臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三七五九號
原 告 甲○○送達代收人 劉祥墩律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十六日台財訴字第○九二○○二一七六五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報後，被告機關查核時以台灣花蓮地方法院民事執行處查得之證據資料為基礎，認定原告有短漏報「其配偶柳蔥取自劉銘侮之利息所得新台幣（下同）一、六○一、三七○元」，乃將之併入原告當年度之課稅所得額中，並據以核定其綜合所得總額為三、五七○、二三二元，淨額為二、七五二、六九六元。除補稅外，並依所得稅法第一百十條第一項規定，就其所漏稅額二三一、一八七元處以○．五倍罰鍰一一五、五○○元（計至百元止）。
二、原告對上開補稅及裁罰處分有關「增列其配偶柳蔥之利息所得一、六○一、三七○元」部分之規制性決定表示不服，而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按納稅義務人有無「利息所得」，依實質課稅主義，應以納稅義務人「實際上」有無該項利息收入為據。在拍賣之情形，債權人得否分配利息受償，應依「執行名義」之效力範圍是否及於利息而定。苟執行名義之效力範圍不及於「利息」，縱執行法院不察，在分配表上誤載「利息分配額」，由於其分配係屬違法分配，應不生法律上之效力。又由於強制執行法第十二條規定，聲明異議，須於「執行終結」前為之。在前開分配表違法分配利息之情形，如債權人因客觀因素未於執行終結前聲明異議，致分配表確定，嗣後債權人聲請更正，執行法院又以「執行案件業已終結，無從更正」為由，駁回債權人之聲請，則縱形式上有該分配表存在，然由於債權人實質上並無該項所得，稅捐機關自應獨立「核實」認定，不應受該分配表形式記載之拘束，合先敘明。
Ｂ、本件分配表確有顯然錯誤違法情事，茲說明如後：
１、按本件執行名義係拍賣抵押物裁定，屬於「對物之執行名義」，其執行之債權範圍限於「抵押權之擔保範圍」，申言之，債權人聲請拍賣抵押物者，其執行之債權範圍，只能以「抵押債權」為限，如抵押權設定有約定利息者，則拍賣債權範圍當及於利息債權，反之，如抵押權設定未約定利息者，則擔保債權範圍即不包括「利息」，則法院即不可就利息債權為分配，此為法律之當然解釋。又關於不動產抵押之設定，其內容如何，當以「登記範圍」為準，此亦不待言（民法第七百五十八條）。
２、查依系爭抵押土地登記謄本記載，系爭抵押權約定「利息」及「遲延利息」均為「無」，顯見該抵押權所擔保之範圍並不包括利息及遲延利息，至為灼然。
３、本件抵押物拍賣案件，因第一次拍賣無人應買，乃由債權人以底價四百萬元承受，法院乃准以債權抵繳價金而發給權利移轉證書，而債權人聲請執行之抵押債權額係本金五百萬元，則依前開說明，由於本件執行債權並不包括利息，故拍賣所得四百萬元依法自僅能沖償本金，而無依民法第三百二十三條規定先沖利息，次充原本之適用。
４、蓋民法第三百二十三條並非強行規定，而係任意規定，故其所定費用利息、原本之抵充順序，自得以當事人之約定變更之。最高法院二十七年第三二七○號著有判例。本件系爭抵押權設定既記載「利息：無」，其擔保範圍即不包括「利息」，則自不生「先充利息，次充原本」之問題，顯見當事人在設定抵押權時，即已約定將來拍賣縱有不足，仍應逕充原本。
５、至於債權人於執行時提出許慧苓立具之「債務確認書」，雖有約定利息，然該債務確認書，只是本件抵押權之讓與原因，並非本件抵押債權。申言之，本件因劉銘侮積欠許慧苓債務在先，乃將該土地設定抵押予許慧苓，惟設定契約則約定「利息：無」，嗣許慧苓又因積欠原告配偶柳蔥債務無法清償，乃將上開對劉銘侮之債權連同抵押權讓與給柳蔥，雙方乃辦妥抵押權讓與登記，此有土地謄本可稽，則柳蔥所實行者乃許慧苓對劉銘侮之抵押債權與抵押權，則該抵押權實行之內容，自應以登記為準，亦即「並無利息」之約定，而與許慧苓原積欠柳蔥之「原因債務內容」無關。原花蓮地方法院裁定竟誤以許慧苓立具之債務確認書，當作抵押債權範圍及內容，即有違誤。蓋不管如何，抵押債權之內容及範圍，仍應以設定及登記為準，縱債權憑證有約定利息，然如設定及登記內容未約定利息，則其「利息」仍非抵押效力所及，債權人以拍賣抵押物裁定，實行抵押權時，即不得請求利息，分配表中自不得分配利息。
Ｃ、法院應依職權依法審查、製作分配表，不受債權人「債權陳報狀」之拘束：
１、按分配表之製作乃法院之職權，法院自應依執行名義之種類及效力、債權之性質、內容等詳為審查，依法定其分配額，雖然實務上，書記官為了便於製作分配表，而往往命債權人自行陳報所謂「債權計算書」，然債權計算書並無法的拘束力，而只是供書記官參考用，法院仍應依法審查，不能全盤接受，如債權人陳報之計算書內容有誤，法院自應予更正或剔除，而不得以債權人陳報錯誤來合理化其分配表之違法。
２、查本件如前所述，系爭抵押權擔保範圍，並不包括利息，故債權人前陳報債權時雖誤列「利息債權」，法院應將之「剔除」，茲執行法院所作之分配表，竟仍將利息分配一、六○一、三七○元，顯有違誤。
Ｄ、行政法院對於利息分配是否合法，應獨立認定，不受花蓮地方法院之拘束：
１、依上所述，本件花蓮地院對於非執行名義效力所及之利息，竟誤為分配予債權人，而實際上債權人本金都受償不足，焉有利息所得？
２、由於上開執行案件，債權人係以承受方式結案，並無他人參與分配，因此花蓮地方法院之分配表雖有上開錯誤，對債權人而言，當初並未發覺有何損害，因而未及時提出異議。直到被告機關根據上開錯誤之分配表，而對原告課以補稅受罰，原告始發覺該錯誤之分配表對原告損害巨大，為了符合真實，原告乃向花蓮地方法院聲請更正該錯誤之分配表，詎花蓮地方法院首先函覆告以「本件強制執行程序已終結，無從異議，請另循行政爭訟程序解決」。其後，因債權人柳蔥再度聲明異議，請求地院以裁定方式表示意見，無奈花蓮地方法院仍堅持己見，以裁定駁回債權人之異議，經抗告後，二審仍裁定抗告駁回。
３、雖然如此，充其量普通法院僅表示：因本件分配表已確定，債權人當初既未聲明異議，事後即不得在執行終結後再聲請更正，然並不表示該分配表即確定無錯誤。按事實上，依強制執行法第三十條之一準用民事訴訟法第二百三十二條規定，只要分配表有誤寫或誤算之顯然錯誤情事，法院均應隨時依聲請或依職權更正之，茲該分配表既有顯然錯誤，已如前述，則縱執行程序業已終結，法院亦應依聲請予以更正，否則對債權人即造成損害。
４、茲雖執行法院未予更正分配表，然關於本件執行名義效力是否及於利息？債權人柳蔥是否於拍賣抵押物時可主張利息債權？均屬法律上之效力問題，攸關債權人柳蔥有無利息所得之認定，行政法院作為行政訴訟之管轄機關，自得獨立認定，而不受執行法院之拘束。
Ｅ、被告辯稱：「本件雖無約定遲延利息，仍可請求法定遲利息，故原告仍有利息所得」云云，針對此點，原告認與本件事實不符，茲謹說明如後：
１、金錢債權之債，雙方已約定「排除遲延利息」者，債權人即不得請求法定遲延利息（依四十三年台上字第九九○號判例，孫森焱大法官著民法債編總論亦持相同見解）。
２、抵押權所擔保之利息、遲延利息，如已特約免除，債權人亦不得請求（民法第八六一條但書參照，謝在全大法官在其「民法物權論」亦有相同見解）。
３、本件設定契約已排除「遲延利息」為擔保範圍：本件抵押權之設定契約中，於遲延利息一欄並非消極之空白未記載，而是積之記載「無」字，並且就違約金還特別約定，顯見債權人確有「免除遲延利息」之意思。
４、執行分配既屬違法，行政法院應實質審查有無遲延利息所得：按實質課稅原則，納稅義務人有無課稅義務，應以其實際上有無利息收入斷，本件拍賣，債權人應不得請求遲延利息，惟執行處誤為分配，故請求行政法院核實認定為「債權抵充原本」，而不應認定為利息所得。
５、債務人劉銘侮事後亦已表示未清償利息：或謂：「本件分配表既已將遲延利息列入分配，而債務人復未異議，應已發生效力」云云，惟查，縱認執行案件業已終結而無法更正分配表，然當事人事後仍非不得以合意方式，變更其抵充順序，而本件債務人劉銘侮於事後業已出具切結書，表明本件拍賣金額四百萬元全數抵充原本，債權人並未收取利息或遲延利息，故本件實際上無利息所得。
６、本件不得課處罰鍰：縱認原告仍應繳納利息所得，然因本件情形特殊，原告主觀上確認並無利息所得，而無故不申報或短報之故意，實不應再課予罰鍰處罰。
７、請被告機關及法院考量抵押權人債權無法回收，卻仍須繳納利息所得稅之困境：
台灣花蓮地方法院在製作分配表時，多未考慮「利息所得應予課稅」之問題，致不管法律上得否將遲延利息列入分配，概均予先抵充利息，造成債權人本金實際上未收回，其實際「收入」未增加，反因分配表列載「利息」，而增加稅捐負擔，此為債權人始料未及。
Ｆ、綜上所述，本件利息所得既不應分配，縱花蓮地方法院誤予分配，然債權人實際上並未收到該筆利息，此復有債務人劉銘侮出具之切結書可稽，則原告既無漏報情事。又縱執行法院最終仍死不認錯，拒不更正分配表，然該分配表既屬違法，仍不得逕作為課稅之依據。被告機關竟予補稅課罰，實有違誤，請撤銷原處分及訴願之決定，以維權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「查個人綜合所得稅之課徵，以收付實現為原則，本案以不動產抵押借款，屆期債務人未履行清償，經債權人聲請法院拍賣抵償債務，應查明法院對該項債務裁定或執行結果之情形辦理，如債權人對該項利息捨棄，或經裁定或執行先償還本金，利息發給債權憑證，是該項利息，債權人並未取得，自不應課徵綜合所得稅；如法院裁定或執行，先以償還利息，而本金發給債權憑證，則該項利息，債權人已經取得，自可課徵綜合所得稅。」為前台灣省政府財政廳五十三年四月三十日財稅一第四八七八○號令所明釋。又「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次充原本。」復為民法第三百二十三條前段所明定。
２、本件被告原核定依據財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局通報之臺灣花蓮地方法院民事執行處，花院祺民執民第八九七號強制執行金額計算分配表，核定柳蔥當年度利息所得一、六○一、三七○元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、原告主張：
ａ、債權人柳蔥係以花蓮地方法院八十六年度拍字第七三二號拍賣抵押物裁定，聲請拍賣債務人劉銘侮之不動產，法院執行債權範圍應限於抵押權之擔保範圍，如抵押權設定有約定利息者，則拍賣債權範圍當及於利息債權，反之，如抵押權設定未約定利息者，則擔保債權範圍即不包括利息，則法院即不可就利息債權為分配。
ｂ、而本件系爭抵押權約定利息及延遲利息既均約定為「無」，縱債權憑證有約定利息，然如抵押權設定及登記內容未約定利息，則其利息仍非抵押效力所及，債權人聲請拍賣抵押物，實行抵押權時，即不得請求利息，分配表中自不得分配利息。
ｃ、況本件債權確認書，雖有約定利息，然該債權確認書僅為案外人許慧苓讓與劉銘侮抵押權之原因（因劉銘侮積欠許慧苓債務在先，嗣許慧苓又積欠原告配偶柳蔥債務無法清償，許君乃將對劉君之債權連同抵押權讓與柳君），並非本件抵押債權。
ｄ、又系爭標的因第一次拍賣無人應買，乃由債權人柳蔥以底價四百萬元承受，法院乃准以債權抵繳價金而發給權利移轉證書，而債權人聲請執行之抵押債權額係本金五百萬元，由於本件執行債權並不包括利息，故拍賣所得四百萬元，依法僅能充償本金，而無民法第三百二十三條規定先充利息次充本金之適用，是本金都不足受償，何有利息所得云云，資為爭議。
４、被告依查得資料，主張如下：
ａ、依臺灣花蓮地方法院民事執行處強制執行金額計算分配表，查債權人柳蔥聲請強制執行本金為五、○○○、○○○元、利息為一、六○一、三七○元，核計要求強制執行之本利為六、六○一、三七○元，獲得分配金額為三、九六○、三○六元，雖尚有不足，惟依首揭民法規定，系爭所得額應認已獲分配，是被告併課原告八十九年度綜合所得稅，並無不合。
ｂ、至原告檢具債權人柳蔥與債務人劉銘侮所共同切結之「抵押權拍賣無收取或給付利息切結書」，主張本件拍賣確無收取利息乙節。經查：
Ⅰ、該切結書雖記載：「．．．法院在製作分配表時，誤將四百萬之承受價額先充利息一、六○一、三七○元，其餘部分再充償本金。茲債權人及債務人謹切結聲明，本件系爭本金債權於拍賣抵押物後猶不足受償，債務人並未支付利息，債權人亦同意承受價額先充原本。．．．
」。
Ⅱ、惟被告於九十一年十二月九日以財北國稅法字第○九一○二四三七四六號函，請臺灣花蓮地方法院民事執行處就債權人柳蔥有無聲請利息及法院製作之分配表，究否如原告所訴記載錯誤等爭點進行查明，經該處函復如下：
本件債權人確曾聲請利息，法院製作之分配表並無錯誤，另依該處之裁定內容：
「．．．惟查，本件強制執行事件業已由債權人依法承受，並由本院制作分配表，各當事人均無異議而終結在案，揆諸首揭說明，自無從聲明異議。何況本院分配表就利息部分之記載，係依債權人民國（下同）八十九年九月十一日陳報之債權計算書及系爭抵押權所擔保之債權證明文件（抵押權設定契約書並非實質之債權證明）．．．債務確認書（依該文書之記載，利息高達年息百分之二十），綜合審查後所制作，經送達各債權、債務人後，其等亦均未表示異議，．．．是債權人並無誤列利息．．．本院亦無誤寫誤算分配表，債權人徒憑己見，希求先予抵充利息，以繼續保有原本債權在前，嗣因稅捐機關將就利息所得課稅，忽又主張其『誤列利息』．．．」。
ｃ、是以，原告之配偶柳君確有該筆系爭所得，有該處九十一年十二月十八日以花院生民執明八九七字第五六一○號函及函附之債務確認書、債權計算書及裁定等資料附卷可稽，是其所訴尚難採據。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
２、經查本件原告八十九年度短漏報配偶其他所得一、六○一、三七○元（已如前述核屬利息所得性質，惟仍不影響本件罰鍰之處分），被告依據前揭法條規定，按所漏稅額二三一、一八七元，處○．五倍罰鍰一一五、五○○元（計至百元止），亦無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十九年度綜合所得額之認定，兩造就「原告配偶是否在當年度自第三人劉銘侮處取得利息所得一、六○一、三七○元」一節，發生爭議：
Ａ、被告機關認定原告配偶有取得上開利息所得，其所憑之事實及理由為：
１、原告配偶曾以執行債權人之身分，本諸拍賣抵押物之執行名義，向台灣花蓮地方法院民事執行處，對債務人劉銘侮提供之抵押物聲請強制執行，執行結果如下：
⑴拍賣之抵押物由原告配偶以四百萬元承受。
⑵台灣花蓮地方法院民事執行處則於八十九年間依原告配偶之聲請，分配
利息一、六○一、三七○元予原告配偶（利息起迄點為八十三年三月二十五日至八十九年八月五日，以本金五百萬元，按年利率百分之五計算）。
２、而上開抵押債權乃係因為洪達仁向原告配偶借款本金一千零四十萬元，因為洪達仁未能清償上開債務，而由上開債務連帶保證人許慧苓將其對劉銘侮之債權（依抵押權設定登記之記載為五千萬元）及擔保該債權之抵押權（即設定在本件遭拍賣抵押物上之抵押權）讓與原告配偶供擔保，且自上開抵押權讓與登記辦妥後，原告配偶對洪達仁之債權之利率按年息百分之二十計付（見原處分卷所附原告配偶與洪達仁及許慧苓於八十三年三月二十四日共同簽立之債務確認書所載內容）。
【註】：⑴這裏在民事法上較有疑義部分為：原告配偶自許慧苓處取得債
權到底是「代物清償」或「債之變更」（導致其對洪達仁之債權消滅），還是「信託擔保」或「新債清償」（受讓「許慧苓對劉銘侮之債權以及其附隨性之擔保物權」來擔保「原告配偶對洪達仁之債權」，此時原告配偶對洪達仁之原本債權並不消滅。
⑵不過如果在「信託擔保」或「新債清償」之情形，在實施擔保
權利或新債而獲償之範圍內，被擔保之舊債權將因獲得滿足而歸於消滅。在此範圍內，其效果與「代物清償」並無不同。
⑶不過事後原告配偶僅以五百萬元聲請強制執行。
３、被告機關因此認定原告配偶在八十九年間取得利息所得一、六○一、三七○元。
Ｂ、原告則爭議稱：
１、即使假設原告配偶在八十九年度取得上開利息收入，但是從台灣花蓮地方法院民事執行處制作之分配表觀之，其連本金也未完全受償，總體觀之，何來利息收入可言。
２、事實上原告配偶也未取得上開利息所得，而台灣花蓮地方法院民事執行處制作的分配表，從民事實體法的觀點言之，實際上是錯誤的，因為：
ａ、依許慧苓與劉銘侮簽立之抵押權設定契約書所載，利息及遲延利息均未約定，顯然許慧苓與劉銘侮間已有排除「遲延利息」給付之特約存在，此等特約之存在已排除了民法第二百三十三條之法律效果。從債法之觀點言之，原告配偶對劉銘侮並無利息或遲延利息債權存在。
ｂ、再從物權法之觀點立論，上開抵押權設定契約書之內容，明顯可見上開抵押權所擔保之債權範圍也不及於利息及遲延利息。
ｃ、再退一步言之，就算原告配偶對劉銘侮之上開利息或遲延利息權利在債法上及物權法仍然存在，由於劉銘侮本身已於九十一年七月十七日出具「抵押權拍賣無收取或給付利息切結書」一紙，證明原告與劉銘侮間有「將上開抵押物承受價金扣除相關費用後之餘額全數抵充原本」之合意存在。此等情況亦構成排除民法第三百二十三條法律效果（即一部清償之抵償順序）之特約。
二、是以本案之爭點在於：
Ａ、抽象言之，個人綜合所得稅法制下，利息所得之稅基是如何形成的？
Ｂ、再從稅捐法制所強調的經濟實質觀點（即所謂「經濟觀察法」）言之，原告配偶到底有無從上開拍賣抵押物強制執行之過程中取得分配表中所載之一、六○一、三七○元利息所得？這個問題又必須分為以下幾個細項來討論：
１、從民事債法的觀點言之，原告配偶對劉銘侮有無利息或遲延利息債權？
２、從民事物權法的觀點言之，上開利息或遲延利息債權是否為本件抵押權所擔保之範圍，而可列入拍賣抵押物強制執行之執行債權範圍內？
３、最後則是當上開利息或遲延利息債權為本件抵押權擔保效力所及，且原告配偶亦實際獲得利息或遲延利息債權金額之分配後，能否以其與債務人事後之合意，將已取得之利息改充原本，而形成稅捐構成要件回復之法律效果（參閱黃茂榮教授著稅法總論第一冊，第二八八頁以下，後詳）。
貳、本院之判斷：
一、從利息所得稅基認定所涉之相關法理言之，納稅義務人即使有「本金未受償而取得利息收入者」（甚至包括本金事後變成「呆帳」之情形），亦應以利息收入全額認定為利息所得，而不得減除成本費用或損失。
Ａ、現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
１、規定結構之不同：
ａ、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
Ⅰ、就所得之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得⑶薪資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
Ⅱ、而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。
Ⅲ、另外個人之「所得總額」中，哪些成本費用應予扣除，用以計算其「所得淨額」，所得稅法第十七條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。
ｂ、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）：
Ⅰ、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。
Ⅱ、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三條之職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項。
２、導致不同規定之原因及所生之影響：
ａ、由於維持個人生活所須之必要成本費用因人而異，如果一律核實認定，無疑是鼓勵消費，不利資本累積。何況其費用明細瑣碎，要求個人設帳記載，再來查帳認定，對徵納雙方而言，稽徵成本均屬過高。因此在立法抉擇上，選擇以列舉方式來固定其費用及成本之計算，反而比較簡便可行（但一定程度上，「量能課稅」之理想必須退讓）。而營利事業由於法律明定必須設帳，事後勾稽查證方便，而營利事業為了設帳也付出了一定之成本費用，自然有立場主張，以概括式之計算方式，來確實實踐「量能課稅」之目標。
ｂ、現行法制上之設計既然如上所述，其結果對個人而言，顯然是比較嚴苛的，最常見之討論即是所得稅法第十七條第一項第二款（一）之「標準扣除額」金額是否能反應一個納稅義務人一年基生活之所需？然而此乃立法政策之抉擇，只要不涉及合憲性之問題，法院亦應遵守實證法之相關規定。
ｃ、此外正因為個人綜合所得稅之所得計算採取列舉方式，每一個所得分類項下，其收入與成本及費用之關連性也必須非常緊密，緊密到可以直接歸屬在同一項下，才可認列。舉例言之，在計算執行業務所得之費用時，所謂「直接必要費用」（所得稅法第十四條第一項第二類參照），就不能把執行業務者花在旅遊上之費用，解為「為了更有效率執行業務」所必要之支出。
Ｂ、是以在現行個人綜合所得稅法制下，實際取得利息之人，即應將該筆利息收入之全部列入取得時點所屬稅捐週期內之「利息所得」，而不問該等利息之權責基礎歸屬，更不問其本金事前或事後有無受償。這樣的規定或許與「量能課稅原則」之理想有差距，但卻是為了因應個人不設帳之現實，在權衡「稽徵經濟原則」後，由立法者作出之政策決定，法院自應予以尊重。而原告謂：「其本金未尚完全受償，何有利息所得」云云，係出於對現行稅捐法制之誤解，是其此部分主張自非可採。
二、本案從民事債法的觀點言之，原告配偶對劉銘侮是否有利息或遲延利息債權存在，實值懷疑，至少利息債權是不存在的。
Ａ、在此首先必須指明，依許慧苓與劉銘侮二人在抵押權設定契約書中「遲延利息」與「利息」欄位所載，雙方特別載明為「無」字，而非單純之空白，則依一般解釋意思表示之原則，至少應認雙方已明示本件抵押債權明白排除債權人對債務人之「利息請求權」，原告配偶既係承受許慧苓之權利，亦應認無此權利。
Ｂ、至於就遲延利息部分而言：
１、固然債務人給付遲延者，債權人可以依民法第二百三十三條第一項之規定請求法定遲延利息。惟此項法定請求權可以當事人間之特約予以排除（最高法院四十三年度台上字第九九○號判例參照）。而依許慧苓與劉銘侮二人在抵押權設定契約書中「遲延利息」與「利息」欄位所載，雙方特別載明為「無」字，而非單純之空白，似應認雙方亦已明示本件抵押債權明白排除債權人對債務人之「遲延利息請求權」。
２、另外上開「許慧苓對劉銘侮之抵押債權」，雖其抵押權設定契約書載明「該抵押權所擔保之債權，其清償日期為八十四年一月五日」，且有「到期不給付，應按每百元每日加一角之違約金」約定，而金錢債務不履行所生、按日給付之違約金，從經濟實質觀點言之，在所得稅法制上這樣的違約金給付，可能在稅上會被認定為具有「利息」性質。不過此等違約金在民法上仍非「遲延利息」，二者在民事債法上不能混為一談，若當事人未為此違約金請求，即難謂有違約金產生，而原告在本案中有無為此請求，依台灣花蓮地方法院民事執行處制作之分配表觀之，無法確定。
三、又因為依上所述，在民事債法上原告對劉銘侮不能請求利息及遲延利息，故在物權法上亦無須再考慮其是否為抵押權擔保範圍之課題。
四、是以基於以上之相關事證及法理基礎，似已足認定「本案在八十九年十一月二十九日台灣花蓮地方法院上開分配表作成之際，原告配偶在民事法上無權取得上開利息所得一、六○一、三七○元，而上開台灣花蓮地方法院民事執行處制作之分配表所載內容與現行法制之規定不符」。
五、又即使認為「因為違約金本身可視為遲延利息之代替，所以上開分配表中，至少就八十四年一月六日以後之利息給付而言，應認為原告配偶得請求者」，不過民法第三百二十三條對違約金之抵充順序並無約定，是否一定優先於本金債權，亦值懷疑。因此就算原告已實際為此違約金之請求，但分配表中認定其優先受償，是否符合法律之規定，亦值懷疑。
六、何況就算假設上述分配表中「自八十四年一月六日起算之利息金額」為原告可得合法請求者，但依前述稅捐法制之「構成要件回復」理論，本諸以下之理由，本院亦認為，因為事後原告配偶與劉銘侮間於九十一年七月十七日簽立「抵押權拍賣無收取或給付利息切結書」，而合意將上開執行價金優先抵充本金債務時，原告配偶原來取得之遲延利息又變更為受清償本金之一部，而已取得利息所得溯及地歸於消滅。
Ａ、相關法理之說明：
１、固然稅捐為法定之債，於法律所定之構成要件經充分時而發生，事後不能再溯及地加以改變。換言之，稅捐一經發生原則上便不再變更其內容。
２、但是如果稅捐構成要件要素不是以事實上的生活關係為基礎，而以法律行為、行政處分公法上或私法上之法律關係作為其構成要件要素，則因這些事件事後得依法律行為或依法律溯及的廢止或改變其物權上之效力時，則其廢止或改足以影響已發生之稅捐債務。此即學理上所稱「構成要件之充分與回復」理論。
３、而鑑於上開所得稅法制對自然人利息所得之認定及其稅基計算方式，與量能課稅之理想有所差距，此等立法政策之抉擇雖應予以尊重，但是在法律解釋論上，也應有較大之彈性。特別是債權人決定先清償本金時，立即面臨到「因複利原則禁示（民法第二百零七條參照），導致往後計算利息基礎變小」之不利益，而債權人願意承受此等不利益，必然是因為考慮到受償可能性甚低，而做出之決策。此時自基於憲法第二十三條所定之比例原則，權衡稅捐法制上「量能課稅原則」與「稽徵經濟原則」對立價值間之平衡性，在法律解釋上，應容許當事人在一部清償時，合意決定清償之順位。
４、事實上民法第三百二十二條所定一部清償之法定抵充順位，可由當事人以合意變更之，而且一經合意即發生物權變動之效果（不需另有履行行為），因此符合上述「構成要件回復」理論架構，而容許使已發生之所得溯及地歸於消滅。
５、當然在此稅捐稽徵機關可能會顧慮：在「個人不設帳，且利息支出大部分情形均不得在申報綜合所得稅時列為計算所得之減項」的情況下，很多之利息收入均無法為稅捐稽徵機關所充分掌握，如果容許當事人任意以事後約定之方式來迴避利息收入之產生，可能形成漏稅管道（例如在資訊能為稅捐稽徵機關掌握之管道清償本金，另外在資訊無法為稅捐稽徵機關充分掌握資訊之管道中支付利息）。不過這樣的顧慮應該不至於嚴重排斥上開法律解釋原則之程度，因為：
ａ、為此安排之債權人，本身也會面臨到債務人因此主張與雙方實質約定不符所生不利益之風險。
ｂ、而且立法論上也可以賦與債權人或債務人報告之義務，並在其不報告時使用推計手段來認定利息所得。
ｃ、另外僅因此等顧慮存在，即只重視稽徵經濟原則，而置量能課稅原則於不顧，亦恐違反憲法第二十三條所定之比例原則。
Ｂ、在上開法理基礎下，本案原告配偶與劉銘侮間簽立之上開「抵押權拍賣無收取或給付利息切結書」，雖然是對新債務一部清償之順位為約定，但依「新債清償」或「擔保信託」理論，在新債務本金債務消滅之範圍內舊債務亦隨同消滅（民法第三百二十條參照），從而得依上開「構成要件回復」理論，認為原告配偶已於八十九年間取得之利息所得事後因新法律行為之作成而溯及地歸於消滅。
七、另外既然本案之本稅部分，其課稅所得額之認定尚有違法之處，則以此為基礎之漏稅裁罰處分，其合法性基礎亦失所附麗，應併予撤銷銷之。
參、綜上所述，本件原處分（復查決定）在本院上開判斷體系下，尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷之，並發回被告機關依本院上開法律見解重新計算原告之應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 八 日
書記官 蘇亞珍