台北高等行政法院判決
92年度訴字第03712號原 告 甲○○
乙○○丁○○○戊○○己○○訴訟代理人 羅森（會計師）
丙○○呂翊丞律師被 告 財政部台灣省北局國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 壬○○
庚○○辛○○上列當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國92年6月16日台財訴字第0920016414號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之父王德明於民國（下同）80年1月24日死亡，原告等於80年4月12日辦理遺產稅申報，應納遺產稅額為零元，嗣經被告查得原告等漏報被繼承人死亡前3年內贈與原告之一甲○○，金額新台幣（下同）18,500,000元，及被繼承人死亡前債權金額13,905,226元，合計32,405,226元，除逕予併同原告前次（原）申報遺產總額2,873,972元核定遺產總額為35,279,198元，遺產淨額為32,379,198元外，並因其漏報遺產稅額4,424,245元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，另依同法第45條規定，處以所漏稅額1倍罰鍰即4,424,245元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣經行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定核減死亡前3年贈與1,000,000元，生前債權100,000元，變更遺產總額為34,179,198元，淨額31,279,198元，罰緩部分維持原處分，原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定，重核案件復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告繼承之遺產有無遺產及贈與稅法第16條第10款之適用？原告主張：
一、按「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為行為時遺產及贈與稅法第16條第10款定有明文。又按「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為。倘上訴人當時純係基於父女親誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為。」最高法院89年度台上1119號判決著有明文。
（一）王昆於41年8月間購買系爭土地前，曾對其共同儲蓄之四子言明，購地之所有權人，不以他本人名義登記（因購地時王昆已78歲高齡，無法耕作，未能取得自耕農身分），乃與其四子共同協議，商訂土地登記之方式與平均產權之承諾，並於購地前三日即41年8月22日由其四子立下「協議書」，為日後處分該五筆土地平均分配之依據。依該「協議書」之意旨，五筆土地之登記不作平均分割登記，採整地號不記入面積配分四子之掛名登記方式，就系爭出售予台北市行天宮之土地當時借名登記情形如下：
1、台北縣○○鎮○○○段公館段小段273、273-4、273-5 等地號部分：
原273地號係王昆將土地借名登記至長男王萬居，嗣王萬居64年2月21日死亡，由其子王有仁繼承該借名登記關係。273地號於67年4月11日由地政事務所重劃逕為分割成三個地號即273、273-4、273-5等地號。
2、台北縣○○鎮○○○段公館段小段272-5地號部分：原272地號係王昆將土地借名登記至五男王曾之妻王粉，王粉於70年8月7日死亡，由獨子王宗雄繼承該借名登記關係。272地號於67年12月16日由地政事務所重劃逕為分割成九個地號即272、272-1、272-2、272-3、272-4、272-5、272-6、272-7、250-8等地號。
3、台北縣○○鎮○○○段公館段小段255-3地號部分：原255地號係王昆將土地借名登記至三男王加，王加於79年4月1日死亡，由其子王德明、王正信、王得勝、王德順繼承該借名登記關係。255地號於67年2月24日由地政事務所重劃逕為分割成五個地號即255、255-1、255-2、255-3、255-4、255-5等地號。
4、台北縣○○鎮○○○段公館段小段274地號部分：原274地號係王昆將土地借名登記至六男王進福。274地號於67年2月28日由地政事務所重劃逕為分割成三個地號即
274、274-1、274-2等地號。
（二）經查王昆當時與其四子共同協議，商訂前述土地登記之方式與平均產權之承諾，探究其實質內容，即表示各子雖有各自登記名義之土地，惟就土地產權將來仍是平均分配，亦即仍以各子對於『被繼承人王昆之應繼分』平均分配，因此王昆當時各以四子名義登記之土地，各子登記持有之土地，即代表將來前述土地出售時，依等同於繼承王昆遺產之應繼分進行分配。
（三）準此，王加於79年4月1日死亡，王德明繼承其遺產時曾依法於79年12月12日申報繳納遺產稅後，被繼承人王德明繼於80年1月24日死亡，原告等於80年6月22日申報被繼承人王德明遺產稅為免稅。
（四）再查，王加於79年4月1日死亡，王德明繼承其遺產時，依法於79年12月12日申報繳納遺產稅，據台北縣稅捐稽徵處以北縣（15）80稅五遺繳字第007391號遺產稅繳清證明書所附其申報被繼承人王加遺產清冊明細中，所○○○鎮○○○段公館後小段土地255地號，0.0129公頃，持分全、255-1地號，0.3205公頃，持分全、255-2地號，0.0245公頃，持分全、255-3地號，0.0067公頃，持分全、255-4地號，0.0543公頃，持分全，255-5地號，0.0010公頃，持分全，即原告曾祖父王昆於41年8月間購地，以借名第三族系王加登記之遺產 。
（五）因此，當王加於79年4月1日死亡，原告甲○○之父親王德明於同年12月12日申報繳納遺產稅時，已申報王加持有之台北縣○○鎮○○○段公館段小段255-3地號土地，其意義即等同將來系爭土地出售變價時，王加依繼承王昆遺產應繼分所得之分配款部分之申報。
（六）第查，被繼承人王德明繼於81年1月24日死亡，原告等於80年6月22日申報被繼承人王德明遺產稅為免稅 。
（七）故本案原告業繼承被繼承人王德明死亡前五年內（其實不到一年）繼承王加財產及其衍生之死亡前三年內贈與，均仍應有遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額，免徵遺產稅之適用。
二、縱使本貴院審酌後認定王昆當時各以四子名義登記之土地，各子登記持有之土地，並非即代表將來前述土地出售時，依等同於繼承王昆遺產之應繼分進行分配者。則原告等於80年
1 月24日繼承被繼承王德明生前三年內贈與視為遺產17,500,000元及生前債權13,905,206元均係被繼承人王德明死亡前五年內（其實不到一年）即於79年4月1日繼承「王加前繼承自王昆分別對於王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福之本於不當得利法律關係之返還前開借名登記財產之債權（此部分嗣後因各借名登記人將系爭土地售予台北市行天宮後，各借名登記人始依據不當得利之法律關係分別返還該利益於王昆之各族系之法定繼承人）」，應有遺產及贈與稅法第16條第10款，不計入遺產總額，免徵遺產稅之適用，析述如下：
（一）王昆於41年8月間購買系爭土地前，曾對其共同儲蓄之四子言明，購地之所有權人，不以他本人名義登記（因購地時王昆已78歲高齡，無法耕作，未能取得自耕農身份），乃與其四子共同協議，商訂土地登記之方式與平均產權之承諾，即於41年8月22日以其四子名義登記五筆土地所有權，並約定日後處分該五筆土地時，應平均分配，故該五筆土地之登記不作平均分割登記，採整地號不記入面積配分四子之借名登記方式為兩造雙方所不爭執。
1、就前開土地當時借名登記情形如下：
（1）台北縣○○鎮○○○段公館段小段273地號係王昆將土地借名登記至長男王萬居。
（2）台北縣○○鎮○○○段公館段小段272地號係王昆將土地借名登記至五男王曾之妻王粉。
（3）台北縣○○鎮○○○段公館段小段255地號係王昆將土地借名登記至三男王加。
（4）台北縣○○鎮○○○段公館段小段274地號係王昆將土地借名登記至六男王進福。
（二）惟按「．．．。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約着重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。委任關係，因當事人一方死亡．．．而消滅，民法第549第1項、第550條前段分別定有明文。」最高法院91年度台上字第1871號判決著有明文。
1、準此，王昆與王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福等間之借名登記關係，應於王昆44年10月27日死亡時即消滅。
2、前開王昆與王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福等間之借名登記關係，既於王昆死亡時消滅，則王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福等受有借名財產之利益，本雖有法律上之原因（借名登記關係），但其後已不存在（借名登記關係因王昆死亡而消滅），致王昆之繼承人受有損害，王昆之繼承人（王萬君、王曾、王加、王進福）自得本於民法第179條不當得利之法律關係分別請求王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福等返還前開借名登記之財產。亦即：
（1）王昆之繼承人得本於民法第179條不當得利之法律關係請求王萬君返還台北縣○○鎮○○○段公館段小段273地號之借名財產。
（2）王昆之繼承人得本於民法第179條不當得利之法律關係請求王粉返還台北縣○○鎮○○○段公館段小段272地號之借名財產。
（3）王昆之繼承人得本於民法第179條不當得利之法律關係請求王加返還台北縣○○鎮○○○段公館段小段255地號之借名財產。
（4）王昆之繼承人得本於民法第179條不當得利之法律關係請求王進福返還台北縣○○鎮○○○段公館段小段274地號之借名財產。
（三）次查，王加於79年4月1日死亡，王德明繼承其遺產時，依法於79年12月12日申報繳納遺產稅，據台北縣稅捐稽徵處以北縣（15）80稅五遺繳字第007391號遺產稅繳清證明書所附其申報被繼承人王加遺產清冊明細中，所○○○鎮○○○段公館後小段土地255地號，0.0129公頃，持分全、255-1地號，0.3205公頃，持分全、255-2地號，0.0245公頃，持分全、255-3地號，0.0067公頃，持分全、255-4地號，0.0543公頃，持分全，255-5地號，0.0010公頃，持分全，即原告曾祖父王昆於41年8月間購地，以借名第三族系王加登記之遺產。
（四）第查，被繼承人王德明繼於81年1月24日死亡，原告等於80年6月22日申報被繼承人王德明遺產稅為免稅。
（五）綜上，被繼承人王德明生前於79年間將其座落台北縣○○鎮○○段公館小段255-3地號土地（持分四分之一）與王德順、王得勝及王正信等兄弟持有同地號土地（持分各四分之一）及王有仁持有同地段273、273-4、273-5地號，王進福持有274地號，王宗雄持有272-5地號等六筆土地，同時售予台北市行天宮得款421,910,362元。本均應依不當得利之法律關係返還於王昆之繼承人（王萬君、王曾、王加、王進福；其中如已死亡則依法繼承該不當得利之返還利益）等。敘述如下：
1、當王加於79年4月1日死亡，原告甲○○之父親王德明於同年12月12日申報繳納遺產稅時，已申報王加持有之台北縣○○鎮○○○段公館段小段255-3地號土地，而無從申報王加前繼承自王昆分別對於王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福之本於不當得利法律關係之返還前開借名登記財產之債權（此部分嗣後因各借名登記人將系爭土地售予台北市行天宮後，各借名登記人始依據不當得利之法律關係分別返還該利益於王昆之各族系之法定繼承人）。
2、被告原以王有仁贈與論課，非但不可歸責於王德明無從申報王加前繼承自王昆分別對於王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福之本於不當得利法律關係之返還前開借名登記財產之債權；縱欲追究，亦已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款五年核課期間。故本案原告業繼承被繼承人王德明死亡前五年內（其實不到一年）繼承王加財產及其衍生之死亡前三年內贈與，均仍應有遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產總額，免徵遺產稅之適用。
三、綜上，原告等於80年1月24日繼承被繼承王德明生前三年內贈與視為遺產17,500,000元及生前債權13,905,206元均係被繼承人王德明死亡前五年內（其實不到一年）即於79年4 月1日繼承「王加前繼承自王昆分別對於王萬君、王粉（王曾之妻）、王加、王進福之本於不當得利法律關係之返還前開借名登記財產之債權（此部分嗣後因各借名登記人將系爭土地售予台北市行天宮後，各借名登記人始依據不當得利之法律關係分別返還該利益於王昆之各族系之法定繼承人）」，應有遺產及贈與稅法第16條第10款，不計入遺產總額，免徵遺產稅之適用。
被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅﹕一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1、2項及第15條所明定。
二、關於原告所訴本件財政部台灣省北區國稅局92年1月6日北區國稅法二字第0000000000號再訴願決定重核案件復查決定違反同一事件一事不再理，程序不合、實體免究及訴願、訴訟不得對當事人作成更不利決定之三大原則，係原告誤解。本件原告不服原核定及復查、訴願決定，向行政院提起再訴願，嗣經行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其再訴願決定係將原告等因贈與稅、遺產稅及罰鍰事件，不服財政部台財訴第000000000號及第000000000號訴願決定所提之再訴願，併同作成一決定，故該再訴願決定內容包括原告所提贈與稅案、遺產稅及罰鍰案兩案之事件，是被告依訴願法第96條規定「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之．．．」，依再訴願決定撤銷意旨將原告之贈與稅事件重核作成91年8月28 日北區國稅法第0000000000號復查決定，遺產稅及罰鍰事件重核作成92年1月6日北區國稅法二字0000000000號復查決定，依法並無不合，即無所謂重複、違反同一事件一事不再理，程序不合、實體免究之情事，且本件遺產稅及罰鍰案事件經重核決定，核減死亡前三年內之贈與1,000,000元、生前債權100,000元，變更核定遺產總額為34,179,198元，遺產淨額為31,279,198元，罰鍰部分維持原處分，更無違反不得對當事人作成更不利決定之原則。
三、被繼承人王德明與王德順、王得勝及王正信等兄弟4人於79年4月1日繼承父親王加之遺產，並於79年間將遺產中台北縣○○鎮○○○段公館後小段255-3地號土地（各持分1/4）及王有仁持有之同地段273、273-4、273-5 地號、王進福持有之274地號，王宗雄持有之272-5地號等6筆土地同時售予台北市行天宮，總計得款421,910,362元，查於他案王有仁贈與稅事件中，其主張出售土地係家族同財共居之財產，依所提示之王有仁等7人出售土地依形式應得土地款與依實質（遺囑）分得土地款比較表，王德明、王德順、王得勝及王正信等4人實質應分得140,636,787元（誤差3元），與被告查得金額140,636,784元及4人各分得35,159,196元相符，且原告所提示之售地情形金額分配表及土地配分款資金流程明細表（修正本）與出售上述6筆土地取得10張支票分配情形表核對資金流程亦無不合，故其同財共居之主張應屬可採。查買受人台北市行天宮分4次付款，第1次於79年12月7日付款14,015,880元，王德明、王德順、王得勝及王正信等4人各分得3,503,970元，第2次於79年12月13日付款70,000,000元各應分得17,500,000元，第3次於80年1月26日付款42,000,000元各應分得10,500,000元，第4次於80年3月6日付款14,620,904元各應分得3,655,226元，故王德明計分得土地款35,159,196元，而非原告所稱其售地得款僅有2,001,415元。
四、本件被告原核定以台北市行天宮第2次付款70,000,000元係由王德勝之配偶黃緞代表領取支票（號碼：0000000號）存入彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，轉開該行支票（號碼：0000000號）金額18,500,000元予受款人王德明，該支票由其子即原告甲○○於79年12月14日兌領，核屬王德明死亡前三年內之贈與，乃逕予核定王德明之贈與總額18,500,000元，原告不服，申經復查結果，以原告79年12月14日所兌領支票金額18,500,000元存入其彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款帳戶後，隨即於翌日又提領其中之5,000,000元匯入被繼承人王德明存於新竹企銀大溪分行活儲第000-000000-0號帳戶，迄至被繼承人死亡之翌日始解約，有彰化商業銀行三峽分行86年7月4日彰峽字第1439 號函、新竹區中小企業銀行大溪分行86年7月15日竹企銀大溪字第1045-1號函及86年8月13日竹企銀大溪字第1170-1號函可資佐證，是原告主張該5,000,000 元並非贈與，堪予採信，而得予減除變更核定贈與總額為13,500,000元；惟該筆金額於被繼承人死亡之翌日80年1月25日解約，有86年8月13日竹企銀大溪字第1170-1號函附卷佐證，原告於申報遺產稅時並未申報此筆金額，有其遺產稅申報書附卷可稽，此為被繼承人財產仍應以銀行存款核課遺產稅，故僅是遺產項目名稱之重分類並不影響已核定之遺產總額，不生逾越核課期間及徵收期間之問題。又行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定略以：「．．．再原告等一再訴稱其中1,000,000 元係黃緞以其分得台北市行天宮款項中撥出併同被繼承人之17,500,000元開出支票，償還前向原告甲○○之借款，有台北市行天宮79年12月13日開立70,000,000元支票交由黃緞作第2筆付款可證。按70,000,000元作4等分，被繼承人可領得17,500,000元，故黃緞始有於79年12月14日開出18,500,000元支票之事實云云，實情如何？本次被繼承人應得之土地款究為若干？黃緞多給付之1,000,000元究係被繼承人應分配之土地款、債務清償或贈與？」，經查王德明、王德順、王得勝及王正信等兄弟4人持有坐落台北縣○○鎮○○○段公館後小段255-3地號土地各持分1/4，其權利亦應各1/4，是被繼承人王德明出售其所有持分1/4土地，於台北市行天宮第1次付款分得1/4土地款3,503,970元，於第2次付款亦應分得1/4 土地款即17,500,000元，原告主張黃緞轉開彰化銀行支票分配予抬頭人王德明（支票號碼：0000000）金額18,500,000元、抬頭人王德順（支票號碼：0000000號）金額17,500,000元、抬頭人林鳳鑾即王正信之配偶（支票號碼：0000000號）金額15,700,000元、其餘金額18,300,000元由王德勝之配偶黃緞取得，經與卷附原告所提示之土地配分款資金流程明細表（修正本）之金額並無不符，其中王德明售地款應分得17,500,000元，與實際分配金額18,500,000元之差額1,000,000元部分，係王正信還款甲○○；又王正信售地款應分得17,500,000元，而實際分配予王正信之配偶林鳳鑾15,700,000元，其差額1,800,000元係王正信還款甲○○1,000,000元、還款黃緞君800,000元，故黃緞予以扣款800,000元，其餘併同分配給王德明售地款應分得部分合計18,500,000元，開立支票予原告之父親一同償還，其行為尚符合一般社會金錢交易之型態，故被告已於92年1月6日北區國稅法二字0000000000號再訴願決定重核復查決定再核減死亡前三年內贈與1,000,000元，變更核定死亡前三年內之贈與金額為12,500,000元，惟原告對該贈與稅部分之重核復查決定不服，提起訴願，業經財政部作成台財訴字第0910063490 號訴願決定駁回在案，原告仍不服，業已向本院提起行政訴訟，案號為92年訴字第02847號，併予敘明。
五、有關生前債權即台北市行天宮第3次付款由被繼承人配偶丁○○○於80年2月5日兌領10,150,000元、及第4次付款由甲○○於同年3月6日兌領3,655,226元部分，原告原主張該10,500,000元及3,655,226元均為台北市行天宮所贈與乙節，業經台北市行天宮86年7月4日行忠總字第049號函復並非真實。惟依上揭行政院再訴願決定所指：「．．．又原處分機關以被繼承人應分得之土地款10,150,000元，於被繼承人死亡後80年2月5日由其配偶丁○○○領取，認定為被繼承人之生前債權。惟查台北市行天宮本次給付土地款42,000,000元，依土地持分比例被繼承人應分得10,500,000元，原處分機關僅核課10,150,000元，原因為何？依再原告所舉資金流程表，該350,000元係由黃緞開立之另筆10,850,000元支票中撥出350,000元由黃彩媛受領，則350,000元部分，究屬被繼承人應分得土地款或債務清償？再者，原處分機關以80年3月5日台北市行天宮支付土地款14,620,904元，由甲○○為受款人，存入其彰化銀行帳戶，次日轉開支票支付王德順3,555,226元、王德勝3,655,226元、王正信3,655,226元，自留3,755,226元，乃認定為被繼承人之生前債權3,755,226元。惟依土地持分比例被繼承人僅應分得3,655,226元，其差額100,000萬元，性質為何？」，經按卷附原告所提示之售地情形金額分配表及土地配分款資金流程明細表（修正本）查得，第3次於80年1月26日付款42,000,000元，係由王德勝之配偶黃緞代表領取台北市行天宮開立之0000000號支票存入彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，再轉開該行支票分配予丁○○○（支票號碼：85854號）金額10,150,000元入丁○○○彰化商業銀行三峽分行00-00000-0帳戶、王德順（支票號碼：85853號）金額10,850,000元入黃彩媛新竹企銀桃園分行000000-0帳戶、王正信（支票號碼：85852號）金額10,500,000元入林鳳鑾農民銀行三峽分行64108-1帳戶、其餘金額10,500,000元由王德勝之配偶黃緞取得，其中屬王德明售地應分得部分為10,500,000元，而入帳予王德明配偶丁○○○10,150,000元其差額350,000元部分係王德明還款予王德順，原核定認屬王德明應分得第3次土地款之差額350,000元係已屬償還王德順之款項，非屬被繼承人之債權，且與原告於土地配分款資金流程明細表主張為王德明還王德順尚無不合，故認定80年2月5日由被繼承人之配偶丁○○○兌領之金額10,150,000元屬被繼承人生前之債權，洵無不合。另第4次於80年3月6日付款14,620,904元，係為甲○○即被繼承人王德明之子代表領取台北市行天宮開立之0000000號支票存入彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶後，再轉開該行支票分配予王德勝金額3,655,226元入黃緞彰化商業銀行三峽分行活期儲蓄存款00-00000-0帳戶、王正信金額3,655,226元入林鳳鑾農民銀行三峽分行64108-1帳戶、王德順金額3,555,226元入黃彩媛新竹企銀桃園分行000000-0帳戶、其餘金額3,755,226元由甲○○取得，其中屬王德明出售土地款應分得部分為3,655,226元，而甲○○自留分配得3,755,226元其差額100,000元部分係王德順還款予甲○○，故王德順出售土地款應分得部分為3,655,226元，而入帳予黃彩媛僅為3,555,226元；經查原告於復查時即主張其中100,000元係王德順償還原告之債權，又核對售地情形金額分配表及土地配分款資金流程明細表，其分配之資金及所應分得之金額尚無不合，亦不違社會之金錢借貸行為模式，故原告主張第4次付款3,755,226元中100,000元係王德順償還原告之債權，尚足採信，惟屬被繼承人王德明出售土地款應分得部分3,655,226元仍為被繼承人王德明生前債權；故重核結果變更核定被繼承人生前債權為13,805,226元【10,150,000＋3,655,226=13,805,226】。綜上查核，即核減死亡前三年內之贈與1,000,000元、生前債權100,000元，變更核定遺產總額為34,179,198元，揆諸首揭法條規定，尚無不合，請予維持。
六、至原告主張其於80年1月24日繼承王德明之遺產，均係被繼承人王德明死亡前五年內繼承王加遺產取得應分配之土地變價款，應有遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產，免徵遺產稅之適用云云，查案關6筆出售之土地中除台北縣○○鎮○○○段公館後小段255-3地號土地外，另同地段274地號土地係原所有權人王進福持有，其餘4筆土地係由王有仁及王宗雄分別於64年2月21日及70年8月7日繼承，皆無遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用；而255-3地號土地雖由王德明於79年4月1日繼承自王加已繳納遺產稅之遺產，惟遺產及贈與稅法第16條第10款規定旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以五年內繼承之財產完納遺產稅者為限，所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係為「特定之物」，被繼承人王德明既已於生前出售該土地，原告等繼承之遺產係售地款（以死亡前三年內贈與及生前債權核課）而非土地，當無該法條之適用。
七、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45 條所明定。本件原核定以原告於遺產稅申報時漏報被繼承人死亡前三年內贈與甲○○金額18,500,000元，及被繼承人生前債權金額13,905,226元，合計32,405,226元，除逕予併同原告前次申報遺產總額2,873,972元核定遺產總額為35,279,198元，遺產淨額為32,379,198元外，並因其漏報遺產稅額4,424,245元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，另依同法第45條規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰4,424,245元。經前述查核結果，核減漏報之死亡前三年內贈與1,000,000 元及生前債權100,000元，爰按重行查核結果核算所漏遺產稅額為6,288,745元（因可扣抵之贈與稅額減少），依遺產及贈與稅法第45條規定，應處以所漏稅額1倍罰鍰6,288,745 元，惟依最高行政法院62年判字第298號判例規定「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定」，故維持原處分，並無不合。理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為許虞哲，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅﹕一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1、2項及第15條所明定。
二、原告之父王德明於80年1月24日死亡，原告等於80年4月12日辦理遺產稅申報，經被告查得原告等漏報被繼承人死亡前3年內贈與原告之一甲○○，金額18,500,000元，及被繼承人死亡前債權金額13,905,226元，合計32,405,226元，除逕予併同原告前次（原）申報遺產總額2,873,972元核定遺產總額為35,279,198元，遺產淨額為32,379,198元外，並因其漏報遺產稅額4,424,245元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，另依同法第45條規定，處以所漏稅額1倍罰鍰即4,424,245元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，嗣經行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。經被告重核復查決定核減死亡前3年贈與1,000,000元，生前債權100,000元，變更遺產總額為34,179,198元，淨額31,279,198元，罰緩部分維持原處分，原告仍不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為原告所繼承之遺產有無遺產及贈與稅法第16條第10款之適用？
三、兩造經本院調查後，不再爭執部分：
（一）本件行政院88年4月1日台88訴字第13141號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分後，被告依再訴願決定撤銷意旨，將原告之贈與稅事件重核作成91年8月28日北區國稅法第0000000000號復查決定，另就遺產稅及罰鍰事件（即本案）重核作成92年1月6日北區國稅法二字0000000000號復查決定，並無重覆處分情事，僅二案件有相牽連關係。
（二）原告等之曾祖父王昆（即第一代）與第二代四子同財共居，王昆出資購買以四子名義登記之土地，當時約定任一土地出售時，價金按四房平均分配。原告等之祖父王加79年4月1日死亡時，其繼承人申報255-3地號土地為繼承之遺產，嗣該255-3地號土地與其他房王有仁（第三代）持有之同地段273、273-4、273-5地號、王宗雄（第三代）持有之272-5地號，王昆之子王進福（第二代）持有之274地號等6筆土地同時售予台北市行天宮，總計得款421,910,362元，（其中登記王進福名義之土地，與王有仁等兄弟換人其他等值土地，故不參加售地款分配）。上開出售土地，依上述作四份分配，王加之繼承人應分得140,636,787元原告等之被繼承人王德明（80年1月24日死亡）與其兄弟王德勝、王德信及王德順，各可分得之價金為35,159,196元。（詳見卷附王昆四代親族系統表）。
（三）王德明死亡前，就行天宮支付之部分價款，其中經由王德勝之配偶黃緞轉開支票受領18,500,000元，惟該支票由其子即原告甲○○於79年12月14日兌領，被告以其為王德明死亡前三年內贈與，另案核課贈與稅；另連同王德明死亡時，尚未付款之13,905,226元為其被繼承人生前債權遺產，合計32,405,226元均併入王德明之遺產核課遺產稅。原告對贈與稅及遺產稅之核定均不服提起行政救濟，經再訴願決定撤銷發回被告重查後，認定其中1,000,000元為王正信還款與甲○○，應予扣除，連同其餘5,000,000元甲○○已於79年12月15日匯還王德明，認為非屬贈與，被告變更核定王德明死亡前三年內之贈與總額為12,500,000元（原告仍不服，現另案繫屬本院92訴2847號案審理中），另變更核定被繼承人生前債權為12,805,226元。
四、兩造爭執部分：
（一）關於原告主張繼承人除原告二人外，尚有其他繼承人一節，經查，王德明之繼承人除原告二人外，其餘丁○○○、戊○○及己○○三人業已向法院申報拋棄繼承，有臺灣板橋地方法院民事庭80年3月27日板元民法繼字第189號拋棄繼承准予備查通知函影本及本件遺產稅申報書附於原處分機關卷（第238及242頁）可參，被告以原告二人為繼承人處理本件，並無不合。
（二）原告主張其於80年1月24日繼承王德明之遺產，均係被繼承人王德明死亡前五年內繼承自王加遺產，所取得之土地出售應分配之變價款，應有遺產及贈與稅法第16條第10款不計入遺產，免徵遺產稅之適用一節，經查上述6筆出售之土地中，除255-3地號土地外，另同地段274地號土地係原所有權人王進福持有，其餘4筆土地係由王有仁及王宗雄分別於64年2月21日及70年8月7日繼承，其前次繳納遺產稅均已超過五年，皆無遺產及贈與稅法第16條第10款死亡前五年內繼承規定之適用；而255-3地號土地雖由王德明於79年4月1日繼承自王加時為已繳納遺產稅之遺產，惟遺產及贈與稅法第16條第10款規定旨在避免同一筆財產，因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，故其適用前提，自以五年內繼承之財產完納遺產稅者為限（財政部75年3月7日台財稅第0000000號函釋參照），所稱「同一筆財產」或「繼承之財產」應係指繼承之「特定財產」而言。本件被繼承人王德明既已於生前出售該土地，原告等繼承之遺產則係業已介入其他法律行為即買賣契約之因素而得之售地款為動產及生前債權，與原來繼承之土地為不動產者，屬於性質完全不同之財產，應無遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用。
（三）退步言之，縱認本件因有短期內連續繼承之事實，而認應有遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用，惟本件有適用部分，亦僅255-3地號土地部分，已如上述。再者，該土地於王德明79年6月6日申報繼承繳納遺產稅時，其核定價額為314,900元，亦有其遺產稅繳清證明書影本附於原處分機關卷（236頁）可參，原告亦僅可扣除遺產額78,725元 (314,900/4=78,725)；再者縱依原告等繼承時255-3地號公告現值6500元/平方公尺計算亦僅為108,875元(6500*67/4=108,875)，計算結果，其應納遺產稅額為6,247,372元（詳附表計算式3）。是本件係因被告按原核定贈與額與重核後之贈與額計算結果，因重核之贈與金額較少，可供扣抵遺產稅額之之贈與稅額減少，致按原告主張重行計算結果，所漏遺產稅額為6,247,372元，被告依不利益禁止變更原則，仍維持原核定之漏報遺產稅額4,424,245元，原告等就遺產稅額已獲少繳1,823,127元，是以該可扣除而未扣除之遺產額108,875元，縱未扣除，對原告亦不生影響，則原告之主張，亦無可採。
五、綜上所述，本件被告重核結果以原核定原告於遺產稅申報時漏報被繼承人死亡前三年內贈與甲○○金額18,500,000元，及被繼承人生前債權金額13,905,226元，合計32,405,226元，除逕予併同原告前次申報遺產總額2,873,972元核定遺產總額為35,279,198元，遺產淨額為32,379,198元，並因其漏報遺產稅額4,424,245元，違反遺產及贈與稅法第23條規定，另依同法第45條規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰4,424,245元。經再訴願撤銷重核結果，核減漏報之死亡前三年內贈與1,000,000元及生前債權100,000元，變更核定遺產總額為34,179198，並按重行查核結果核算所漏遺產稅額為6,288,745元，依遺產及贈與稅法第45條規定，本應補稅及處以所漏稅額1倍罰鍰各6,288,745元；若再依本件原告之主張，再予扣除遺產108,875元，應補稅及處以所漏稅額1倍罰鍰各為6,247,372元，惟依最高行政法院62 年判字第298號判例規定「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定」，行政救濟不利益禁止變更原則，仍維持原核定，於法並無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、至於原告所述不當得利法律關係一節，因被告對原告所稱王昆當時各以四子名義登記之土地，各子登記持有之土地，即代表將來前述土地出售時，依等同於繼承王昆遺產之應繼分進行分配一節，並不爭執【見理由乙三之（二）】，故無再予論述必要；又兩造其餘之主張陳述，亦與上開結論不生影響，爰不予一一論述，均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第85條第1項前段、第78條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 1 日
第五庭審判長法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 6 月 1 日
書記官 楊子鋒