臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3732號9原 告 甲○訴訟代理人 張福源（會計師）住台北市○○路○段○○○號10樓被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）
送訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月19日台財訴字第0920025595號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係冠昱開發實業股份有限公司（下稱冠昱公司）之負責人，因該公司營運發生虧損，經股東會決議按全數股東依出資額比例以股東往來科目彌補累積虧損，辦理變更登記，而因股東間有出資困難者，原告即予以代墊各應負擔之虧損彌補額。被告以其查得原告民國86年11月1日為其子王文宏代行墊付彌補虧損之款項，計有新台幣（下同）10,000,000元，原告無法提示王文宏有返還系爭墊付之款項，遂依85年度墊付之款項，認屬原告無償為王文宏承擔債務，核定86年度贈與金額為10,000,000元，贈與稅額為1,873,762元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，
依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，固為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。惟按稅捐之稽徵乃科人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。」為鈞院90年度訴字第3937號判決所明示。
⒉系爭86年11月間原告以冠昱公司積欠予其之股東往來款項
，作為代償股東曾銘佳等人彌補冠昱公司虧損之分擔款項，其間法律上係屬「借貸關係」，並非贈與：
⑴法律上「代償」並非「承擔債務」。被告二者混淆為一
，自不可採。查代償之法律效果發生法定債權讓與之效果。亦即原告因代償，使冠昱公司對股東曾銘佳等人之債權移轉於原告所有。或必須原告在該冠昱公司原債權請求權時效內，免除股東曾銘佳等人此項債務者，才有發生「免除債務」之情事，及構成遺產及贈與稅法第5條第1款之構成要件，才得以贈與論。
⑵被告於初查核定，遽以原告代償股東曾銘佳等人彌補冠
昱公司虧損155,000,000元之分擔款項，悉數作為86年度贈與金額核課，原告不服初查核定，提出更正之申請，經被告重新調查後並准予更正，就系爭代股東等墊款以彌補虧損之借貸款項，除貸予王文宏因屬原告之子，不准予更正外，餘貸予各股東代償分擔款項，均准予更正在案。
⑶被告亦已「自認」原告代償股東曾銘佳等人（除王文宏
外）彌補冠昱公司虧損之分擔款項，係屬「代償」性質之「借貸關係」；核與遺產及贈與稅法第5條第1款規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」無關。
⒊被告於上開更正案將原告貸予王文宏部分予以排除，顯係
將遺產及贈與稅法第5條第1款規定，按其是否屬二親等親屬間之事件，而採取差別待遇：
⑴查遺產及贈與稅法第5條未賦與稅捐機關「禁止或否定
或不承認親屬間借貸關係」的專斷權，也未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權，否則二親等親屬間財產買賣，如能「提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」，仍屬有效買賣，並非贈與。遺產及贈與稅法並不否定二親等間雙務契約關係。同條第5款但書意義相同。
同條第3、4款，與本案不同而無關。其所謂「無償為他人購置財產」係第3人利益（利他）契約，不以親屬間為限。既以「無償」為條件，如該「他人」與表面出資人間，能提出證據證明確非無償者，仍不得以贈與論。
同條第2款，亦與本案不同而無關。同條第1款係本案被告引用者，經查亦無區分是否屬二親等親屬間之事件，而有別。
⑵本案事實係原告為股東曾銘佳等人「代償」彌補冠昱公
司虧損款。被告於更正案時將原告代償股東曾銘佳等人（除王文宏外）彌補冠昱公司虧損之分擔款項，予以排除遺產及贈與稅法第5條第1款規定之適用在案。就系爭同一事件中原告貸予王文宏部分，被告倘無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。
⑶再按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為
行政程序法第6條所明定。原處分就同一事件中「代償」性質之借貸關係，卻按是否屬二親等親屬間之關係，而採差別待遇。查本事件係為「團體締約」行為，依行政程序法第6條規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」外、暨查遺產及贈與稅法第5條之法律規定，並未賦與稅捐機關「禁止或否定或不承認親屬間借貸關係」的專斷權，也未賦與稅捐機關「親屬間借貸視同贈與」的推定權。在同一團體締約事件中，被告主張應按原告與各股東間是否屬二親等關係，以斷是否為「無償承擔債務」，抑或「借貸」關係。被告之主張除顯無法律上之依據外，亦顯有違反上揭平等原則之規定。
⒋王文宏業已於89年及90年間，分批償還其所欠之全部借款
，被告認係屬臨訟補作，不予認列，認事用法顯有違誤：⑴查原告為股東曾銘佳等人「代償」彌補冠昱公司虧損款
，在法律上係屬「借貸關係」，徵納雙方業已不爭；次按借貸之本質，自屬有其「借貸期間」，否則其豈有成立借貸關係之需要。暨按「當事人之一方匯款與他方，究係借貸抑或贈與，應以匯款之時，是否有無償給與他方之意為斷，如匯款之時，並無無償給與他方之意思，縱稽徵機關調查之時借款尚未還清，亦不能即謂其尚未返還之款項係屬贈與，被告為此認定時，應不得違背一般經驗法則。．．．則縱被告發函通知原告申報贈與稅之日，尚未清償，亦不能據此即謂其差額係屬贈與款，否則當事人間之借貸關係，隨時因稽徵機關之發函通知，其尚未結清之款項即由借貸轉成贈與，亦非事理之平。」復為鈞院91年度訴字第973號判決所明示。原處分其主張核與上開大院判決要旨，顯有未合，其主張自不可採。按本事件代償債務之原因關係確為借貸。且查借貸之本質，自屬有其「借貸期間」，否則其豈有成立借貸關係之需要；查被告之主張，顯有未經斟酌本事件之借貸期間尚未屆滿之證據。
⑵復按上開股東分批償還原告其所欠之借款，其期間在被
告開始調查之後者，同一事件中並非只有王文宏，餘如曾文胤、葉力、張金來、曾景平、曾百基等人亦屬尚未清償，此部份證物自屬有其證據力。經查同一團體締約中原告與曾文胤等人、抑或與王文宏間，無論就其借貸期間、利息、返還方式等均無二致。被告以其調查之時點，就同屬借貸期間尚未屆滿之未還清借款者，卻按其是否屬二親等親屬間之關係，遽以論斷其間究屬「無償承擔債務」、抑或「借貸」之主張，除顯無法律之依據外、亦顯已違反上揭行政程序法第6條平等原則之規定，其主張自不可採。
⒌原告於更正程序中應被告所囑，提出王文宏「有能力足以
償還代償款項」之資力證明，並復於行政救濟中述明，其用意只在說明王文宏具有償債能力之資力證明而已，卻被被告誤會，係以該批資金即直接去清償其欠原告之借款，致其核對資金流程勾稽不合。經查王文宏86年9月間出售土地，其於87年2月間收到土地款後，⑴轉帳6,000,000元至華南銀行魯鳳雲帳戶，查魯鳳雲係王文宏之配偶，⑵轉存4,000,000元至土地銀行李純純帳戶，係其個人理財之資金調度，王文宏仍可取回，⑶餘9,500,000元，仍存王文宏名下同銀行帳戶內，經核並未改變王文宏償債能力之狀態。僅王文宏將其中63,000元償還原告另筆（非本事件）之借貸。依上揭被告查得資金流程，足徵原告與王文宏各保有其資金之活動，並不互相干涉、或混合使用之情事；核與被告所爰引財政部台財稅字第0910408476號函釋、暨72年3月1日台財稅第31299號函釋，所稱『父母以未成年子女名義存款於金融機構』乙節，係指在無法律上之原因而使用同1個帳戶之情事，顯屬有別。原處分採比附援引方式，以類推適用之主張，顯有違反租稅法律主義，其主張自不可採。另查本事件所有行政救濟程序中，上揭王文宏將63,000元償還原告另筆借貸之事實，原告確未曾主張系與本事件有關，謹再次述明。且依上述事證可見，原告與王文宏亦偶有資金借貸之往來，查王文宏另筆小額63,000元之借貸，均須償還原告之事實。足徵，本事件原告與王文宏間系爭達2仟餘萬元之借貸，豈有無庸償還之理。
⒍冠昱公司因營運發生虧損，倘股東會不即為增資或彌補虧
損之決議者，則冠昱公司累積虧損若達實收股本以上時，依公司法第211條第2項規定，即須聲請宣告破產。一旦進入破產程序時，除全體股東其原始投資均將不保外；且原告係屬冠昱公司之負責人，因原告係為冠昱公司向銀行貸款之連帶保證人，且原告有巨額貸予冠昱公司之股東往來款項。冠昱公司一旦不能繼續經營下去，其影嚮最大者係屬原告。復按「股東對於公司之責任，以繳清其股份之金額為限」為公司法第154條所明定，原告擔心其他股東不欲繼續經營下去，故一直向股東鼓吹當時已近建設公司長期景氣循環之谷底，及依經驗上來看最遲在91、92年間，即會有榮景可期，股東們要有信心，以繼續經營下去，倘股東間有出資困難者，原告願意先代償股東彌補虧損之分擔款項。經上述之原委才得以促成其結果：⑴股東會決議通過，全體股東按其出資額比例共同籌措資金，以彌補冠昱公司虧損，⑵股東間有出資困難者，原告願意先代償，⑶代償之借貸款項，原告同意無息，惟股東最遲應於92年7月底前償還。最後其法律效果為：⑴經股東彌補虧損後，冠昱公司得以不進入宣告破產程序，故原告得以不立即負擔，其為冠昱公司向銀行貸款連帶保證人之連帶清償責任外；及原告巨額貸予冠昱公司之股東往來款項，亦暫時得以確保。⑵原告經代償後，把該冠昱公司積欠與原告股東往來之部份款項債權，轉換為各股東欠原告之債權。是以，本事件其發生之原因，確屬原告為確保其自身之利益，而為之代償債務行為，其原因關係上顯屬「借貸」，核與被告推測之「無償承擔債務」無涉。
⒎再按遺產及贈與稅法第5條各款規定：「財產之移動，具
有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」，其前提要件須其原因行為係屬有對價「財產之移動」外，且相對人須因而受有利益；才方得以贈與論，來課徵贈與稅。惟查系爭事實之重點為其原因行為係王文宏，因認諾願分擔彌補冠昱公司虧損款，除並無對價外，倒反而多出一筆債務，足徵其並非有對價「財產之移動」，暨雖因原告之代償，而使冠昱公司對王文宏之債權移轉於原告所有，惟查王文宏自始自終均無獲取任何利益。本案顯無遺產及贈與稅法第5條第1款規定適用之情事，原處分其認事用法顯有違誤，其主張自不可採。
⒏查訴外人王文宏係一行商多年之生意人，其資金之理財活
動均以獲利為考量，故其豈有優先去返還一筆「尚未到期、無息」債務之理。被告顯有未經斟酌上述「尚未到期、無息」借貸之重要證據，致原告主張之理由，顯有違反證據法上之一般經驗法則。原處分除其認事用法顯有違誤外，其主張亦核與鈞院90年度訴字第3937號判決、91年度訴字第973號判決，均顯有未合，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。
⒉原告為冠昱公司負責人，因該公司營運發生虧損，經股東
會決議按全數股東依出資額比例以股東往來科目彌補累積虧損，辦理變更登記，而因股東間有出資困難者，其即予以代墊各應負擔之虧損彌補額，而查其為受贈人王文宏代行墊付彌補虧損之款項，計有84年12月16日3,735,093元，85年7月15日7,005,226元，86年11月1日10,000,000元，合計3年度共墊付20,740,319元，被告初查及更正核定時以原告無法提示受贈人有返還系爭墊付之款項，遂依各年度墊付之款項，分別認屬原告無償為受贈人承擔債務，核定84年度贈與金額3,735,093元，贈與稅額1,008,475元，85年度贈與金額7,005,226元，贈與稅額708,097元，及86年度贈與金額10,000,000元，贈與稅額1,873,762元（即本案），並非無據。
⒊按原告為受贈人出資彌補冠昱公司虧損額之日期分別為84
年12月16日、85年7月15日及86年11月1日，而原告提出受贈人返還系爭款項計有4筆，其分別為89年12月31日開立票號AX0000000金額5,000,000元、90年1月15日開立票號AX0000000金額5,000,000元、90年3月18日開立票號AX0000000金額5,000,000元及90年4月18日開立票號AX0000000金額5,740,319元，金額總計為20,740,319元，雖與原告出資金額相符，惟查本件被告查得原告為股東等先行墊付冠昱公司彌補虧損金額，涉及無償為受贈人（即原告之子）等承擔系爭應彌補冠昱公司虧損債務之事實時，於89年7月4日以北區國稅二第00000000號及00000000號兩函分別向冠昱公司及原告調查相關資金往來流程等，而該調查函經原告於89年7月8日收受在案，此有該函雙掛號回執附卷可稽，被告業於89年7月4日已開始發動調查，另復於89年8月9日以北區國稅二第00000000號函通知原告補申報贈與稅在案，而原告提出之資金流程及相關憑證資料等均在被告開始調查通知原告補申報贈與稅之後，其屬事後行為，況原告與受贈人間屬父子關係，關係密切，其與其他股東間並無親屬關係之經濟往來活動自不相同，且受贈人在本案亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，原告提出其與受贈人間所立之合約書以及被告查獲基準日後之資金流程資料等，自難證明其具證據力，委不足採；況原告於復查時主張受贈人清償原告代墊款項之來源，係源自其於86年9月15日出售其名下坐落中壢市○○段37之20地號土地，所得款項計19,563,200元，足證受贈人亦有能力償還代墊款項一節，查原告提出前述售地之事實，其立約日期為86年9月15日，售地價款總計19,563,200元，而受贈人於87年2月10日收受該售地款項，即存入其名下所有土地銀行第000-000-00000-0帳戶，隨即於同日轉帳6,000,000元至華南銀行魯鳳雲帳戶，另於次日即87年2月11日將餘款13,563,200元分別轉存4,000,000元至土地銀行李純純帳戶，63,000元轉存至原告帳戶，另9,500,000元，則轉入受贈人名下同銀行第000-000-00000-0號帳戶，可知系爭售地款項均非作為返還原告所支付款項之用，原告主張受贈人清償原告代墊款項之來源，係源自其於86年9月15日出售其名下坐落中壢市○○段37之20地號土地所得款項一節，顯非真實。
⒋按父子間乃屬至親，主張父子間借貸，應提出其真為借貸
之確切事證及借貸之因果關係，本案在被告開始調查之前，受贈人均未將系爭款項返還予原告，其涉及贈與已臻明確，原告得知被告開始調查後，再為資金之返還，難脫彌縫之舉，至於原告主張應調查事後資金是否回流一節，按本件資金返還在系爭贈與事實之查獲日之後，其應不得視為資金之返還，至其是否回流已無查證之必要，原告主張被告未盡調查能事一節，顯然誤解。
⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告為冠昱公司之負責人，經被告查得其於84年12月16日、85年7月15日及86年11月1日出資代其他股東曾銘佳等人彌補冠昱公司虧損，84年度計29,880,744元、85年度計56,041,804元及86年度計155,000,000元，核計3年度共墊付20,740,319元，被告初查以原告無償為股東出資填補冠昱公司虧損，涉嫌贈與，即於89年8月9日以北區國稅二第00000000號函通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告雖於89年8月17日具文說明其非贈與行為，正蒐集資料舉證中，惟其又於89年8月18日提出贈與稅申報，經被告核定86年度贈與金額為155,000,000元。嗣後原告於89年12月7日提出更正之申請，主張系爭填補之虧損，實係代股東等墊款，已約定股東須於約定期限內償還，並已有股東償還部分代墊之款項，實非贈與，經被告再次查明以系爭代墊彌補虧損之股東中除王文宏（原告之子）並未檢附還款資料，其餘代墊款項既經還款，乃自贈與總額中核減，變更核定86年度贈與金額為10,000,000元，贈與稅額為1,873,762元。
三、原告不服，主張冠昱公司其他股東彌補虧損，因其他股東出資困難，原告與其簽訂借款合約，暫由原告先行出資彌補虧損，並約定陸續償還，其實為個人財務資金融通調度，並非贈與，經提出說明後，被告對其他股東原核定之贈與行為，均准予更正，惟獨對原告與王文宏間之資金說明，不予核定，其餘均准予更正；查原告與王文宏間之資金亦與其他股東相同，並非贈與行為。父子間借貸亦是法律所允許，至於何時償還，並無法律之限制，被告堅持王文宏於89年至90年間始償還系爭款項，屬臨訟補作；惟系爭款項王文宏償還原告之後，被告應去查證款項是否回流，款項既未回流，顯見被告全憑臆測，未盡舉證之責，應不足採云云。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。．．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。本件原告為其子王文宏出資彌補冠昱公司虧損額之日期分別為84年12月16日、85年7月15日及86年11月1日，此為原告所不爭，而原告提出王文宏返還系爭款項之日期計有4筆，其日期分別為89年12月31日開立票號AX0000000金額5,000,000元、90年1月15日開立票號AX0000000金額5,000,000元、90年3月18日開立票號AX0000000金額5,000,000元及90年4月18日開立票號AX0000000金額5,740,319元，金額總計為20,740,319元，雖與原告出資金額相符，惟查本件被告查得原告為股東等先行墊付冠昱公司彌補虧損金額，涉及無償為王文宏等承擔系爭應彌補冠昱公司虧損債務之事實時，於89年8月9日以北區國稅二第00000000號函通知原告補申報贈與稅在案，該函業經原告收受，此由原告於89年8月17日提出之說明書，敘明係依據前開函內容所做之說明，可知原告於89年8月17日之前已知悉被告在進行調查，而原告提出之資金流程及相關憑證資料等均在被告通知原告補申報贈與稅之後，其屬事後行為，依據原告提出其子王文宏於86年9月15日出售其名下坐落桃園縣中壢市○○段37之20地號土地，得款計19,563,200元，惟經被告查得王文宏於87年2月10日收受該售地款項，即存入其名下所有土地銀行第000-000-00000-0帳戶，隨即於同日轉帳6,000,000元至華南銀行其妻魯鳳雲帳戶，另於次日即87年2月11日將餘款13,563,200元分別轉存4,000,000元至土地銀行李純純帳戶，9,500,000元，轉入王文宏名下同銀行第000-000-00000-0號帳戶，僅有63,000元轉存至原告帳戶，且據原告代理人於本院審理中自承該款並非償還系爭代墊款，足證原告86年11月1日為其子王文宏代墊1千萬元後，王文宏於86年9月15日即因出售土地得款19,563,200元，有足夠清償原告代墊之1千萬元之能力，惟迄至89年8月9日以北區國稅二第00000000號函通知原告補申報贈與稅為止，王文宏並未償還原告任何款項。按原告與王文宏係屬父子關係，對王文宏出售土地得款19,563,200元，不可能不知，倘系爭代墊款，原告並非無償為王文宏清償債務之意思，王文宏不可能有償還能力而不償還自己父親，而原告亦無不向之催討之理。是本件原告有無價為王文宏清償債務之意，至為顯然。本件原告之子王文宏於被告通知原告補報贈與稅之前，因售地而得有鉅款，未曾償還原告之代墊款，其於被告通知申報贈與稅之後，始提出合約書並簽發支票償還系爭代墊款，乃屬事後行為，查原告與受贈人間屬父子關係，關係密切，上開行為顯係事後彌縫之作，自不足採據。且以其與王文宏間係屬父子關係，與其他股東間並無親屬關係之經濟往來活動自不相同，原告主張伊為其子王文宏代墊款項與伊為他股東代墊款項，並無不同，不應有差別待遇云云，亦不足採。末查原告主張被告應調查事後資金是否回流一節，按本件資金返還在系爭贈與事實之查獲日之後，尚不影響本件贈與行為之成立，所訴核不足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
第七庭審判長法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王英傑