臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3941號原 告 臺灣寶露股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源律師
詹儒樺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月2日台財訴字第0920020577號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告88年度未分配盈餘結算申報，關於未分配盈餘合計數減項項次15彌補以往年度之虧損列報新台幣（下同）3,321,131元，當年度之未分配盈餘則申報0元。被告初查將彌補以往年度之虧損部分予以剔除，核定當年度未分配盈餘合計數為3,321,131元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭所謂彌補「以往年度」之虧損，究係指88年
度以前所有以往年度之「帳上累積虧損」，抑僅限於87年度以後之虧損？㈠原告主張之理由：
⒈按「營利事業86年度以前之未分配盈餘，非屬所得稅法第66條之9所規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘．
．．」，為財政部 89年2月29日台財稅第0000000000號函所明釋。可知營利事業86年度以前之未分配盈餘非屬所得稅法第66條之9所規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，是被告將原告86年度以前之盈餘與86年度以後之盈虧合併計算，並依所得稅法第66條之9規定對未分配盈餘課稅，顯有違誤。
⒉次按「．．．所稱營利事業累積未分配盈餘，係指87年度
或以後年度之累積未分配盈餘．．．」，所得稅法第66條之6第3項定有明文。亦即應課稅之未分配盈餘應以實施兩稅合一制後所發生之盈餘為限，86年度以前之盈餘則非屬課稅範圍。被告核定原告87年度虧損為 4,552,082元、88年度盈餘為 3,321,131元，經87、88年度盈虧互抵後，88年度並無應屬兩稅合一後應課稅之未分配盈餘，則被告將原告86年度以前之盈餘與86年度以後之盈虧合併計算，並依所得稅法第66條之 9規定課徵前揭稅款，顯係溯及適用所得稅法第66條之6第3項之規定。經查營利事業本年度之盈餘得彌補前一年度之虧損，乃所得稅法第39條明定之「虧損後抵原則」，換言之，原告87年度之虧損可扣抵88年度之盈餘，是被告改採「虧損前抵」之作法，將87年度虧損扣抵86年度及以前各年度之盈餘，而不准扣抵88年度之盈餘，於法不合。退步言，本件縱依被告之原處分，將87年度之虧損沖抵86年以前各年度之盈餘，則原告既已就86年度以前之所得繳納營利事業所得稅完畢，被告虧損前抵之結果，即應就原告於86年度以前已繳之所得稅辦理退稅始無違誤。
⒊再按「實施兩稅合一制後，為計算依所得稅法第66條之9
所規定應加徵 10%營利事業所得稅當年度未分配盈餘，公司組織之營利事業於分配股利或盈餘時，應採個別辨認方式，在其86年度以前所累積可分配盈餘數額、87年度或87以後各年度可分配盈餘數額之額度內，自行認定其分配盈餘所屬之年度」，為財政部87年4月30日台財稅第000000000號函明釋在案。準此，原告得據以主張88年度之盈餘彌補87年度之虧損後，並無應屬兩稅合一後應課稅之未分配盈餘，綜上所述，被告之原處分及訴願決定對事實之認定及法令之適用均有違誤。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應
就該未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．⒉彌補以往年度之虧損。」、「第 2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」、「本法第66條之 9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，分別為所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第 5項及同法施行細則第48條之
10 第4項所明定。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：①營業報告書。②財務報表。③盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊，應依中央主管機關規定之規章編造。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」，復分別為公司法第 228條及第232條第1項所明定。
⒉原告本期未分配盈餘申報，其中減項項次15彌補以往年度
之虧損申報數為3,321,131元，當年度未分配盈餘合計數申報為0元；被告原查將該彌補以往年度之虧損予以剔除，核定當年度未分配盈餘合計數為3,321,131元。按所得稅法施行細則48條之10第4項規定之意旨，所謂彌補以往年度之虧損，應為以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度帳載累積虧損之數額，經查原告截至88年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為14,973,137元，截至88年度止屬87年度發生累積虧損數為虧損4,413,903元，故截至88年度止以往年度累積盈餘數為10,559,234元，尚無累積虧損可言，更遑論彌補以往年度之虧損，原告主張以當年度盈餘彌補87年度虧損，核與前揭法條規定不合，要無可採。
⒊查所得稅法第66條之 9第1項、第2項之規定係為避免營利
事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定自87年度起就當年度之未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅。而為正確計算應加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又所得稅法第66條之9第2項所稱未分配盈餘之各加計項目及各減除項目，為免徵納雙方於適用及認定上滋生疑義，其定義及適用範圍宜以明定，行政院爰依所得稅法第 121條之立法授權，於所得稅法施行細則第48條之10予以明列，以利適用。被告遵循所得稅法第66條之9及同法施行細則第 48條之10規定，核定原告88年「當年度」之未分配盈餘數並加徵 10%營利事業所得稅，原告訴稱被告將原告86年度以前之盈餘與以後之盈虧合併計算未分盈餘加徵 10%營利事業所得稅，且86年度未分配盈餘已按前所得稅法第76條之 1規定辦理，有重複核課情事顯係誤解，合先陳明。
⒋且系爭項目「彌補以往年度之虧損」中所稱之以往年度之
虧損定義為何，所得稅法第66條之9並未明示，惟於所得稅法施行細則第48條之10第4項明確規定，係指以往年度之「累積虧損」。且財政部賦稅署對台北市會計師公會及台灣省會計師公會88年2月10日舉辦「兩稅合一法令暨實務座談會」建議事項─關於所得稅法第66條之9未分配盈餘之計算問題中所稱「彌補以往年度之虧損」之疑義，已指明係營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度「帳上累積虧損」之數額，有財政部賦稅署88年3月22日台稅1發第000000000號函釋可稽，顯見稽徵機關已與業者對該定義取得共識。而公司法第232條對盈餘分配之規定即「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」，益證原告訴稱限於87年度以後之累積虧損一節，核無足採。另原告援引所得稅法第39條前5年虧損扣除規定部分，因該條文係針對符合藍色申報或會計師查核簽證案件並如期申報等條件者，得將經稽徵機關核定之前5年內各期虧損自當年純益額中「扣除」，是核算課稅所得之租稅優惠規定與本件無涉，原告將之混為一談，顯係誤解法令所致。
⒌又依原告自行申報之88年12月31日資產負債表，累積盈虧
（編號3250）為11,419,923元，包括截至88年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為14,973,137元，截至88年度止屬
87 年度發生累積虧損數為虧損3,553,214元，故截至88年度止以往年度累積盈餘數為11,619,923元，尚無累積虧損可言。況依公司法第 228條已就董事會應編造及提交監察人查核之會計表冊予以規範，經濟部 90年7月27日經（90）商字第09002152930號函更進一步明釋「．．．公司法第228條第2項所稱『中央主管機關規定之規章』，包括公司法及商業會計法之法條、解釋函令及公告。惟若該公司係公開發行股票公司，並應依證券管理機關之相關規定辦理。」，本件原告於88年度未分配盈餘申報時，並未提示股東常會議事錄應附之「88年度盈餘分配表」，原告88年度既無帳載累積虧損，更遑論以當年度盈餘實際彌補以往年度之累積虧損情事。是以，原告為配合兩稅合一制度之實施，為稅捐目的，逕將「以往年度虧損」由歷年累計數變更為自87年起始算，且未經股東常會討論虧損撥補之議案，亦即無實際彌補以往年度虧損之行為，不僅與彌補以往年度虧損所應依據之公司法規定有違，更與為計算88年度未分配盈餘應否加徵所得稅，所依據之所得稅法第66條之9規定不合。
⒍至有關現行營利事業所得稅結算申報書第2頁資產負債表
累積盈虧（編號3250）項下，區分為86年度以前餘額累積盈虧（編號3251）、87年度以後餘額累積盈虧（編號3252），係因應兩稅合一稅制實施後，依所得稅法第3條之1「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東、社員、合夥人或資本主將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額扣抵。」規定，故為正確計算稅額扣抵比率，爰於87年度起結算申報書第2頁資產負債表將累積盈虧數修訂區分為86年度以前餘額累積盈虧及87年度以後餘額累積盈虧二項，併予陳明。
理 由
一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰⒈當年度應納之營利事業所得稅。
⒉彌補以往年度之虧損。⒊已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。⒋已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。⒌依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。⒍已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。⒎依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。⒏處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。⒐當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。⒑其他經財政部核准之項目。．．．第 2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」，所得稅法第66條之9第1項、第2項及第5項分別定有明文。又按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」，復為所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定。
二、本件原告88年度未分配盈餘結算申報，原告對被告初查將其關於未分配盈餘合計數減項項次15彌補以往年度之虧損3,321,131元予以剔除不服，並主張其87、88年度盈虧互抵後，88年度並無應屬兩稅合一後應課稅之未分配盈餘等語。茲本件應審究者為所謂彌補「以往年度」之虧損，究係指88年度以前所有以往年度之「帳上累積虧損」，抑僅限於87年度以後之虧損。按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」，公司法第232條定有明文。是原告88年度之未分配盈餘自應依上開法條規定先予彌補虧損，而在該年度前之歷年度之盈餘與虧損亦應依法為之，故本88年度之盈餘數與虧損數自應為累積數，毋庸置疑，從而本件所謂彌補「以往年度」之虧損自係指88年度以前所有以往年度之「帳上累積虧損」，堪以確定，原告所謂僅限於87年度以後之虧損，非惟無據，尤違上揭上開法條規定甚明，自無可採。且公司法第232條規定與核算課稅所得之租稅優惠規定即所得稅法第39條前5年虧損扣除規定不同，自不得類比援引適用，原告所稱顯係誤解法令。經查本件原告截至88年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為14,973,137 元，截至88年度止屬87年度發生累積虧損數為虧損4,413,903元，故截至88年度止以往年度累積盈餘數為10,559,234元，本無累積虧損，自無彌補以往年度之虧損可言，原告所稱委無足取。又由原告88年12月31日資產負債表觀之，其累積盈虧（編號3250）為11,419,923元，包括截至
88 年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為14,973,137元，截至88年度止屬87年度發生累積虧損數為虧損3,553,214元，故截至88年度止以往年度累積盈餘數為11,619,923元，亦無累積虧損之情形，苟原告所稱系爭88年度有應彌補以往年度之虧損情形，按理應依公司法及商業會計法等相關規定列報各報表，豈有與營利事業之資產負債表數據相異之可能，況原告於申報系爭88年度未分配盈餘時並未提示股東常會議事錄應附之「88年度盈餘分配表」，足見其列報未分配盈餘之數額有與實務即前申報報表不符之事實，自難採認。是被告將原告列報之彌補以往年度之虧損額3,321,131元予以剔除，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
第二庭審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 27 日
書 記 官 林惠堉