臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03628號94原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○共 同訴訟代理人 邱一峰律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年8月26日台財訴字第0890001332號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人周劍光（85年9月28日歿）於81、82、83及84年度分別自其所有第一商業銀行（下稱第一銀行）存款帳戶，轉存其子女名下所有帳戶，案經被告查獲，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定被繼承人周劍光贈與總額為81年度新台幣（下同）13,000,000元、82年度7,000,000元、83年度34,860,000元及84年度2,140,000元，並向原告等繼承人發單補徵贈與稅。原告等不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭贈與款項之存摺印章均由周劍光借用其名義及保管占
有支配，訴外人戊○為周劍光之會計即僱用人，本件係奉周劍光指示辦理存款提領，原告未曾占有支配及為該提領匯款行為且受贈人丙○○因長年居住及遠嫁香港，並未為該受贈意思及行為。如原處分核定84年5月16日原告丙○○支付自其帳戶提領142,000元存入其定期存款帳戶贈與丙○○乙節，經查丙○○入出境記錄證明其於當年4月23日出境後迄至7月18日始入境，不可能至國內的第一銀行辦理定期存款，取款憑條上之筆跡及存入定期存款帳戶之行為均為戊○奉周劍光之指示所為，非原告所為，贈與法律關係並不成立，不能為課稅及處罰行為。
⒉乙○○並未為贈與行為且受贈人丙○○等當時長年居住香
港，大部分時間人不在台灣，雖有住所在台灣，惟非屬遺產稅及贈與稅法第3條第1項規定經常居住中華民國境內之中華民國國民即與遺產稅及贈與稅法第4條第3項第1款所稱贈與行為發生前2年內，在中華民國境內住所者，有所不同。
⒊原告之父周劍光借用其名義自金融機構匯款或轉存與原告
妹妹丙○○、甲○○辦理定期存單之行為，惟其原因關係究為借貸、清償債務、贈與、信託物返還、處理委任或代理事務，無從單依該匯款行為予以認定，依遺產及贈與稅法第4條第2項所定之「贈與」行為，除須財產所有人有以自己之財產無償給予他人之意思外，並須該他人允受之意思表示為構成要件，被繼承人並無無償給予他人之意思，亦無原告有無償允之意思表示行為，按諸稅捐之核課，係如諸納稅義務人不利益之處分行為，自應由稽徵機關就上開遺產及贈與稅法第4條第2項所定一方無償給與財產，另一方同意允受之意思表示之構成要件，負舉證責任。況被告於基礎事實不明情況下，認定本案轉存銀行存款及辦理定期存單行為係由個人將財產無償給與，其採證違反經驗法則及論理法則，被告僅由匯款及存款轉存行為外觀，即遽予認定贈與行為顯已違法，有財政部92年台財訴字第0920029692號訴願決定案例及鈞院89年訴字第908號撤銷課徵丙○○贈與稅確定判決、91年訴字第5766號撤銷課徵丙○○贈與稅確定判決可參。
⒋贈與行為之成立要件，依遺產稅及贈與稅法第4條第2項「
本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」倘非自己以自己之財產無償給予他人，而係由第3人利用自己為工具移轉給他人，應係該第3人與他人成立贈與行為或其他法律關係，此時自己僅為債務履行之工具（意思表示之使者）或消費寄託關係，原告其國內帳戶均由周劍光借用原告名義，將該筆存款以消費寄託方式寄存原告名義開立之第一銀行西門分行帳戶內，其印章及存摺均由周劍光占有及支配，原告未曾支配，該存款所有權仍為周劍光所有，與前開遺產稅及贈與稅法第4條第2項規定要件不符。
⒌被告查得之唯一證據中，即第一銀行西門分行活期儲蓄存
款辦理取款憑條上之簽名及辦理定期存款之筆跡並非原告之筆跡而係戊○之筆跡且可從原告開戶時之簽名筆跡核對，且一般銀行業務人員審核簽章之習慣，除本人簽章始可開戶外，第2次以後之提存手續，僅核對印章是否相符，多未核對第2次以後簽名與本人簽名是否一致，被告如何以第2次後之提存手續，僅核對印章與印鑑上印是否相符，即推論以該筆存款為原告所有及由原告移轉給原告妹妹甲○○及丙○○之受贈行為，而可合理認定該存款之移轉是台灣家族同財共居之習慣行為，應屬民法上消費寄託關係，並非遺產稅及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，有最高行政法院85年判字第2744號判決可稽。
⒍戊○奉周劍光指示存、提領款項之行為足認原告既非該贈
與行為之當事人，而係由第3人原告父親周劍光利用原告為工具移轉給原告丙○○、甲○○，原告僅為債務履行之工具（意思表示之使者）或消費寄託關係。被告及訴願機關未能遵守憲法保障之「正當法律程序」，使原告無法即時提出事證證明該帳戶確非原告占有支配，及被告違背程序正義原則，侵犯原告審級利益。
⒎本件前有被告原認定周劍光轉存之行為為贈與行為對丙○
○、甲○○課贈與稅，經鈞院認定僅屬消費寄託之行為而以89年訴字第908號及90年訴字第5766號判決撤銷原處分及訴願決定並退稅在案，上開判決結果足證本件並非贈與行為，應予撤銷原違法處分。
⒏按原告之帳戶係原告之父親周劍光借用原告之名義，將該
筆存款以消費寄託方式寄存於其即原告名義開立之第一銀行西門分行活期儲蓄存款帳戶內，該帳戶長期均由周劍光占有及支配，且利息均由其收取，原告並未曾參與其中任何一階段之行為，復依據台灣家族同財共居之民間習慣本件資金純屬原告之父周劍光借用原告名義將現金以信託方式寄存於原告等人名義下者，原告自始均未有參與該存款移轉之行為。
⒐本件上開帳戶是否由乙○○占有及支配，攸關本件贈與事
實之認定，而此部分被告並未查明，系爭存款之利息提領究係由何人提領亦攸關上開存款究竟由何人占有支配之事實，如本件之存款等確係由他人所有占有支配，依照被告所提行政法院62年度判字第127號判例，動產所有權之歸屬，以占有為要件之意旨，本件該存款所有權自非屬原告所有，而該移轉存款予丙○○、甲○○之行為亦僅移轉寄託而非原告之贈與行為，原處分認定原告有贈與行為，顯有誤解。
⒑本件系爭活期存款存提依據原告所提證據，不是原告所為
，而係由他人所為，依據上開動產所有權之歸屬以占有支配為要件之判例，原告乙○○既非該存款之所有人，原處分及訴願決定未調查該事實，逕以寄託認定為所有，認事用法有誤。經查本件該存摺中之存提領及利息轉出均非原告所為，而係另有其人，被告對此一事實僅以書面審理均未調查即認定為原告所為，顯有未盡調查之能事，又該存款利息之存提均非原告亦足以證明原告非占有支配該存款者，其將存款轉存其妹甲○○及丙○○之行為亦非其所為，自無被告所謂贈與銀行存款之贈與行為。
⒒原告之父親誤以為分散所得，可將之以甫成年子女等人名
義存款，故原告父親將存款移轉於丙○○、甲○○之行為，並非原告所為之贈與行為，被告竟誤認係原告之贈與行為，實嫌率斷。
⒓借用已成年子女名義存款，應屬民法上消費寄託，並非贈
與，按納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與。有最高行政法院85年判字第2744號判決可稽。查周劍光借用乙○○名義存款，所為而為周劍光所為之證據可證明原告確非實際占有該存款之人，原告之父親係借用其名義存款，復依上開行政法院判決可知本件雙方應成立民法上之消費寄託關係，而非贈與。
⒔原告之父借用已成年子女名義存款，其目的在於避稅，而
嗣後該存款之移轉，亦非原告所為，自無所謂贈與行為，復查最高行政法院與本案案情雷同之案件，即原告之妻呂阿滿被核課贈與稅事件已惠蒙最高行政法院86年度判字第22號判決原告呂阿滿勝訴，撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）。
⒕贈與與寄託之法律性質有別，本件法律關係之認定應從經
濟上實質觀點，依兩者之不同特徵加以判斷之：按本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文，贈與稅課徵之前提要件，在於財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得由使用收益處分該財產。而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此最高法院17年上字第1746號判例即謂贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權。故如財產權之移轉，只是形式上暫時移轉所有權性質，其受讓人並無自由處分收益該財產之權時，則其法律關係即非贈與，而依其情形為消費寄託、信託讓與、讓與擔保等法律關係。次查民法第589條第1項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」，此項寄託法律關係的特徵，在於受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第591條定有明文。寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第597條、第598條定有明文。
⒖寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第599條定有明文。
寄託物為金錢等代替物者，得定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即為消費寄託，系爭存款究係贈與或寄託，自應依上述標準判斷之，而不應純憑主觀推測，逕認為贈與。依實質課稅原則，從本件存款及提存之經濟上事實經過，本件為寄託，而非贈與添。
⒗原處分違反實質課稅原則：
按稅法上實質課稅原則，應以經濟上觀點，觀察納稅人之經濟上活動，而非單純以法律上形式觀點，觀察認定納稅人之法律行為性質，本件原處分認定系爭存款屬於贈與行為取得之財產，純從法律形式外觀認定，而未實質審查受贈與人有無取得系爭存款之經濟上處分權與支配管理權，自顯然有違實質課稅原則。
⒘本件原處分、訴願決定違反台灣家族同居共財之民間習慣
，且與父系社會中家長掌控家庭成員中帳戶之移動之寄託行為相違背，按我國舊律及舊習慣，家產長與家屬之公同共有，家產由家長管理：查原告家庭為一傳統家族，承襲我國固有之家族同居共財的風俗習慣，家產由家長所有且由家長統籌支配、管理。就該系爭存款係原告基於家長之管理、支配權，將其所有之存款先後轉存在兒女名下。被告依憑形式上之存款單，認定存款，為原告所有其贈與妹妹而課贈與稅，違反一般民眾確信既存已久之習慣即「同居共財」。
⒙原處分對乙○○及丁○○○等2人並非受贈人竟予以濫徵贈與稅顯已違背法令：
⑴被告自認課徵原告贈與稅之法令依據為行為時遺產及贈
與稅法第3條第1項及4條第2項，應有贈與行為始得課徵贈與稅，惟查本件受處分人乙○○及丁○○○等2人自始並未接受自周劍光絲毫贈與竟被課徵贈與稅，顯然被告有濫行課徵及違背租稅法律原則。
⑵次查遺產及贈與稅法第20條第1項第6款配偶相互贈與之
財產包含84年1月14日以前配偶相互贈與之財產，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款之規定不計入贈與總額，處分無視於法律明文，竟對於未接受贈與且依法不得課徵贈與稅之配偶課徵贈與稅。
⑶末查遺產及贈與稅法第7條規定贈與稅之納稅義務人為
贈與人但贈與人有左列情形之1者，以受贈人為納稅義務人：1、行蹤不明者。2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅，負納稅義務。原告乙○○及丁○○○並非受贈人依法不負納稅義務，有鈞院91年訴字5765號判決可參。
⒚綜上所述，依證據事實顯示該筆存款所有權非由原告占有
支配，其領取孳息及本金均非原告所有，依法自無所有權移轉之贈與行為而僅為金錢寄託之關係，原告與其父親周劍光間有金錢寄託關係，而原告父親將存款移轉於丙○○、甲○○之行為亦僅為移轉寄託，非被告所認定之贈與關係，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。「稅捐之核課期間，依左列規定：1、．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。」為稅捐稽徵法第21條第1項第3款所明定。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第127號著有判例。
⒉本件被繼承人周劍光於81、82、83及84度分別自其所有第
一銀行存款帳戶，轉存其子女甲○○及丙○○名下所有帳戶，明細如下：⑴81年4月8日與第一銀行解約第00000000定期存款帳戶，金額5,000,000元轉存甲○○所有同銀行第00000000號定期存款，同年10月14日自同銀行第114007號支票存款帳戶，開立支票8,000,000元存入甲○○同銀行第00000000號定期存款帳戶。⑵82年4月2日及14日分別自其名下所有第一銀行第191015號活期儲蓄存款帳戶提款5,000,000元，及第114007號支票存款帳戶開立支票2,000,000元，同額轉存甲○○所有同銀行0000000號及00000000號定期存款。⑶83年4月16日及12月8日又自第一銀行第191015號活期儲蓄存款帳戶分別提款3,000,000元及7,860,000元，轉存甲○○同銀行第029641號活期儲蓄存款及第00000000號定期存款帳戶，同年5月10日及12月8日又自同一活期儲蓄存款帳戶，提領14,000,000元及10,000,000元，再轉存丙○○同銀行第00000000號及第00000000號定期存款。⑷84年2月13日自同一活期儲蓄存款帳戶提款720,000元轉存甲○○同銀行第029641號活期儲蓄存款帳戶，同年5月16日又自同一帳戶提領1,420,000元存入丙○○同銀行第00000000號定期存款帳戶。案經被告查獲，乃依前揭規定核定被繼承人周劍光贈與總額為81年度13,000,000元、82年度7,000,000元、83年度34,860,000元及84年度2,
140、000元。並向原告等繼承人發單補徵贈與稅。⒊惟查系爭存款既以被繼承人名義開立存戶，將存款存入銀
行，其存款自屬被繼承人所有，被繼承人將其名下所有存款轉存其子女名下所有帳戶，均有銀行交易明細表及傳票可稽，且為原告等所不爭。又動產所有權之歸屬以占有為要件，被繼承人周劍光既將其存款轉存其子女所有帳戶，其子女即取得系爭款項之所有權；至原告等主張所有金額係信託其父帳戶，並無其父親之所得，且因需要轉回自己帳戶或因連保償還債務等情，惟其並未提示任何相關證明文件供核，空言主張，不足採據。被告原核被繼承人周劍光贈與總額81年度13,000,000元、82年度7,000,000元、83年度34,860,000元及84年度2,140,000元，尚無不合。
⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。本件原告等之被繼承人周劍光生前將其在第一銀行如事實概要欄所載之存款，轉存至原告甲○○及丙○○名下帳戶等情，有第一銀行交易明細表及傳票可稽，且為原告等所不爭，事證至為明確。
二、原告甲○○及丙○○雖主張伊等在第一銀行所設帳戶，係伊等開戶後即交與其父即被繼承人周劍光使用，周劍光將系爭款項存入伊等帳戶時，伊等均在國外，未曾表示受贈之意思，本件純係周劍光為分散存款，而將存款寄託在原告等之名下，並無贈與情事云云。
三、按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，存款未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將存款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」（現改制為最高行政法院之前行政法院62年度判字第127號判例參照）。本件原告甲○○、丙○○既自承其在第一銀行設立帳戶，交其父分別於81、82、83及84年度將系爭款項存入伊等在第一銀行設立之帳戶內，即有概括受贈之意思，其後伊等之父周劍光將原在其本人名下之存款，予以解約，改存伊等事先在第一銀行設立交其使用之帳戶內，自屬完成贈與行為，且依上說明，該帳戶內之存款，亦已發生物權移轉之效力，不論原告甲○○、丙○○其時人在何處，該存款之所有權均屬伊等所有；且原告甲○○、丙○○既自行設立系爭帳戶供其父使用，則伊等於父周劍光死亡後，自必明知其曾設立系爭帳戶供其父使用，該帳戶內之存款係其父周劍光所存入，倘原告甲○○、丙○○並無受贈之意思，仍認其帳戶內之存款，係屬其父周劍光之遺產，自必會將之列入遺產申報，惟原告等申報被繼承人周劍光之遺產稅時，並未將之列入遺產申報，此有被告提出之原告等申報遺產稅申報書影本附在本院卷可證，並為原告等所不爭，足證原告甲○○、丙○○在申報其父之遺產稅時，並未認其被繼承人存入伊等帳戶內之存款，係屬其被繼承人周劍光之遺產。從而，被告認定原告之被繼承人周劍光將如事實概要欄所載之金額存入原告甲○○、丙○○設在第一銀行之帳戶內，係屬贈與，未依法申報贈與稅，周劍光業已死亡原告等係其繼承人，依法應繼承其被繼承人之公法上債務，乃對之補徵贈與稅，於法並無不合。
四、末查原告乙○○於本院準備程序期日主張本件被繼承人周劍光已死亡，被告應對受贈人課徵贈與稅，不應對全體繼承人課徵云云一節。按贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，僅於贈與人行蹤不明或逾遺產及贈與稅法規定繳納期限尚未繳納，且贈與人在中華民國境內無財產可供執行者，始改由受贈人為贈與稅之納稅義務人，此觀遺產及贈與稅法第7條之規定即明。本件贈與人周劍光雖已亡故，惟其並非無遺產可供執行，故被告依遺產及贈與稅法第7條之規定，補徵贈與人周劍光依法應繳納之贈與稅，因周劍光已死亡，此項公法上之債務依法應由全體繼承人繼承，乃對原告等全體繼承人發單補徵系爭贈與稅，於法並無不合，合併敍明。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104準用民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 28 日
書記官 簡信滇