球供應鏈成本，Amado既以獨立身份承擔因開發及仲介勞務所生之所有費用並自負盈虧，則該供應鏈成本非屬原告之營業費用，自非支付高額佣金之正當理由。是本期支付所稱之佣金支出，究其性質，其中一半應屬承攬，自非佣金支出，是被告復查時僅追認一半，自無不符。
⒋再依原告檢附之合約書及Amado與原告往來之文件所述「
⑴甲方（即Amado）致力於乙方（即原告）之產品介紹於PONDEROSA LEATHER GOODS CO., LTD。⑵Amado先生係以獨立身份承擔因「開發」及「仲介」勞務所生之所有費用並自負盈虧。⑶預計H&B將在這個季末前採購幾近40萬顆手套，你可以發現成長幅度很大，我必須很努力為他們『開發』新產品。⑷關於手套球檔的設計部份，可以在樣品上用傳統的格子型球檔，但請您以我給的新紙版來做此傳統型球檔。⑸我認為較小的顆粒紋可讓手套整體而言更具吸引力，請重新打樣。⑹Amado提供產品設計創意予原告。」等情，可知原告本期列報於佣金支出之11,346,897元實際上應包括「仲介」及「技術開發」，而被告於復查階段，對於屬佣金支出之「仲介銷售報酬」依查核準則第92條規定追認5,673449元，而對其餘非屬佣金支出之「技術開發」5%部分予以否准認列，並無違誤。況Amado取得原告支付10%貨價之相對義務，除居間介紹外，尚包括技術開發，其性質核屬權利金。按查核準則第65條「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、第87條第2款「權利金．．．營利事業使用國外營利事業或非我國境內居住個人之著作權所支付之權利金，或非屬上開案件所支付之權利金或技術服務報酬者，應由稽徵機關憑雙方簽訂之合約，核實認定。．．．」、同條第4款「權利金之支出憑證如下：⑵支付國外廠商及在國內無居住所之個人．．．其屬應依法扣繳所得稅款者，應有扣繳稅款之繳款書據。」等規定，則原告於支付系爭款項時，既未辦理扣繳，自應不予認定，是被告原核定並無不合。
⒌至原告主張援引被告協談作業要點有關「佣金支出（國外
）具形式要件，支付金額是否與業務有關或支付金額超過出口貨物價款5%所提正當理由，查證困難者。」與原告協談一節，因原告支付佣金超過出口貨物價款5%部分係「商品線全球供應鏈成本」，為原告所不爭執，核非得以協談範圍，故被告否准認列並無不妥，併予陳明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」及「佣金支出：．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．
．㈢支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。㈣支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」，，復分別為查核準則第92條第1款、第4款及第5款所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出15,928,289元，被告初查予以否准其中支付予Amado之佣金11,346,897元，嗣經復查結果，准予追認出口貨價5%之佣金支出5,673,448元等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。茲本件原告所爭議者係超出出口貨價5%以上之佣金支出是否應予認列。經查原告本期88年度之佣金支出為15,928,289元，其中支付予Amado之佣金支出為11,346,897元，達總額7成1以上，比例不可不謂為重，以其佣金支付比例為貨價10%此點觀之，其銷貨對象既僅侷限於單一客體，而有數額高達1億1千1百萬元之情形，是原告自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。經查原告雖提出Amado設計棒球手套樣張、產品線之關係圖示、詳細規格計劃書、材料耗用及成本計算資料暨Amado與其就貨物樣品選用、更改、打樣重作、出貨、訂單等之討論、聯繫往來文件及相關匯款資料等影本為證。惟查原告系爭佣金支出之對象係Amado，而其於本院準備程序中之94年1月31日審理時始提出之本契約即「．．．Services of Broker Agency aswell as Product Development rendered．．．」除係產品開發及居間服務契約，並非買賣契約外，其契約當事人復為Amado，乃同一當事人，有違仲介居間之性質，本啟人疑竇，其訴訟代理人經本院當庭詢以上開矛盾後方改稱本契約當事人係原銷貨之進口廠商，然僅有訂單，並無契約書可佐，自屬可議。第以系爭佣金支出金額高達11,346,897元，衡情原告就該鉅額費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出銷售契約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，本有違常理；且所提棒球手套樣張及與Amado聯繫往來文件等，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖；況原告與Amado聯繫之往來文件內容亦均僅能表示其往來連絡之時間、次數等，且各分別為之，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明；參以原告自承所支付10%佣金有一半係商品線全球供應鏈成本，另一半始為Amado之仲介銷售報酬等情，足見被告所指原告所提授權製造契約書乃技術開發，屬承攬性質，並非佣金支出，自無協談之必要一節，並非無據。此外原告迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑原告所提上開資料即遽認本件超出出口貨價5%以上之佣金支出部分確有其必要性及具備正當理由，亦無法以出口貨價5%之佣金支出部分業經復查決定核認即逕認該高額之佣金支出係屬必要之支出。是原告空言主張系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被告以原告無法提供本件佣金之本契約及相關仲介文件，系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付高額佣金係不具正當理由，乃予以剔除超出出口貨價5%之佣金支出，徵諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書 記 官 林惠堉