臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03946號原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○共同訴訟代理人 陳世雄（會計師） （兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月
23 日台財訴字第0920001207號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○之夫陳林讓於民國（下同）87 年
7 月 4 日死亡，被告以其生前於 87 年 6 月 19 日向臺北縣五股鄉農會借款新台幣（下同）7,000,000 元（下稱系爭借款），借得款項撥入其活期存款 007885 帳號後，於同年
6 月 20 日、6 月 22 日分別匯款 6,000,000 元及1,000,000 元至其弟陳慶曉華南商業銀行（下稱華南銀行）城東分行支票存款 000000000000 帳號內，陳林讓於生前舉債還款，有違常理，且繼承人等（即原告等）所舉證借款資料片斷，不為採認，遂依行為時遺產及贈與稅法第15條第
1 項第 2 款規定：「被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人依民法第 1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」核定贈與總額為 7,000,000 元，淨額為 6,000,000 元，應納贈與稅額為 707,0
00 元，並因贈與人業已死亡，而改以原告等繼承人為納稅義務人發單補徵。原告等不服，主張陳林讓之匯款係償還其生前積欠陳慶曉之款項云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭借款匯入陳慶曉帳戶，是否係陳林讓清償生前與陳慶曉間之借款債務？㈠原告主張：
⒈查遺產及贈與稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所
有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」已有明文。上述法條中對「贈與」之定義係參照民法第406條：「贈與因當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」之規定。又財政部84年6月20日台財稅字第841630947號函釋「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。．．．」前開函釋所指「無償贈與」，仍應受首揭法條規定之意旨查明財產所有人一方以自己名義之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受而生效力之拘束。否則，片面以財產所有人資金移轉與他人，即據以核課贈與稅，若欠缺無償贈與之意思表示或經他方允受同意之行為，即難謂贈與已為成立，故被告之處分自屬違法。
⒉本案件訴外人陳林讓和陳慶曉係為兄弟，惟長年以來陳林
讓陸續向陳慶曉借支情形如下：⑴80年12月15日陳慶曉以其配偶林繡華之華南銀行城東分行8327支票存款帳戶開立300萬元支票予陳林讓，而陳林讓將該支票存入其配偶甲○○○之帳戶兌領支用。⑵陳林讓與陳慶曉之父陳宏武於84年初過世，為完納遺產稅，兩人依繼承協議應各負擔半數稅額，惟礙於個人經濟因素，乃商議先由陳慶曉於84年5月15日自華南銀行城東分行105425之支票存款帳戶開立3,825,665元支票乙張墊付遺產稅之全額，而該稅額半數1,912,832元實屬陳林讓向陳慶曉之借款。⑶陳林讓亦曾於75年2月8日、3月17日等向陳慶曉分別借款1,300,000元、500,000元、300,000元，上述款項係陳慶曉以合作金庫南京東路支庫支票存款帳戶分別開立支票交付予陳林讓，惟因時隔久遠，原銀行合作金庫已無法提供相關支票影本。
⒊概我國自古以來傳統家庭觀念深厚，夫妻與兄弟間相互扶
持當屬自然，陳林讓與陳慶曉乃手足之親，兄弟間無息借貸往來應為合情且合理；另夫妻間之帳戶交互使用我國亦屬平常，況且連遺產及贈與稅法皆得順應此常情而修正夫妻間贈與免稅，是故兄弟間借款係利用其配偶之帳戶實屬習慣，應不得逕推翻原告所主張之借貸事實。又然，以當今資訊發達且稅捐稽徵機關不時宣導，民眾對贈與課稅之基本概念皆有所知，陳林讓以向銀行貸得款項交付陳慶曉，若非償還先前借款，怎會以具名電匯方式留下依據；退萬步言，倘陳林讓欲行贈與之實，大可分次將7,000,000元化整為零並以現金交付，進一步避免受稽徵機關查稅之風險而達到贈與之目的，由來，更可合理說明該款項為陳林讓償還借貸之實。財政部以行政法院（現已改制為最高行政法院）39年判字第732號判例前段：「當事人主張事實，須負舉證事實，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。．．．」主張原告舉證不周，惟同判例後段亦明文：「．．．又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦說明稽徵機關亦應負有查證之責，既然被告可將陳林讓及陳慶曉配偶間之資金往來視為二人之經濟行為，為何執意以陳林讓和陳慶曉間同模式之資金流動逕行認定為贈與行為；再者被告又言：僅憑陳慶曉支票繳款資料無法認定贈與人有借款之具體事證，又怎能僅憑匯款700萬元而片面認定為贈與，此等主觀選擇性認定方法，原告實在無法苟同。
⒋原申報被繼承人陳林讓之遺產稅於申報時，並未列報未償
債務700萬元，實因原告自始主張該項債務於繼承事實發生前，已匯款全數還清，自無未償債務及生前贈與應同時列報之情由。而且被告復主張，將系爭款項併入遺產課稅，同時並以死亡前未償債務自遺產總額扣除，本件應繳納之贈與稅亦全數自應納遺產稅額內扣抵，對原告而言並無增加稅額之負擔；原告認為此乃被告片面專橫之認定，該系爭款項並非被繼承人陳林讓之死亡前未償債務，而是被繼承人陳林讓於死亡前已清償債務之款項，被告認定核課707,000元贈與稅，後尚有漏報贈與稅額一倍罰鍰之處罰；再者，將該系爭款項錯誤計入遺產總額計算，亦無端增加高達2,310,000元之遺產稅，實不能言無增加原告之負擔。另原告因被繼承人陳林讓遺產稅及罰鍰事件，亦另案提起行政救濟，該案亦經財政部93年7月28日台財訴字第09300289590號訴願決定書將原處分撤銷。再者經查被繼承人陳林讓於死亡時申報之銀行存款僅三百餘萬元，亦無被告所述有鉅額之存款而無需借款之事實。
⒌據91年5月21日台北高等行政法院89訴字第2247號判決中
指出：「．．．認定事實適用法律，不得違背經驗法則，．．．，然依國人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女，鮮少有由子將鉅額財產贈與其父，徒增日後之遺產稅之情形，尤以兄弟間更極少有以鉅額財產贈與者，是原處分以原告之匯款對象係其父及弟，即認渠等間之匯款係屬贈與，所為解釋已極背離民情，．．．」再者92年7月15日台北高等行政法院91訴字第1626號判決亦指出：「．．
．且按諸國人一般常情，兄弟姊妹間相互借貸者所在多有，但一次贈與數百萬元者，絕少發生，．．．」是以兄弟間金錢往來屬借貸者是為平常，且陳林讓長年以來向其弟陳慶曉借款近七百餘萬元，為償還多年債務始由陳林讓於87年6月19日向五股農會借款700萬元，貸得款項於同年6月20日、6月22日分次匯給陳慶曉作為償還借款之用，並無被告所主張之贈與情事，陳林讓長年向其弟借支週轉，又豈會有悖常理借款贈人？綜上所述，本案原處分、復查決定及訴願決定均無理由，顯有違誤。請依法判決，將訴願決定、復查決定，及原處分均撤銷，用保原告之合法權益。
㈡被告主張：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、…二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第15條第1項第2款所明定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」行政法院62年度判字第127號著有判例。再按「被繼承人死亡前三年內（現行法修正為二年）之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」為財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋所規定。
⒉本件原告之被繼承人陳林讓87年7月4日死亡，其生前於87
年6月19日向臺北縣五股鄉農會借款7,000,000元，借得款項撥入其活期存款007885帳號後，於同年6月20日、6月22日分別匯款6,000,000元及1,000,000元至其弟陳慶曉華南銀行城東分行支票存款000000000000帳號內，被告初查以陳林讓死亡前舉債還款，有違常理，且原告所舉證借款資料，均無法認定為陳林讓之借款，系爭款項遂認屬贈與人死亡前二年內之贈與，核定贈與總額7,000,000元，應納贈與稅額707,000元，並因贈與人已死亡，而以繼承人為對象發單補徵贈與稅，依首揭法令規定，洵無違誤。
⒊查原告主張陳林讓之匯款係償還其生前積欠陳慶曉之款項
，並非真實理由如下：⑴陳慶曉君之配偶林繡華君80年12月15日由華南銀行城東分行8327支票存款帳號開立3,000,000 元支票乙張，由原告之一甲○○○（贈與人之配偶）兌領存入其帳戶，有支票影本附卷，查其二人之資金往來本係渠等二人之經濟行為，並不等同贈與人之借款，所主張為陳慶曉以其妻林繡華所開具之支票3,000,000元，支借予陳林讓等語，核無足採。⑵又主張陳慶曉84年5月15日由華南銀行城東分行10542之5支票存款帳號開立3,825,665元支票乙張，用以繳納渠等父親陳宏武之遺產稅，依遺產分配協議書應由贈與人陳林讓負擔一半，即1,912,832元屬陳林讓向陳慶曉之借款等語乙節，僅憑支票繳款資料，無法認定贈與人有借款之具體事證，且該遺產分割繼承已於85年8月16日辦妥繼承登記，主張代繳遺產稅截至87年尚未償還，有違常情不可採。⑶另主張陳慶曉75年2月8日、3月17日、不明日期分別開立合作金庫南京東路支庫支票金額1,300,000元、500,000元、300,000元等三張支票金額約二００餘萬元出借交付陳林讓，然因年代久遠無法調出有關支票影本等語，查前揭支票資金流向不明，無足證明為陳林讓君之借款，所主張亦無足採。按「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張為真實。」行政法院31年判字第53號著有判例。本件陳林讓於死亡前15天向銀行借款7,000,000元，隔天電匯至其弟陳慶曉之帳戶，有匯款單可稽，贈與之事證明確，又查借款核撥日期（87年6月19日）陳林讓雖人在大陸，其當時之身體狀況尚且良好，亦不為所爭，原告對於陳林讓匯款涉及贈與行為，所提債務金額及事證並不可採，自不能認其主張為真實，原核定贈與，應無不合，復查、訴願決定遞以維持，並無違誤。
⒋再查本件原告原申報被繼承人陳林讓遺產稅時並未列報未
償債務7,000,000元，係經被告查獲陳林讓生前分別匯款6,000,000元及1,000,000元至其弟陳慶曉華南銀行城東分行支票存款000000000000帳號內，原告始主張扣除未償債務7,000,000元，並說明陳林讓匯款予陳慶曉係償還先前向陳慶曉借款，經查卷附陳林讓於87年6月19日向臺北縣五股鄉農會借款之借據，借款人為陳林讓，連帶保證人及擔保物提供人均為甲○○○（即贈與人之配偶），系爭款項撥入贈與人陳林讓活期存款007885帳號後，於同年6 月20日、6月22日分別匯款6,000,000元及1,000,000元至其弟陳慶曉華南銀行城東分行支票存款000000000000帳號內，該借款及匯款資金流程，為原告及陳慶曉等所不爭，嗣陳林讓於同年7月4日死亡，前述陳林讓移轉資金情事屬實，核屬陳林讓死亡前二年贈與依民法第1138條所定之各順序繼承人之行為，原告主張前揭款項非屬贈與，實為償還借款，惟所提事證不足以證明所訴為真，乃依遺產及贈與稅法第15條規定將系爭款項併入陳林讓遺產課稅，查系爭借款截至陳林讓死亡時尚未清償並以死亡前未償債務自遺產總額扣除，本件應納之贈與稅亦全數自應納遺產稅額內扣抵，其性質與核課遺產稅無異，本無爭議，原告復執前詞，主張非屬贈與，核無足採，原處分並無違誤，請予維持。
⒌綜上論述：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、被告之代表人原為林吉昌，於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定課徵贈與稅。」、次按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、又「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．被繼承人依民法第 1138 條及第 1140 條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第 3 條第 1 項、第 4 條第 1 項、第 2 項及第 15 條第 1 項第 2 款所明定。（88年7月15日修正公布第15條，該條第2項規定，87年6月26日以後發生之繼承案件，適用前項之規定）
三、查原告甲○○○之夫陳林讓於87年7月4日死亡，被告以其生前於87年6月19日向臺北縣五股鄉農會借得系爭借款（撥入其活期存款007885帳號）後，於同年6月20日及6月22日前後二次分別匯款6,000,000元及1,000,000元至其弟陳慶曉設在華南商業銀行城東分行（下稱華南銀行城東分行）支票存款000000000000帳號內，被告以陳林讓生前舉債還款，有違常理，且原告等所舉借款證據資料片斷，均無法認定為陳林讓之借款，遂認屬贈與人死亡前2年內之贈與，而核定贈與人87年度贈與總額為7,000,000元，淨額為6,000,000元，應納贈與稅額為707,000元，並因贈與人業已死亡，而改以原告等繼承人為納稅義務人發單補徵。原告等不服，主張陳林讓之匯款係償還其生前積欠陳慶曉之款項云云之事實，有陳林讓之借款申請書、系爭借款借據、台北縣五股鄉農會89年3月17日借款交易明細表、89年3月16日帳號7885交易明細表、87年6月20日匯款單、87年6月22日匯款單、台北縣五股鄉農會89年6月20日及6月22日匯款申請書二紙、陳宏武遺產稅繳款書及繳款支票、原告戶籍謄本、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅逕向核定書、華南銀行000000000000帳戶
87.7.1-89.12.31之存款往來明細表等影本各一份，附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造爭執者為：系爭借款匯入陳慶曉之帳戶是否係陳林讓清償債務之行為？經查：
㈠按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責
任。」「除本法有規定者外，民事訴訟法第 277條之規定於本節準用之。」民事訴訟法第 277 條、行政訴訟法第
136 條定有明文。查系爭借款申請書借款用途載為「事業投資週轉」，有該申請書影本一份附原處分卷足證，與原告主張係資以清償陳林讓對陳慶曉之借款及墊款債務未合。次查陳林讓於 87 年 7 月 4 日因肝癌病亡，死亡前，
87 年 6 月 22 日晚上 10 時至台北榮民總醫院急診，因發現二側肝癌併發腫瘤出血，於次日接受緊急血管栓塞止血，自同月 30 日起意識嗜睡，有肝昏迷現象及肝腎症候群出現，而於 87 年 7 月 4 日出院，有該醫院出具之病歷資料公務查詢會簽意見表一份附原處分卷足按，足知除陳林讓辦理系爭借款匯款之 87 年 6 月 20 日及同年 6月 22 日之際，身體狀況已因已知之肝癌而無法正常活動，然卻於死亡前申辦系爭借款，並全數匯入其弟之帳戶，是否另有隱情，或單純清償債務？如係單純清償兄弟間之債務，因陳林讓病情嚴重，死亡前申辦借款何用，陳林讓及其家屬應知之最稔，當無僅為貸款而貸款而已，因之，系爭借款目的若係真為清償兄弟間之債務，自無隱瞞事實之必要，而直接在借款申請書借款用途欄載明清償債務之用，惟借款人卻載為「事業投資週轉」之用，自有蹊蹺，令人啟疑。
㈡再者，被繼承人陳林讓銀行存款達 3,335,036 元，有原
告遺產稅申報書可稽，復為兩造所不爭執（見原告 94 年
5 月 12 日辯論意旨狀），可知被繼承人陳林讓死亡前至少仍有現金高達 3,335,036 元可資利用，事實果如原告所主張系爭借款是為清償兄弟間債務，是否有必要借到高達 700 萬元，亦令人疑惑。
㈢次查原告申報被繼承人陳林讓遺產稅時並未將系爭借款列
報為「未償債務」 7,000,000 元，係經被告查獲陳林讓生前分別二次匯款 6,000,000 元及 1,000,000 元，至其弟陳慶曉華南銀行城東分行支票存款 000000000000 帳號內之事實，始主張扣除「死亡前未償債務」 7,000,000元，並說明陳林讓匯款予其弟陳慶曉係償還先前借款等情，除經被告陳明在答辯狀外，復為原告陳述狀所不爭執，足知原告原先並未將系爭借款列報為被繼承人「死亡前未償債務」明確。是故，原告係於被告查獲陳林讓名義下之二筆匯款後，始主張系爭借款係未償債務，而要求增列在原未申報之遺產稅申報書內，惟系爭借款既於陳林讓臨終前最關心並積極完成之事項，原告為其配偶等至親，於被繼承人彌留之際復隨侍在側，按理系爭借款若為陳林讓清償對其弟之債務而非其他事由，自不會在上開遺產稅申報書遺漏，但原告等卻未加以申報，此種違乎常理情事，著實顯示原告前開系爭借款用以清償債務之主張，殊難遽信。
㈣另查，原告對於系爭借款係清償債務乙節，固提出三項證
據資以證明陳林讓與陳慶曉間確有債務存在之事實，包括①陳慶曉配偶林繡華 80 年 12 月 15 日由華南銀行城東分行 8327 支票存款帳號開立 3,000,000 元支票乙張，由原告之一甲○○○（陳林讓之配偶）兌領存入其帳戶，有支票影本附卷足徵。②又主張陳慶曉 84 年 5 月15 日由華南銀行城東分行 10542 之 5 支票存款帳號開立 3,825,665 元支票乙張，用以繳納渠等父親陳宏武之遺產稅，依遺產分配協議書應由贈與人陳林讓負擔一半，即 1,912,832 元屬陳林讓向陳慶曉之借款。③另主張陳慶曉 75年 2 月 8 日、3 月 17 日、不明日期分別開立合作金庫南京東路支庫支票金額 1,300,000 元、500,000 元、300,000 元等三張支票金額約 200 餘萬元出借交付陳林讓，然因年代久遠無法調出有關支票影本等語。茲分述之如下：
⒈就原告證明①而言，如係債務關係，債務主體顯然係「
林繡華」與「甲○○○」，非「陳慶曉」與「陳林讓」，至多僅能證明林繡華與甲○○○間，有資金往來情形而已，尚無足證明陳慶曉與陳林讓間，確有債務關係存在。
⒉就原告證明②而言，該遺產分割繼承已於 85 年8 月 1
6 日辦妥繼承登記，原告主張陳慶曉代繳遺產稅截至
87 年仍未償還，是否實在有待進一步證明。惟被繼承人之父「陳宏武」之繼承人，繼承發生時，除陳林讓、陳慶曉外，尚有其他繼承人 6 人，為原告所不爭執，因之，繳交遺產稅並不只是陳林讓及陳慶曉而已，原告卻以 2 人計算遺產稅之分擔，亦有未當。原告雖提出
83 年 1 月 17 日所有繼承人間之「遺產分割繼承協議書」，證明遺產稅係由陳林讓及陳慶曉共同分擔，有其
94 年 5 月 12 日之辯論意旨狀第 4 項可參，惟審諸該遺產分割繼承協議書內容，係載述 8 位繼承人各自按所附表列分配繼承移轉其父遺留之不動產，並無其餘繼承人 6 人拋棄繼承或毋庸分擔遺產稅繳交之記載，依法其餘6人即應一併分擔遺產稅之繳納，足見該遺產分割繼承協議書，尚無法證明陳林讓有分擔 2 分之 1遺產稅之義務。原告上開主張並無足採信。
⒊就原告證明③而言，原告自承年代已久遠，無法提出相
關證明資料等語，俱無法證實陳林讓與陳慶曉間存有7,000,000之債務，本院自難僅憑原告之主張即予遽採。
㈤綜上，原告就陳林讓遺產稅之申報，原先並未載列系爭借
款為未償債務，係經被告查獲始主張補報，又陳林讓系爭借款之申請書借款用途係載述事業投資週轉之用，並非償債之需，其主張系爭借款乃清償債務，惟所舉與陳慶曉債務關係之證明，非欠缺主體關係，即缺乏直接證明，充其量僅為輔助性之間接證據而已，並未能如主證據具備直接證明之效力，而未能憑據。況原告所出具之債務資料之金額，均無法與陳林讓之二次匯款 7,000,000 元吻合。故而原告主張系爭借款純為清償債務即屬無法採信。被告因之依行為時遺產及贈與稅法第15條第1 項第 2 款規定：
「被繼承人死亡前 2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人依民法第 1138 條及第1140條規定之各順序繼承人。」核定贈與總額為 7,000,000元，淨額為 6,000,000 元，應納贈與稅額為707,000元，並因贈與人業已死亡，而改以原告等繼承人為納稅義務人發單補徵，即無不合。
四、從而參照行政法院3 1 年判字第 53 號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」意旨，本件被繼承人陳林讓於死亡前1 5天向農會借款7,000,000元，未幾即分二次電匯至其弟陳慶曉之帳戶，原告既無法證明係清償債務，依行為時遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，即為贈與，而屬被繼承人死亡前2年內之贈與，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法徵稅。原告雖主張我國自古以來傳統家庭觀念深厚，夫妻與兄弟間相互扶持當屬自然，陳林讓與陳慶曉乃手足之親，兄弟間無息借貸往來應為合情且合理；另夫妻間之帳戶交互使用在我國亦屬平常，況且連遺產及贈與稅法皆得順應此常情而修正夫妻間贈與免稅，是故兄弟間借款係利用其配偶之帳戶實屬習慣，應不得逕推翻原告所主張之借貸事實等語。固屬有見，惟兄弟間之金錢往來，如涉及遺產稅之課徵，僅得依行為時遺產及贈與稅法之相關規定判斷有無應課徵之事實，並不得優先考慮「兄弟與夫妻間之倫常關係」，而置法律規定於次要；至原告所述「夫妻與兄弟間相互扶持」之倫常關係，就本件而言，本院於認事用法之際固有多所斟酌，然實係原告對系爭借款之用途前後不一，亦未在開始時即依法申報，係經查獲後始申報，且所主張事實與所出具之憑據均無法吻合致無法採信。原告等於83年間方經歷「陳宏武」遺產稅申報等事宜，對於有關陳林讓遺產稅申報應注意事項，理當更有經驗，殊難想像仍致令本件上開事實發生。另被告雖依遺產及贈與稅法第15條規定將系爭借款併入陳林讓遺產課稅，惟系爭借款亦以贈與人死亡前未償債務自遺產總額扣除，本件應納之贈與稅亦全數自應納遺產稅額內扣抵，其性質與核課遺產稅無異，對原告尚無全然不利，附此敘明。原告所訴委無足採，被告引據首揭規定就原告主張之系爭借款予以補徵遺產稅，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 蔡 逸 萱