臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三八五號
原 告 道盈實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁（會計師）
陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第０九一０００一五一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告截至八十六年度之未分配盈餘，經被告於八十九年間核定為新台幣（下同）八、五八九、四三八、四三七元，於減除上期（截至八十三年度）前已加徵百分之十稅款之保留盈餘累積數六、０四六、四二一、三四七元、依法辦理盈餘轉增資三００、０００、０００元及增資後實收資本額四九八、０００、０００元，核定未分配盈餘超限數額為一、七四五、０一七、０九０元，並據原告之選擇依促進產業升級條例第十五條第一項規定予以加徵百分之十稅額一七四、五０一、七０九元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件被告所為加徵原告百分之十營利事業所得稅，是否於法有據？㈠原告主張之理由：
⒈按「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之
營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。中華民國七十年三月二十六日修正發布之所得稅法施行細則第七十條第一項：『公司利用未分配盈餘增資時，其對股東所增發之股份金額，除應依獎勵投資條例第十三條之規定辦理者外，應由公司於配發時按盈餘分配扣繳稅款，並由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅』，尚未逾越六十六年元月三十日修正公布之所得稅法第七十六條之一第二項及同法相關規定授權之目的及範圍，與憲法並無違背。財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函稱：公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條（按即六十九年十二月三十日修正公布之獎勵投資條例第十三條，與現行促進產業升級條例第十六條及第十七條規範內容相當）及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持有滿一年以上股票之收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘等語，係主管機關本於職權為執行有關稅法規定所為必要之釋示，符合上開法規之意旨，與促進產業升級條例之規範目的無違，於憲法第十九條之租稅法律主義亦無牴觸。」，為司法院釋字第五０六號解釋闡明有案。又上開解釋，係闡明股票股利列為所得稅法第七十六條之一第二項未分配盈餘之計算，尚未違背租稅法律主義，並非闡明該股票股利應予適用同法條第一項規定強制歸戶課稅之要件，此觀諸上開解釋文對於股票股利併入該法條第二項計算其未分配盈餘後，其有無超限或未依規定辦理增資，暨如何適用同法條第一項規定強制歸戶之課稅要件，均付之闕如即明。原告以股票股利併入所得稅法第七十六條之一第二項規定計算其未分配盈餘後，仍屬依規定不能分配之盈餘，並不符合所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅之課稅要件，自不得據為強制歸戶課稅，且對其加徵百分之十稅款，亦失其附麗，洵非無據。被告未審強制分配課稅為所得稅法第七十六條之一第一項規定範疇，逕執同法第二項規定為其處分依據，適用法規，顯有違誤。⒉次按原告業已詳加說明所取得系爭股票股利並不符合所得稅法第七十六條之一
規定強制歸戶之稅要件，暨系爭股票股利，因依公司法、商業會計法、經濟部八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋及其相關法令規定，並不能以收益列帳，原告亦不能將其轉列為帳載盈餘，即無該股票股利之未分配盈餘可供分配，苟基於所得稅法之課稅目的，將其解為未分配盈餘，然該股票股利仍屬依規定不能辦理分配或轉增資之項目，自不能以其無法辦理增資，即依未依規定辦理增資予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款等情節有案，被告對原告所訴理由，並未提出不同論見，足堪認定原告所言屬實。又本件爭點在於原告主張其取得之股票股利，依規定不得作為收益處理，無法轉至盈餘用於分配或轉增資，並無未依規定辦理分配或轉增資之問題，顯與所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅，係以同時符合未分配盈餘超過限額及超過限額之盈餘未依規定辦理分配或轉增資之課稅要件不合，即無強制分配課稅餘地，而對其加徵百分之十所得稅款，自亦無所附麗。被告明知行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配或對其加徵百分之十稅款，然對本件為不利處分，顯然有違所得稅法第七十六條之一第一項規定。另「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．」，復為司法院釋字第三八五號解釋所闡明。關於所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅之權利義務二部分，納稅義務人負有依規定辦理增資之義務，但亦享有免予強制分配之權利，二者之間，其權利義務相關連，反之，納稅義務人依規定根本不能辦理增資者，即無以其未能完成增資之義務，而剝奪免予強制分配之權利，於適用時，此相關連之權利義務，不容任意割裂適用，十分明確。被告明知原告取得系爭股票股利部分，並無違反所得稅法第七十六條之一第一項規定未依規定辦理增資或分配之義務，而否准原告享有該股票股利無庸強制分配課稅或加徵百分之十稅款之權利，亦顯有違上開解釋之意旨。
⒊又按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以
上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，為行為時所得稅法第七十六條之一第一項所明定。是強制歸戶課稅之課稅要件應同時包括：①未分配盈餘超過限額（即資本額二分之一），②超過限額之盈餘未依規定以是項盈餘辦理分配或增資。其屬未分配盈餘餘額超過規定，但如是項盈餘，依法不得用以分配或辦理增資者，則該未分配盈餘即無未依規定辦理分配或轉增資之情形，自不符合上開法條強制分配課稅之第②項課稅要件，即非強制分配之課稅範圍。關於基於課稅目地核定之未分配盈餘，並不包括依法不能分配或已不存在之所得一節，觀之行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定立法原意，乃指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配或對其加徵百分之十稅款即明。另證之所得稅法第六十六條之九規定對未分配盈餘之課稅之立法理由亦謂：「二、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計入未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理」益明，而上開立法理由所稱未分配盈餘應減除依法不能分配或已不存在之所得，恰與本件原告之主張相同。前項法條所稱未依規定辦理增資一語，遍查所得稅法規從無任何規定指明應如何辦理增資，則原告以公司如何依規定辦理增資，並非所得稅法規定事項，乃為商業會計法、公司法、經濟部八十六年函釋及財務法令規定事項，洵非無據。本件之爭點在於原告主張其取得之股票股利，依所得稅法之規定，固屬收益，但是項收益如欲辦理增資，則必須依公司法之規定辦理，否則頓失準據，然依經濟部八十六年八月十九日經（八六）商字第八六二一五二一五號函釋規定，系爭股票股利，不得作為收益處理，無法轉至盈餘用於分配或轉增資，並無未依規定辦理分配或轉增資之問題，顯與所得稅法第七十六條之一第一項規定強制歸戶課稅，係以同時符合未分配盈餘超過限額及超過限額之盈餘未依規定辦理分配或轉增資之課稅要件不合，即無強制分配課稅餘地，而對其加徵百分之十所得稅款，自亦無所附麗。被告既不否認行為時所得稅法第七十六條之一第一項規定立法原意，係指能分配或增資之保留盈餘達到一定金額以上時既不辦理分配又不辦理增資者，始應予強制分配或對其加徵百分之十稅款，然對本件竟為不利處分，明顯違反所得稅法第七十六條之一第一項後段關於強制分配課稅要件之明文，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上
者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」，所得稅法第七十六條之一第一項定有明文。又「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不應予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不應予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」，復為行為時促進產業升級條例第十五條第一項所規定。另「．．．公司當年度如有依獎勵投資條例第十二條及第十五條規定所取得之增資股票，及出售持滿一年以上股票收益，或其他法令得免予計入當年度所得課稅之所得，雖可依法免予計入當年度課稅所得，課徵營利事業所得稅；惟該項所得仍應計入該公司全年所得額內，計算未分配盈餘。．．
．」，亦為財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋所釋示。
⒉本件原告截至八十六年度止之未分配盈餘，經被告於八十九年度核定為八、五
八九、四三八、四三七元，於減除上期已加徵營利事業所得稅，稅後再保留之盈餘累積數六、０四六、四二一、三四七元，依法辦理盈餘轉增資三００、０
００、０００元及增資後實收資本額四九八、０００、０００元，核定未分配盈餘超限數額為一、七四五、０一七、０九０元，並據原告之選擇，依促進產業升級條例第十五條第一項規定予以加徵百分之十稅額一七四、五０一、七０九元。原告不服，主張依所得稅法第七十六條之一第一項規定，係以有可得分配之盈餘超過一定額度以上而不予分配或辦理轉增資，始得予以強制分配課稅或加徵百分之十稅款。而股票股利因依公司法、商業會計法及其相關法令規定，並不能作為收益處理，亦不可能用於分配或轉增資，自無予以適用加徵百分之十稅款云云，申經被告復查決定以，查依財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋意旨，股票股利應計入全年所得額內，計算未分配盈餘。又依所得稅法第七十六條之一第一項及促進產業升級條例第十五條第一項規定，公司未分配盈餘累積數超過已收資本額者，應於次一年度內，利用未分配盈餘辦理增資，或就超過部分，加徵百分之十營利事業所得稅後，保留盈餘，不予分配。原告截至八十六年度止之未分配盈餘，超過法定保留限額部分，原告於辦理盈餘轉增資三００、０００、０００元後，其餘超限部分，選擇加徵百分之十營利事業所得稅，是原核定未分配盈餘超限數額一、七四五、０一七、０九０元，加徵百分之十營利事業所得稅一七四、五０一、七０九元，尚無不符。
⒊查系爭股票股利依所得稅法第四十二條規定，不計入所得額課稅；惟於計算未
分配盈餘時，依前揭法令規定應計入全年所得額內，計算未分配盈餘，此為稅務會計對股票股利之相關規定。又依財務會計準則公報第五號第二十一點規定：「被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值。」，則為財務會計之記帳規定。本件於未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，自仍應依所得稅法及相關函釋規定處理。另與本件類似案情未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，有最高行政法院八十六年度判字第二七０八號、八十八年度判字第三二七五號及九十二年度判字第一二二號等判決可資參照，併予陳明。理 由
一、按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第六十六條之九第二項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。．．．九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。．．．」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額二倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。．．．」，分別為所得稅法第七十六條之一、同法第六十六條之九及行為時促進產業升級條例第十五條所明定。
二、本件原告截至八十六年度之未分配盈餘，經被告於八十九年間核定為八、五八九、四三八、四三七元，於減除上期（截至八十三年度）前已加徵百分之十稅款之保留盈餘累積數、依法辦理盈餘轉增資及增資後實收資本額，核定未分配盈餘超限數額為一、七四五、０一七、０九０元，經被告通知後，原告選擇加徵百分之十營利事業所得稅等情，為原告所不爭，自堪認為實在。茲原告雖主張因取得之股票股利，依規定不得作為收益處理，無法轉至盈餘用於分配或轉增資，故帳面上並無系爭股利所得，亦無分配該所得，自無由予以強制歸戶課稅或加徵百分之十稅款之餘地等語。惟查行為時所得稅法第七十六條之一第二項業就同條第一項所稱未分配盈餘，係「以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除所列各款後之餘額為準，是原告轉投資所獲得股利不論是股票或現金，均為原告轉投資獲得之收益，縱屬免納營利事業所得稅之所得（不計入「課稅所得」），然仍係屬原告之所得，即應計入全年所得額內。至財政部六十四年二月二十日台財稅第三一二三五號函釋將股票股利計入未分配盈餘，乃財政部本於職權所為解釋，核其內容並未違背上揭法條規定意旨。又原告所稱行為時所得稅法第七十六條之一第一項應以得分配或轉增資者為限一節，惟自所得稅法第七十六條之一第二項第八款「損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者」規定之反面解釋觀之，超越列支標準之支出，如無憑證或未能提出正當理由，不予減除，仍列為未分配盈餘；但公司如確已支出，事實上並無該項盈餘可分配或轉增資，自仍須適用該項規定加徵營利事業所得稅。再原告所稱商業會計法、相關法令及經濟部函釋引據之財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則等規定，係會計上關於公司帳務處理之方式，規範會計項目之記載及如何計算，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇，且原告所引「依財務會計準則公報第五號長期股權投資會計處理準則第二十一段規定『被投資公司發放股票股利時，不列為投資收益，應於除權日註記增加之股數，並按收到股票股利後之總股數，重新計算每股成本或帳面價值』，是投資公司收取被投資公司股票股利，尚不列為收益，自無涉及盈餘分派或增資事宜。」係會計上對於股票股利計算每股成本帳面價值之規定，與公司有無實現獲利無涉，至原告所獲股票股利是否確實礙於法令而「無法依規定辦理增資」，係主管增資機關之職權，惟原告仍可以其他保留盈餘辦理增資或將保留之盈餘分配與各股東或加徵營利事業所得稅，非謂其所獲股票股利之投資收益無法辦理增資，而將之視為非屬行為時所得稅法第七十六條之一第一項、第二項之未分配盈餘，原告所稱殊無可取。
從而被告就系爭未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，揆諸首揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
書 記 官 林惠堉