臺北高等行政法院判決
92年度訴字第3967號原 告 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 李岳霖律師（兼送達代收人）複 代理 人 楊宗翰律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國92年8月18日台財訴字第0920041699號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告向被告申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES &WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被告派員於民國91年1月15日赴原告處實地查核結果，認原告進口系爭貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司），遂依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案；嗣原告於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，即自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。原告不服，申經復查，被告以92年5月16日基普六字第0920104169號復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告所進口之系爭貨物，其依進口FOB交易支付價格百分之一予和泰公司，是否應認屬佣金，而加計於完稅價格？㈠原告主張之理由：
⒈緣和泰公司自西元1949年起即擁有日本橫濱橡膠株式會社
（下稱日本橫濱）之輪胎製品在台輸入及銷售總代理權至今已五十餘年。在此期間，和泰公司係基於上開總代理權，向日本橫濱購買並輸入輪胎製品，自負盈虧在台銷售並開拓市場。嗣因原告於西元1996年成立時，希望經營日本橫濱輪胎製品之在台銷售業務，和泰公司乃在日本橫濱同意下將此輸入及銷售之總代理權再授權予原告。原告於取得和泰公司之再授權後，即基於該被授與之總代理權，替代和泰公司之地位向日本橫濱購買並輸入日本橫濱之輪胎製品，自負盈虧在台銷售，原告亦同意按進口FOB金額百分之一支付權利金給和泰公司，作為和泰公司再授權上述輸入及銷售總代理權之對價。原告按進口FOB金額百分之一支付予和泰公司之金額，確係權利金，而與被告所指之銷售佣金無關。
⒉按一般佣金之法律關係，通常會有賣方、賣方掮客與買方
等三方面之當事人，且通常會有賣方同意支付佣金及買方同意負擔佣金等約定。反觀本件，則係由日本橫濱輪胎授予和泰公司總代理權，次由和泰公司基於總代理權，再授予原告輪胎代理權，此觀代理店契約第3條及第6條均僅有權利金之記載。事實上，原告係唯一買主，買斷輸入後再自行銷售，自負盈虧，亦無所謂銷售佣金之問題。詳言之，按依關稅法第25條第3項第1款固規定由買方負擔之佣金應將其計入完稅價格。惟查，該佣金依實務通說見解，殆指銷售佣金而言，亦即賣方之掮客代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬。職是，本項由買方擔任之銷售佣金即應有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在，以及賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意負擔該銷售佣金之約定始能成立。本件是否係屬由買方負擔之銷售佣金，應即就是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定以及是否有買方同意負擔該銷售佣金之約定等三方面之事實加以確認。若此三方面皆為肯定時，本件即屬應由買方負擔之銷售佣金。否則，本件即非屬由買方負擔之銷售佣金，亦無被告所指系爭權利金應予課徵關稅之問題。
⒊和泰公司由賣方日本橫濱取得輸入及銷售總代理權後，歷
來皆居於買方之立場自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰公司從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰公司與日本橫濱係直接之買方與賣方之關係。和泰公司於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與原告後，原告即基於該總代理權之再授權而居於與和泰公司相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰公司於1996年起，經由日本橫濱之同意，將其總代理權轉授與原告。從而，綜就上開當事人間之法律關係，純屬和泰公司與原告間之再授權行為，並非和泰公司居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。因此本件之三方關係應為總代理權之授權人及賣方（日本橫濱）、被授權人及買方（和泰公司）及再被授權人及買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。如前所述，和泰公司從未居於賣方掮客之立場，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告同意對和泰公司（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定至明。另外，三方契約中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此本件並無買方同意負擔銷售佣金之約定。綜上，和泰公司並非賣方即日本橫濱之掮客，其由買方即原告所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰公司將其已擁有五十餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。因此，原告支付和泰公司之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。
⒋按依一般銷售佣金之計算原則，係以實際銷售金額核算給
與賣方掮客。因此，本件若係銷售佣金，其計算標準應以和泰公司在台銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。本件原告支付予和泰公司之金額（權利金），則係以原告進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額百分之一），是被告一再陳稱和泰公司取自於原告之費用，係銷售佣金，顯係誤導。
⒌本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法律
性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被告未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反。訴願決定其理由並未針對原告所提出之再授權法律關係以及是否構成由買方負擔之銷售佣金等事實詳加探究，惟按「行政機應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，行政程序法第36條定有明文，該條規定賦予行政機關調查事實關係義務之基礎。換言之，行政機關除有調查事實關係之職權外，職權調查亦屬其義務。再者，對於事實關係與證據證明力真偽之判斷，依據行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」因此，訴願既係行政體系內部之自省的救濟程序，屬於行政程序之一種，自應遵守前揭行政程序法之規定。
⒍本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用佣金一詞外
，亦並非僅記載對價，而係明白記載原告應支付和泰公司之費用係總代理權再授權之對價。因此，就此對價如無充分反證，即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。另查，被告於91年1月15日至原告實地查核時，原告即已告知被告有關再授權以及原告係日本橫濱自己投資設立並持有該公司55%股份等事實。惟原處分及訴願決定以當事人會計帳冊中係以佣金之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，並且未就原告與日本橫濱會社所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務。再者，支付予銷售代理人者，即使非屬採購佣金，亦非可斷然認定為銷售佣金（例如總代理再授權之權利金）。況且，會計帳冊之登載人員並無區別佣金及權利金之實益與必要，因就公司會計而言，二者對受領公司而言，均屬於收入；而對於支出之公司而言，則皆屬支出。且其性質倘仍有疑義，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。
⒎被告一再陳稱，原告按進口FOB金額百分之一支付予和泰
公司之金額，應係銷售佣金，故加計上開金額併予課稅，核無不合。準此推論，則和泰公司係基於賣方掮客之地位收取買方即原告之系爭金額。換言之，本件係因和泰公司有促銷日本橫濱輪胎製品之商業行為始能收取銷售佣金。惟查，原告係日本橫濱在台轉投資之子公司，則焉有母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰公司）向自己子公司促銷購買產品之理？實則，原告於購入日本橫濱輪胎之產品後，再自行於台灣地區進行銷售（此時原告即基於賣方之地位），即便部分銷售對象包含供應和泰公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶或者進入和泰公司原經銷市場及自己開發之市場，就此於台灣境內之銷售行為，亦僅係國內營業稅及貨物稅等問題，實與被告所指應課之關稅無關。是縱依被告所製作之示意圖，更明證本件原告公司按進口FOB金額百分之一支付予和泰公司之金額確與銷售佣金無關。
⒏承前，被告亦自承原告支付及和泰公司收受該FOB價格之
百分之一佣金（應係權利金）之所得稅問題，宜由該當事人依加值型及非加值型營業稅法與營利事業所得稅法辦理扣抵及課徵，此益證原告支付予和泰公司之系爭金額，實屬國內稅範疇。況基於租稅法定原則，實無再由被告雙重課稅之理，亦無所謂逃避國課等問題。惟查，被告於上開事實，竟稱原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。果係如此，則原告豈非又居於賣方掮客之地位？若然，原告應可受領銷售佣金，豈又有按進口FOB金額百分之一支付予和泰公司之理由。詎被告復稱日本橫濱（供應商）給付和泰公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。是伊主張所據理由已與本件係由原告支付權利金予和泰公司之客觀事實不符。從而，縱依被告所製作之示意圖及相關說明所得結論，亦明證其主張，非惟前後矛盾，更顯有不實。
⒐再者，姑不論被告將原告取得總輸入代理及總銷售代理權
之對價、原告銷售賣方輪胎製品所獲得之利得以及和泰公司促銷系爭產品所得到之報酬等本不相干之權益關係混為一談，已顯係誤導。況若原告取得總代理權之費用與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則原告又何有利潤可言。縱退萬步言，倘確又如被告所述，本件日本橫濱、和泰公司與原告三者間，係屬供應商與代理商之關係，則依被告所提出之估價規約之規範，亦應由供應商（日本橫濱）給付銷售佣金予銷售代理商（原告及和泰公司），核與本件係由原告（代理商）支付權利金予和泰公司（代理商）之事實不符。本件日本橫濱、和泰公司與原告三者間之實際權益關係，實應區別為進口買賣（此固屬關稅範疇）、國內買賣（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及總經銷之授權與再授權關係（此僅涉及國內營業稅之問題）等三項，是綜就被告上開各項答辯及其製作之圖表示意圖，非惟混淆事實，更有不應核課關稅竟予核課之違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完
稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定。另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金及經紀費，但採購佣金除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱採購佣金係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而銷售佣金則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易的酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中的。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部份支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案原告（買方）、出口人（賣方）日本橫濱及和泰公司公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰公司係日本橫濱有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告（買方）從日本橫濱（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額百分之一支付給賣方之代理商和泰公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查原告會計帳冊中，從日本橫濱會社進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付百分之一之佣金，採月結方式支付給和泰公司，而和泰公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。
⒉關稅法第25條第3項規定「進口貨物之實付或應付價格，
如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。… 3、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。」同法施行細則第12 條第2項規定「本法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬，指為取得專利權、商標專用權、著作權及其他以立法保護之智慧財產權所支付與進口貨物有關之價款。」本案原告及和泰公司皆為在本國申請設立之營利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理，本案原告進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額百分之一，以佣金支付予賣方在台輸入及銷售總代理和泰公司，而該公司亦以佣金科目入帳，足見該項佣金即與日文契約書中所稱對價意義相當，與關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬無涉。原告稱支付和泰公司之費用係總代理權再授權之對價，此對價應解為再授權之權利金，實係誤解法令所致，況且本案佣金即如係原告所稱之權利金，亦應依關稅法第25條第3項規定，將其計入完稅價格。被告依職權充分調查證據，對原告有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。
⒊從原告、和泰公司及日本橫濱之間的產銷流程可知，原告
雖未受到日本橫濱直接授權，但其亦藉由日本橫濱同意，並由日本橫濱直接授權總輸入、銷售代理商台灣和泰再授權其作為在台銷售總代理及替代和泰公司執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱（賣方）輪胎製品，在台銷售代理商應無疑義。原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在台輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。和泰公司自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在台總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」的約定可知，原告替代和泰公司執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰公司具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰公司自行經營銷售，因此和泰公司雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱輪胎製品給台灣顧客（真正買主）的義務及事實作為，所以和泰公司亦為日本橫濱輪胎在台之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按權利除法定（例如專利權、商標權）外，一般均是指法律上之利益而言，而本件所稱原告取得和泰公司所有之總輸入代理及總銷售代理權之對價乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告逐筆按進口 FOB交易價格支付百分之一金額給和泰公司的費用，自是和泰公司在台促銷日本橫濱（賣方）部分輪胎製品所得到的報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4條約定為證，亦有實際的行銷作為可稽，認定和泰公司取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
⒋次按國際貿易慣例，各國中間人之法定地位，因其定義及
功能，或有所不同，但銷售代理商的一般特性，則已有定論，根據關稅估價技術委員會註解2、1對估價協定第8條規定佣金與手續費的解釋，銷售代理商有以下的一般特性：銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為銷售佣金。國外供應商依照銷售代理商招攬的訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客的報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依估價協定第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。另外，代理商、代理關係為，代理商以符合賣方價目表之特定價格為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第7條施行協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金。而佣金即為代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第7條施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
⒌從前述註解2、1與代理商、代理關係及佣金的規範事項可
知，銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，其履行契約後所得之報酬稱之為銷售佣金；國外供應商給付代理商佣金的方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格的百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格。又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰公司與原告係外國供應商日本橫濱輪胎製品在台銷售代理商已如前述，不僅有當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間之產銷流程可稽。因此日本橫濱（供應商）給付和泰公司及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方（日本橫濱），被授權人兼再授權人（和泰公司）及再被授權人兼買方（原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱（賣方供應商）、和泰公司（被授權代理商）及原告（和泰公司再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。
⒍廠商自國外供應商進口特定商品在國內銷售，其進貨成本
端視廠商之身分而有不同，一般而言，貿易商進口者，其進貨成本較高，而國外供應商之國內代理商之進貨成本則較低。此乃因代理商之進貨成本中內含銷售佣金之故，此為國際貿易之慣例，亦為GATT第7條施行協定第1條及第8條所欲規範者。換言之，該代理進口應認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。其次，國內代理商自國外供應商進口特定商品在國內銷售，其進貨成本亦視其間之交易條件而有高低之分，一般而言，代理商向供應商買斷進貨商品，自負盈虧，其進貨成本自然較低。若該特定商品係寄售，代理商僅作代理銷售行為，無法賣出或未賣出之貨品可以退回，則其進貨成本自比前者為高，此亦屬商場慣例。
⒎復次，本件當事人三者間訂立之代理店契約書第10條定有
契約期間，第11條則列有解除條款，而日本橫濱及和泰公司均為卓有規模之公司法人，據此，推定二者間原訂立之代理契約亦有前揭類似條款，應屬合理。易言之，雖和泰公司原為日本橫濱之輪胎製品在台輸入及銷售代理商，惟並非無限期擁有該輸入及銷售總代理權。因此，日本橫濱在台成立公司即原告，並將其產製之輪胎製品銷售業務轉由原告經營，當係依約辦理，原毋待和泰公司之同意。現行代理店契約書之所以經由和泰公司輾轉授權原告代理，應與契約書第4條之銷售方式有關，亦即日本橫濱之輪胎製品必須透過和泰公司之銷售通路最有利，當然應支付佣金給和泰公司。故原告同意按進口FOB金額百分之一支付對價給和泰公司，實務上，核屬佣金之重分配，自以認定為銷售佣金方符實際。否則和泰公司原執行總輸入代理權及總銷售代理權，銷售日本橫濱之輪胎製品所獲之利得（益），豈是輪胎製品進口FOB金額百分之一之小利所能相比？依前述本件系爭標的既屬銷售佣金，按本件訴訟當事人三者間訂立之代理店契約書第6條約定，原告支付每筆「由橫濱橡膠輸入之FOB價格之百分之一」給和泰公司，自應依關稅法第25條第3項第1款規定計入完稅價格。至原告支付及和泰公司收受該FOB價格之百分之一佣金之所得稅問題，宜由該當事人雙方依加值型及非加值型營業稅法與營利事業所得稅法辦理扣抵及課徵，與本件系爭無涉。⒏因輸入及銷售代理權並非法定，和泰公司代理日本橫濱之
輪胎製品在台輸入及銷售總代理權，係基於日本橫濱之授權，在正常情況下，此類授權契約之訂立，除雙方之權利、義務、約定標的外，契約之期限及其解除亦屬必備條款。而日本橫濱及和泰公司均為卓有規模之公司法人，據此推定二者間原訂立之代理契約亦有前揭必備條款，應屬合理。基此，和泰公司依約取得日本橫濱之輪胎製品在台輸入及銷售代理權，就法律上而言，日本橫濱亦有權依約解除之，原毋待和泰公司之同意；亦即和泰公司並非當然且無限期擁有該輸入及銷售總代理權。而舊約既解，同樣就法律上言之，另立之新約，本應無須經由和泰公司再輾轉授權予其持有百分之五十五股份之原告。易言之，和泰公司當然無權要求權利金。惟由原告所陳可知，現行代理店契約書之所以經由和泰公司輾轉授權，乃原告為直接進入和泰公司過去50年所開拓之市場，換言之，日本橫濱之輪胎製品以透過和泰公司之銷售通路最有利，此有本件契約書第4條規定之銷售方式可證。和泰公司既有招攬銷售之事實，原告當然應支付佣金，而非權利金。故原告同意按進口FOB金額百分之一支付對價給和泰公司，實務上，核屬佣金之重分配，自以認定為銷售佣金方符實際。此由被告稽核組查得原告係以佣金名目支付和泰公司，而和泰公司亦以佣金收入科目入賬可為佐證，此亦顯其為當初兩公司之共識。雖原告稱會計登帳人員並無區別佣金及權利金之實益與必要。惟實務上，制度健全之公司，會計人員出賬、入賬係依承辦人員經簽准之單據憑證或傳票等作賬，不會任意自訂名目，所辯顯不合常情。依GATT之精神佣金之認定，係視交易時中間人所扮演之角色為何而定，並不拘泥交易各方將其稱之為佣金、手續費、或本件原告宣稱之權利金。綜上，和泰公司與原告均為國外供應商日本橫濱之輪胎製品在台輸入或銷售之代理商（或銷售中間商），其替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據行為時關稅法第25條第3項第1款規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。
理 由
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」及「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…1、由買方負擔之佣金、手續費、…」分別為關稅法第14條第1項、第25條第1項及第3項第1款所明定。
二、本件原告前向被告申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES &WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被告派員於91年1月15日赴原告處實地查核結果，以原告進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰公司公司，遂依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案；嗣原告於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，即自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。原告不服被告核定，主張和泰公司公司由賣方日本橫濱會社取得之輸入及銷售總代理權，並非向賣方收取佣金之掮客型總代理權，而係自行向賣方買斷輸入後再銷售之買斷型總代理權，因此，原告按貨價FOB金額百分之一給付和泰公司公司並非關稅法第25條第3項所定之佣金、手續費、權利金或報酬，應不計入完稅價格。經申請復查，經被告92年5月16日基普六字第0920104169號復查決定駁回，原告復提起訴願，經訴願決定駁回。原告提起本件訴訟，並為如事實之主張。本件之爭點在於原告於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口系爭41批貨品，其依進口FOB交易支付價格百分之一予和泰公司，是否應認屬佣金，而加計於完稅價格？
三、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565 條定有明文。又按「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）．．」最高法院著有63年台上字第2662號判例可參。又按關稅法第25條第3項第1款之佣金，係指銷售佣金，參照GATT關稅估價協定第八條規定，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用。亦有被告所提關稅估價法令案例彙編第二節關稅估價技術委員會註解2.1㈠緒論之記載可憑。
四、經查，原告進口系案貨品，有逐筆按照進口FOB交易價格支付百分之一金額，以月結方式付予上開日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰公司之事實，為兩造所不爭執。依原告所提出日本橫濱、和泰公司及台灣橫濱於1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書第2條記載，日本橫濱將中華民國地區內之製品總輸入代理權及總銷售代理權授予和泰公司；第3條約定，和泰公司將中華民國地區內之製品總經銷代理權授與台灣橫濱，台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4條約定，台灣橫濱就有關和泰公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰公司；第5條約定，有關中華民國地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務；第6條約定，台灣橫濱將支付其由日本橫濱輸入之FOB價格百分之一給和泰公司作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價；第7條約定中華民國地區內之一切促銷活動由台灣橫濱自主進行；第8條第3項約定，中華民國地區內之求償判定及處理業務由台灣橫濱負責，有原告提出並為被告所不爭執之合約書影本附卷可參。
五、依上開合約書之內容觀之，本件原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司係作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授予原告，以及由原告替代執行總輸入代理權之對價。
其中總銷售代理權固係由和泰公司授予原告，但就總輸入代理權部分則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰公司僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬和泰公司，並未將總輸入代理權授予原告，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定可見一斑。因此，原告於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，事實上係依和泰公司之總輸入代理權始得進口至國內，原告本身並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口該41批貨品。至於其替代執行和泰公司總輸入代理權所取得者僅係以原告公司自己之名義代行和泰公司之總輸入代理權之法律地位。從而，上開41批貨品基於總輸入代理權仍屬和泰公司之法律關係，原告本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述日本橫濱、和泰公司以及被告代理店合約約定，原告始得以其公司名義代行和泰公司之總輸入代理權而與日本橫濱直接締約交易。由上法律關係分析，本件原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司包括原告代行和泰公司總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱直接交易之法律地位。事實上原告係經由上述對價之支付始能取得與日本橫濱直接交易而輸入上進製品之法律地位，亦即原告係經由和泰公司以其與日本橫濱總輸入代理權同意由原告代行之媒介，原告始能以其本身之名義與日本橫濱交易輸入上開41批貨品，和泰公司自屬於原告與日本橫濱就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係屬使原告與日本橫濱之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於原告並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權，因此，尚不能謂原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司係授與代理權之權利金。原告主張其同意按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，作為和泰公司再授權上述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質一節，核非可採。
六、至於上開按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，包括作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認原告上開所給付之FOB價格百分之一之金額包括原告代行和泰公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因原告須將系爭41批貨物進口FOB金額百分之一支付給和泰公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭41批貨物進口FOB金額加計百分之一之總額即屬原告以其名義向日本橫濱進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對原告向日本橫濱直接交易進口上述製品既屬居間性質，則原告所給付上述貨物進口FOB金額百分之一即屬由買方即原告負擔之佣金性質。從而被告認原告進口系爭貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰公司，依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並發函補稅，原告於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。於法核無不合。復查決定駁回原告申請，訴願決定予以維持，並無違誤。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分（被告92年5月16日基普六字第0920104169號復查決定），為無理由，應予駁回。
七、另原告舉出相類案件之本院92年訴字第1609號，業已於93年
7 月28日判決原告勝訴一節，經查，該案現由被告上訴最高行法院中，除原告於起訴狀請求合併審理，已無必要外，而本院得心證之理由已如前述，本院92年訴字第1609號個案判斷之結果，尚不能據為本件亦應為有利判斷之依據，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 7 日
第一庭審判長法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 陳國成上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 4 月 11 日
書記官 王英傑