臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三七七○號
原 告 甲○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十二年六月十二日院臺訴字第○九二○○八五八八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係升廣企業有限公司（以下簡稱升廣公司）之負責人及清算人，該公司滯欠已確定八十年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息合計新臺幣（以下同）一、八六八、六○四元，經被告所屬臺灣省北區國稅局以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定之限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，以八十四年九月十九日北區國稅徵第00000000號函報被告以八十四年九月二十六日台財稅字第八四○五七三八五○號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告於九十一年十二月九日以升廣公司業經經濟部核准解散，並經臺灣板橋地方法院函准清算完結備查，法人人格應已消滅，且無任何財產可供執行，申請解除出境限制。
案經被告於九十一年十二月二十六日以台財稅字第○九一○○八七一四○號函復原告略以，升廣企業有限公司尚未完成合法清算，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定不符，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉判命被告作成准予解除限制出境之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定升廣公司尚未依法清算完結，自不能依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定，解除該公司清算人即原告出境限制，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅
捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制，此為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款所明定。本件升廣公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部九十年八月三十一日經（九○）中字第○九○三二七四○二八○號函核准解散登記在案。又經板橋地方法院九十年九月十二十二日板院通民德司字第一七七號核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第八十八條、第三百二十七條通知及催報債權人報明債權。清算人整理該公司之債權債務，經查該公司之負債大於資產，清算人即依公司法第八十九條規定向臺灣板橋地方法院聲請宣告破產，上開法院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回，此有板橋地方法院九十年度破字第二七號裁定影本呈附為證。清算人已將該公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經板橋法院於九十一年三月二十九日以板院通民司字第七七號函准清算完結備查在案。故升廣公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前開限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定之適用，原處分及訴願決定於法顯有未合。
⒉依據財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋規定：
「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定准予解除負責人出境限制。」又依據財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七三二六六號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是以依上列各法令規定公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報財政部解除清算人之出境限制。本案升廣公司既已有臺灣板橋地方法院於民國九十一年三月二十九日板院通民司字第七十七號函准清算完結備案，原告據予請求依上開法令規定解除限制出境，乃原處分及訴願決定不依法令行事，實有不適用法規之違法。
⒊查依司法院大法官會議釋字第三四五號解釋後段規定，依限制欠稅人或欠稅營
利事業負責人出境實施辦法第五條規定，有該條新定六款情形之一時，應即解除限制出境。本件升廣公司既已依法清算完結，有臺灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函文為證，則應已符合限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，依前開司法院大法官會議解釋規定自應依法解除原告之出境限制，原處分及訴願決定與前開司法院大法宮會議釋字第三四五號解釋似有未合。
⒋查公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故
清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括被告或行政院）均無權否定其效力。本件原處分或訴願決定之機關並非公司法授權之主管機關，其對於升廣公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻臺灣板橋地方法院核准清算完結之合法性，原處分及訴願決定機關以原告逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。
⒌營利事業因欠稅而由稽徵機關函請入出境管理局限制負責人出境，如營利事業
已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制（改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決參照）。另又因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無謄餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制（行政院台八十四年訴字第二一五七二號再訴願決定）。本件升廣公司已依法解散清算，並經臺灣板橋地方法院依法核准清算完結備查在案，原決定竟引用司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法之清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，原處分及訴願決定似有適用法令不當之違誤。且本件原處分及訴願決定僅以被告所屬臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十一年十月二十一日北區國稅中和徵字第○九一一○二九五三九號函稱該公司八十九年底資產負債表尚有資產淨值二、八二○、六六七元，至九十年八月三十一日清算時資產淨值僅餘八一二、六四九元，經函請原告提供升廣公司八十八至八十九年度及清算期間之相關帳證表冊等資料備查，原告逾期未能提供，難認升廣公司已合法清算完結云云，惟因八十九年度資產負債表上之資產淨值並不存在，倘確有該資產淨值存在，則被告儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮又隱瞞財產情事，即論斷清算完結不合法，自與前開類似案例不符，誠難令人心服。⒍末查本件原告請求解除限制出境之依據為「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人
出境實施辦法」第五條第五款之規定、司法院大法官會議釋字第三四五號解釋後段、財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號釋令及財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號釋令，並參照行政院台八十四訴字第二一五七二號再訴願決定以及改制前行政法院八十四年度判字第八二八號判決以及最近財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號令等，依此均應依法解除原告之出境限制，本件原處分及訴願決定顯非適法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內
政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。
三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結效果，尚須視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，有司法院秘書長八十四年三月二十二日祕台廳民三字第○四六八六號函所明釋。
⒉本件原告負責之升廣公司滯欠八十年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計
一、八六八、六○四元。雖依法提起復查，惟經復查結案維持原核定，逾期未提起訴願，應納稅額乃告確定，且逾繳納期限未繳納亦未提供相當之擔保，已達前揭限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定限制欠稅人出境金額標準之規定，被告乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告於九十一年十二月九日申請依被告九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋解除出境限制，案經被告於九十一年十二月二十六日以台財稅字第○九一○○八七一四○號函復略以，查前揭函釋係指公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而公司查無財產者，得免辦理限制清算人出境；核與被告於八十四年九月二十六日以台財稅字第八四○五七三八五○號函請內政部警政署入出境管理局限制升廣公司負責人（即原告）出境後，該公司始於九十一年三月二十九日經板橋地方法院准予清算完結備案之情形不同，是本案並無被告九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋之適用，且升廣公司尚未完成合法清算，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定不符等由，否准解除其出境限制。揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊至原告訴稱升廣公司九十年八月三十一日解散登記，並經臺灣板橋地方法院九
十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准予清算完結備查在案，且聲請破產一案，亦經臺灣板橋地方法院以其債權僅有稅捐機關，不符合宣告破產要件，而以九十年度破字第二七號民事裁定駁回破產之聲請云云，查原告清算前一次申報八十九年十二月卅一日資料所載，該公司尚有資產淨值計二、八二○、六六七元，至九十年八月三十一日清算時其淨資產總額竟僅餘八一二、六四九元。被告臺灣省北區國稅局中和稽徵所為瞭解該公司清算時，處分資產之流向及是否依公司法第八十四條、第三百二十六條及稅捐稽徵法第六條第一項、第十三條第一項之規定收取債權及按受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，於九十一年十月二十一日以北區國稅中和徵字第○九一一○二九五三九號函請該公司清算人即原告提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料以供查核資產淨值變化實情，惟原告迄未提供。另原告訴稱：「八十九年資產負債表上之資產淨值並不存在，僅係帳面上虛有其表．．．等」，查資產負債表係屬報導企業財務狀況主要表報之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況。依公司法第八十七條規定：清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。此報表攸關清算程序是否合法之審核。被告所屬臺灣省北區國稅局中和稽徵所函請該公司提供該清算期間有關帳證以供查核確屬必要，惟原告未能提供，致始終無法認定升廣公司已合法完成清算。
⒋綜上，尚難認定升廣公司已依法清算完結，自不能依「限制欠稅人或欠稅營利
事業負責人出境實施辦法」第五條第五款解除該公司清算人出境限制，又被告於升廣公司向法院聲報清算完結前即依規定報請內政部警政署入出境管理局限制該公司負責人即原告出境，並非於法院准予清算完結備案後為限制出境之處分，自無財政部九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋之適用，是以原限制出境之處分並無違誤。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」復為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。
二、次按清算人如有違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。另按法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解。是以得依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款之規定，准予解除負責人出境限制者，係以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制，此亦有最高行政法院九十二年度判字第一二二三號及第一六一一號判決要旨可資參照。
三、本件原告係升廣公司之負責人及清算人，該公司滯欠已確定八十年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息合計一、八六八、六○四元，經被告所屬臺灣省北區國稅局以其欠繳稅款已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定之限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，以八十四年九月十九日北區國稅徵第00000000號函報被告以八十四年九月二十六日台財稅字第八四○五七三八五○號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告於九十一年十二月九日以升廣公司業經經濟部核准解散，並經臺灣板橋地方法院函准清算完結備查，法人人格應已消滅，且無任何財產可供執行，申請解除出境限制。案經被告於九十一年十二月二十六日以台財稅字第○九一○○八七一四○號函復原告略以，升廣公司尚未完成合法清算，核與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定不符，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回各情，有被告所屬臺灣省北區國稅局八十四年九月十九日北區國稅徵第00000000號函、被告八十四年九月二十六日台財稅字第八四○五七三八五○號函、原告九十一年十二月九日解除出境限制申請書、被告九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○○八七一四○號函等附卷可按；堪認屬實。
四、原告循序起訴意旨略以：升廣公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部九十年八月三十一日經（九○）中字第○九○三二七四○二八○號函核准解散登記在案，又經板橋地方法院九十年九月十二十二日板院通民德司字第一七七號核准清算人就任備查，嗣清算人將該公司剩餘之財產全部分配，並經臺灣板橋法院於九十一年三月二十九日以板院通民司字第七七號函准清算完結備查在案，故升廣公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有前揭限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定之適用，原處分及訴願決定顯非適法云云。
五、查原告負責之升廣公司滯欠八十年度營利事業所得稅、滯納金及滯納利息計一、
八六八、六○四元。雖依法提起復查，惟經復查結案維持原核定，逾期未提起訴願，應納稅額乃告確定，且逾繳納期限未繳納亦未提供相當之擔保，已達前揭限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定限制欠稅人出境金額標準之規定，被告乃函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告於九十一年十二月九日申請依被告九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋解除出境限制；惟查被告前揭函釋係指公司向法院聲報清算完結「備案後」「始辦理」限制出境而公司查無財產者，得免辦理限制清算人出境；核與被告於八十四年九月二十六日以台財稅字第八四○五七三八五○號函請內政部警政署入出境管理局限制升廣公司負責人（即原告）出境後，該公司始於九十一年三月二十九日經台灣板橋地方法院准予清算完結備案之情形不同，是本件自無被告九十一年十一月十四日台財稅字第○九一○四五七二六六號函釋之適用。
六、原告訴稱升廣公司已於九十年八月三十一日解散登記，並經臺灣板橋地方法院九十一年三月二十九日板院通民司字第七七號函准予清算完結備查在案，且聲請破產一案，亦經臺灣板橋地方法院以其債權僅有稅捐機關，不符合宣告破產要件，而以九十年度破字第二七號民事裁定駁回破產之聲請，被告自應准予解除出境之限制云云；查原告清算前一次申報八十九年十二月卅一日資料所載，該公司尚有資產淨值計二、八二○、六六七元，至九十年八月三十一日清算時其淨資產總額竟僅餘八一二、六四九元各情，有升廣公司八十八、八十九、九十年度結算申報資產負債表各一份及九十年十二月三十一日清算前資產負債表一份附原處分卷可稽，亦為原告所不爭；被告所屬臺灣省北區國稅局中和稽徵所為瞭解該公司清算時，處分資產之流向及是否依公司法第八十四條、第三百二十六條及稅捐稽徵法第六條第一項、第十三條第一項之規定收取債權及按受清償之順序償還債務、繳清稅捐，依法完成清算，於九十一年十月二十一日函請該公司清算人即原告提供相關資金收支流程、帳冊及憑證等資料以供查核資產淨值變化實情，惟原告迄未提供，亦有被告所屬臺灣省北區國稅局中和稽徵所九十一年十月二十一日北區國稅中和徵字第○九一一○二九五三九號函附卷可按。原告雖訴稱：「八十九年資產負債表上之資產淨值並不存在，僅係帳面上虛有其表．．．等」，然查資產負債表係屬報導企業財務狀況主要表報之一，其揭露對債權人之負債及業主對經濟資源之淨權益等相關資訊，亦是彙總報導一企業某特定日之財務狀況。依公司法第八十七條規定：清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱；此報表攸關清算程序是否合法之審核。被告所屬臺灣省北區國稅局中和稽徵所函請該公司提供該清算期間有關帳證以供查核確屬必要，惟原告未能提供，致始終無法認定升廣公司已合法完成清算。再參照上揭說明，清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不得准予解除負責人限制出境限制；是原告既未能提供必要之財務狀況報表以供查核，要難認升廣公司已合法完成清算程序；與「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款解除出境限制之要件未合。
七、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以升廣公司尚未完成合法清算，否准原告解除出境限制之申請，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，並聲明判命被告作成准予解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
臺北高等行政法院 第六庭
審判長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 五 日
書記官 吳芳靜