臺北高等行政法院判決
92年度訴字第03969號原 告 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○ ○訴訟代理人 李岳霖律師複代理人 楊宗翰律師複代理人 沈妍伶律師複代理人 丁○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）住同上訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國92年6月26日台財訴字第0920025817號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告台灣橫濱輪胎股份有限公司於民國（下同）91年10月2日至同年12月11日向被告財政部基隆關稅局申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES & WHEEL（汽車用輪胎）共25批，經被告依關稅法第14條第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加以審查。因原告前進口同樣貨物經被告派員於91年1月15日赴原告處實地查核結果，以原告進口系案貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰汽車），遂依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並通知原告補稅；嗣原告於91年10月2日至同年12月11日期間陸續進口本案之25批貨品，即自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告乃按其申報之完稅價格核估通關。原告不服，申經被告92年3月7日基普六字第0920101697號復查結果，未獲變更，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、茲就本案有關實體問題分別說明如下：
１、本件原告支付予和泰之金額係權利金，而非銷售佣金。按一般佣金之法律關係，通常會有「賣方」、「賣方掮客」與「買方」等三方面之當事人，且通常會有「賣方同意支付佣金」及「買方同意負擔佣金」等約定。反觀本件，則係由日本橫濱橡膠株式會社（下稱日本橫濱）授予和泰汽車總代理權，次由和泰汽車基於總代理權，再授予原告代理權。此觀代理店契約第3條及第6條皆僅有權利金之記載。事實上，原告係唯一買主，買斷輸入後再自行銷售，自負盈虧。亦無所謂銷售佣金之問題。詳言之：
⑴、按依關稅法第25條第3項第1款固規定由買方負擔之佣金應將
其計入完稅價格。惟查，該佣金依實務通說見解，殆指銷售佣金而言，亦即賣方之掮客代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬。職是，本項由買方擔任之銷售佣金即應有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在，以及賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客和買方同意負擔該銷售佣金之約定始能成立。查本件是否係屬由買方負擔之銷售佣金，應即就：是否有賣方、賣方掮客及買方三方關係之存在；是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定；以及是否有買方同意負擔該銷售佣金之約定等三方面之事實加以確認。若此三方面皆為肯定時，本件即屬應由買方負擔之銷售佣金。否則，本件即非屬由買方負擔之銷售佣金，亦無被告所指系爭權利金應予課徵關稅之問題：
①、是否有賣方、賣方掮客及買方之三方關係存在？查和泰汽車
由賣方日本橫濱取得輸入及銷售總代理權後，歷來皆居於買方之立場自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車從未居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客安排貨物儲藏及運送，和泰汽車與日本橫濱係直接之買方與賣方之關係。和泰汽車於1996年將其總代理權以一定之權利金對價再授權與原告後，原告即基於該總代理權之再授權而居於與和泰汽車相同之買方立場，自行向賣方購買輸入後再自行銷售。和泰汽車於1996年起，經由日本橫濱之同意，將其總代理權轉授與原告。從而，就上開當事人間之法律關係，純屬和泰汽車與原告間之再授權（SUBLICENSING）行為，並非和泰汽車居於賣方掮客之立場代表賣方尋找買方顧客、安排貨物儲藏及運送之行為。因此本件之三方關係應為總代理權之授權人及賣方（日本橫濱）、被授權人及買方（和泰汽車）及再被授權人及買方（台灣橫濱即原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係。
②、是否有賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定？如前所述
，和泰汽車從未居於賣方掮客之立場，因此賣方並無承諾支付銷售佣金之可能。三方簽訂之代理店契約書中亦僅有原告同意對和泰汽車（再授權人）之再授權行為支付對價即權利金之約定。因此本件並無賣方同意支付銷售佣金給賣方掮客之約定至明。
③、是否有買方同意負擔銷售佣金之約定？如前所述，三方契約
中僅有再被授權人同意對再授權人之再授權行為支付權利金對價之約定。因此並無買方同意負擔銷售佣金之約定。因此，和泰汽車並非賣方即日本橫濱之掮客，其由買方即原告所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車將其已擁有50餘年且開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在臺灣之輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。因此，原告支付和泰汽車之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。
２、縱就銷售佣金之核算而言：按銷售佣金，係以實際銷售金額核算給與賣方掮客。因此，本件若係銷售佣金，其計算標準應以和泰汽車在臺銷售（促銷）之數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。今查，本件原告支付予和泰汽車之金額（權利金），則係以原告進口（輸入）數量作為計算與支付之標準（即進口FOB金額1%），是被告補充答辯所稱和泰汽車取自於原告之費用，係銷售佣金云云，顯係誤導。
３、再就有關會計帳冊之記載方式而言：本件支付之金額在會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據。被告未就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，非惟率斷且顯無理由，更已有構成行政程序法第36條及第43條規定之違反。
⑴、查本件訴願駁回決定書理由未針對原告所提出之再授權及是
否構成由買方負擔之銷售佣金之事實詳加探究。惟查，本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用「佣金」一詞外，亦並非僅記載「對價」，而係明白記載原告應支付和泰汽車之費用係「總代理權再授權之對價」。因此，此對價如無充分反證即應解為再授權之權利金。蓋契約書係當事人意思表示之具體書面化，除非有積極強力反證足以推翻之，否則即應予尊重。另查91年1月15日被告至原告處實地查核時，原告即已告知被告有關再授權以及原告係日本橫濱自己投資設立並持有該公司55%股份等事實。唯復查駁回理由及訴願駁回理由徒以當事人會計帳冊中係以「佣金」之科目入帳作為認定佣金之主要憑據，而不探究原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金等關係之相關事實，且未就原告與日本橫濱所簽訂之代理店契約之記載等有利於原告之證據加以注意，同時亦未對該有利證據不加採酌之理由加以說明，實已違反被告依行政程序法第36條及第43條應遵守之義務。蓋會計帳冊之登帳人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要，因就公司會計而言二者對受領公司而言皆屬「收入」，而對支出公司而言皆屬「支出」，且其性質倘有疑義，仍應以原始契約憑證及相關事實作為主要及輔助之判斷依據。
⑵、再者，支付予銷售代理人者，即使非屬採購佣金，亦非可斷
然認定為銷售佣金（例如總代理再授權之權利金），只有在該賣方銷售代理人係因居於賣方掮客之地位而受領佣金時，始屬銷售佣金。是被告不就賣方銷售代理人是否因居於賣方掮客之地位而由買方受領銷售佣金部分予以探究，亦無就原告所提出之再授權以及是否成立居間銷售佣金關係等有利於原告之證據加以斟酌，竟遽為原處分之草率論證與決斷，亦實顯無理由。
㈡、
１、按被告一再陳稱，本件原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車之金額，應係銷售佣金，故伊加計上開金額併予課稅，核無不合。準此推論，則和泰汽車係基於賣方掮客之地位收取買方即原告之系爭金額。換言之，本件係因和泰汽車有促銷日本橫濱輪胎製品之商業行為始能收取銷售佣金。惟查，原告係日本橫濱在臺轉投資之子公司，則焉有母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰公司）向自己子公司促銷購買產品之理？實則，原告於購入日本橫濱輪胎之產品後，再自行於臺灣地區進行銷售（此時原告即基於賣方之地位），即便部分銷售對象包含「供應和泰汽車具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」或者進入「和泰汽車原經銷市場及自己開發之市場」，就此於臺灣境內之銷售行為，亦僅係國內營業稅及貨物稅等問題，實與被告所指應課之關稅無關。是縱依被告所製作之示意圖，更明證原告按進口FOB金額1%支付予和泰汽車之金額確與銷售佣金無關。
２、惟查，被告眛於上開事實，竟稱：「．．．原告雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在臺輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。．．．」云云，果係如此，則原告豈非又居於賣方掮客之地位？若然，本件亦應由買方之和泰汽車支付銷售佣金予開拓市場業務之原告？詎被告竟復稱：「．．．因此日本橫濱輪胎（供應商）給付和泰汽車及原告（銷售代理商）銷售佣金（按：本件係原告支付權利金予和泰汽車），依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。」是被告主張所據理由已與本件係由原告支付權利金予和泰汽車之客觀事實不符。從而，縱依被告所製作之示意圖及相關說明所得結論，亦明證其上開答辯主張，非惟前後矛盾，更顯有不實。再者，姑不論被告將「原告取得總輸入代理及總銷售代理權之對價」、「原告銷售賣方輪胎製品所獲得之利得」以及「和泰汽車促銷系爭產品所得到之報酬」等本不相干之權益關係混為一談，已顯係誤導，況若原告取得總代理權之費用與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則原告又何有利潤可言？縱退萬步言（假設語），倘確又如被告所述，日本橫濱、和泰汽車與原告三者間，係屬供應商與代理商之關係，則依被告所提出之估價規約之規範，亦應由供應商（日本橫濱）給付銷售佣金予銷售代理商（原告及和泰汽車），核與本件係由原告（代理商）支付權利金予和泰汽車（代理商）之事實不符。
３、承上說明，本件日本橫濱、和泰汽車與原告三者間之實際權益關係，實應區別為「進口買賣」（此固屬關稅範疇）、「國內買賣」（此為國內營業稅及貨物稅等問題）及「總經銷之授權與再授權關係」（此僅涉及國內營業稅之問題）等三項，是綜就被告各項答辯及其製作之圖表示意圖，非惟混淆事實，更有不應核課關稅竟予核課之違誤。綜上所述，本件費用並非屬關稅法第25條第3項第1款所列應計入完稅價格之由買方負擔之銷售佣金，而係總代理權再授權之權利金，應不予計入完稅價格。
二、被告主張之理由：
㈠、本案原告於91年10月2日起陸續進口系案貨物計25批，嗣被告稽核組查核結果發現，原告進口系案貨物有以「佣金」之科目逐筆按照進口交易價格FOB百分之一金額支付和泰汽車，而該公司亦有以「佣金收入」科目入帳之事實，且本案佣金之支付並非對代理商在國外採購該進口貨物之報酬，被告依據關稅法第14條第1項、第25條第1項及第3項第1款之規定，將買方負擔FOB百分之一之佣金加計完稅價格，於法並無不合。
㈡、依據被告所附1949年至1997年6月30日日本橫濱與和泰汽車、1997年7月1日迄今當事人三者間之產銷流程圖可知：
１、原告雖未受到日本橫濱直接授權，惟其亦藉由日本橫濱同意，並由日本橫濱直接授權總輸入、銷售代理商台灣和泰再授權其作為在臺銷售總代理及替代和泰汽車執行輸入業務，因此原告實際是日本橫濱（賣方）輪胎製品，在臺銷售代理商應無疑義。原告台灣橫濱雖屬本件報單之進口人，但其並非實際買主，而是在臺輸入銷售日本橫濱輪胎製品並負有開拓市場業務之銷售代理商。
２、和泰汽車自己雖未直接輸入日本輪胎製品，惟其在臺總輸入及總銷售代理權並未被終止（合約第2條約定），且另據合約書第4條「特定客戶之銷售」之約定可知，原告替代和泰汽車執行輸入之輪胎製品中，有部分供應「和泰汽車具有影響力的汽車銷售店及大型車輛之客戶」，係經由和泰汽車自行經營銷售，因此和泰汽車雖非本件報單之進口人，惟其實際負有直接銷售部分日本橫濱給臺灣顧客（真正買主）之義務及事實作為，所以和泰汽車亦為日本橫濱輪胎在臺之輸入及銷售代理商（銷售中間商）亦屬實情。按「權利」除法定（例如專利權、商標權．．．）外，一般均是指「法律上之利益」而言，而本件所稱「．．．原告．．．取得和泰汽車所有之『總輸入代理及總銷售代理權』之對價」乙節，因總輸入代理權及總銷售代理權並非法定，故其權利行使（履行合約）之結果，當是指銷售賣方輪胎製品所獲得之利得（益）而言。因此原告逐筆按進口FOB金額支付百分之一金額給和泰汽車之費用，自是和泰汽車在臺促銷日本橫濱（賣方）部分輪胎製品所得到之報酬（銷售佣金），其理自明，此有契約書第4條約定為證，亦有實際行銷作為可稽，認定和泰汽車取自原告之費用，係總代理權再授權之權利金，顯與本件銷售事實不合。
３、次按國際貿易慣例，各國「中間人」之法定地位，因其定義及功能或有所不同，惟「銷售代理商」一般特性，則已有定論：
⑴、根據關稅估價技術委員會註解2.1對「估價協定」第8條規定佣金與手續費之解釋，「銷售代理商」有以下一般特性：
銷售代理商即賣方之經紀人（掮客），代表賣方尋找顧客、招攬訂單，有時亦安排貨物儲藏及運送，其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」（SELLING COMMISION）。國外供應商依照銷售代理商招攬之訂單交運貨物時，通常自行給付代理商佣金，此項佣金在給顧客之報價單上已包含在內，亦即發票價格不必再加調整，惟如銷售條件規定係由買方直接將佣金付給中間人者，則因佣金部分並未列入發票價格內，依「估價協定」第1條規定，在決定交易價格時，應予加計。
⑵、代理商、代理關係及佣金：
①、代理商、代理關係：代理商以符合賣方價目表之特定價格為
客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及客戶間發生之銷售行為，應依GATT第7條施行協定第1條及第8條規定估價，又因該代理商係屬銷售代理商，因此交易價格應包括代理商之佣金。
②、佣金：代理商以與賣方價目表一致之特定價格為客戶進口貨
物，應係外銷至輸入國之銷售行為，且視為國外賣方與客戶間所發生者，所以應依GATT第7條施行協定第1條及第8條之規定核估；該代理進口並認係外國賣方及客戶間所生之交易行為，由於該代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金。
⑶、從前述註解2.1與代理商、代理關係及佣金之規範事項知：
①、銷售代理商即賣方之經紀人代表賣方尋找顧客，招攬生意，
其履行契約後所得之報酬稱之為「銷售佣金」；國外供應商給付代理商佣金方式有兩種，其一係包含在貨價內，即發票價格不必再加調整，其二是按貨物價格百分比計算逐批給付，此部分之佣金，因未列入發票價格內，故須計入完稅價格；又銷售代理商以賣方特定價格（即發票價格）為客戶進口貨物，因其出口至輸入國之銷售，係屬國外賣方及國內客戶間所發生之交易行為，且代理商係執行銷售代理商職務，因此交易價格應包括代理商之佣金，此為估價規約之規範。本件和泰汽車與原告係外國供應商日本橫濱在臺銷售代理商已如前所述，不僅有當事人訂立之代理店契約書為證，且有三者之間產銷流程可稽。因此日本橫濱（供應商）給付和泰汽車及原告（銷售代理商）銷售佣金，依估價規約之規範應計入完稅價格乃屬當然。
②、原告稱本案當事人三方關係係「總代理權之授權人兼賣方）
日本橫濱），被授權人兼再授權人（和泰汽車）及再被授權人兼買方（台灣橫濱即原告）之關係，並不存在賣方、賣方掮客及買方之三方關係」乙節，顯與當事人日本橫濱（賣方供應商）、和泰汽車（被授權代理商）及原告（和泰汽車再授權代理商）三者間係供應商與代理商之間事實關係不合，此有三者訂定之代理店契約書為證，並有三者之產銷流程可稽。
㈢、按進口貨物附有交易條件需支付佣金情形者，應加計於完稅價格作為課稅基準，為關稅法第25條第3項第1款所明定，另依GATT關稅估價協定第8條規定，完稅價格除實付或應付價格外，尚須加計佣金（commissions）及經紀費（brokerage），但採購佣金（buying commissions）除外，並在第8條規定之註釋中說明所稱「採購佣金」係指進口人支付其代理商在國外採購該進口貨物所提供服務之費用。而「銷售佣金」則係付與賣方代理商為賣方找到一個買主或協議一宗交易之酬勞，這筆酬勞是由賣方支付並計入銷售成本中。假如買方將這筆費用與貨價分開支付，由於這種作法形同替賣方承擔了一部份支付義務，因此該筆支付應認定係一筆間接支付。查本案原告（買方）、出口人（賣方）日本橫濱及和泰汽車三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車係日本橫濱有關輪胎製品在臺輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，原告（買方）從日本橫濱（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB 金額百分之一支付給賣方之代理商和泰汽車，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。次查原告會計帳冊中，從日本橫濱進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付百分之一之佣金，採月結方式支付給和泰汽車，而和泰汽車會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格如未計由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格。原告訴訟所持理由顯係誤解法律規定所致。
㈣、按關稅法第25條第3項及同法施行細則第12條第2項之規定，本案原告及和泰汽車皆為在本國申請設立之營利事業法人，其會計制度自應遵照本國法令規定、會計原則辦理，本案原告進口系案貨物既需逐筆按進口FOB金額百分之一，以「佣金」支付予賣方在臺輸入及銷售總代理和泰汽車，而該公司亦以「佣金科目」入帳，足見該項「佣金」即與日文契約書中所稱「對價」意義相當，與關稅法第25條第3項第3款所稱權利金及報酬無涉。原告堅稱「支付和泰汽車之費用係『總代理權再授權之對價』，此對價應解為再授權之權利金。」實係誤解法令所致，況且本案「佣金」即如原告所稱之「權利金」，亦應依關稅法第25條第3項規定，將其計入完稅價格。被告依職權充分調查證據，對原告有利及不利事項均已注意，符合行政程序法第36條及第43條相關規定。
㈤、綜上，本件當事人三者間事實關係係供應商與代理商之間產銷合作關係，並非總代理權之授權人（賣方）與總代理權之授權人兼再授權人（中間銷售商）及再被授權人兼買方三者間單純之買賣關係，有前述代理店契約書為證，並有前述三者間產銷流程可稽，因此和泰汽車與原告均為國外供應商日本橫濱在臺輸入或銷售之代理商（或銷售中間商）且均為賣方之掮客（經紀人）應無疑義，而賣方之捐客替賣方銷售貨品所獲得之利得（益），自屬銷售佣金，依據關稅法第25條第3項第1款規定之「佣金」係指「銷售佣金」。及前述GATT關稅估價協定第8條及關稅估價技術委員會註解2.1估價裁決及結論索引等規定，前述未列入發票價格之銷售佣金自應計入完稅價格，始為適法。
理 由
甲、程序方面：本件行政訴訟起訴後被告之代表人變更，玆經現任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第10條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」及「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：…1、由買方負擔之佣金、手續費、…」分別為關稅法第14條第1項、第25條第1項及第3項第1款所明定。
二、本件原告於91年10月2日至91年12月11日向被告申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES & WHEEL（汽車用輪胎）共25批（報單號碼如原處分卷附件清表），經被告依行為時關稅法第14條（90年10月31日修正前為第5條之1）第1項規定，按原告原申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。因原告前進口同樣貨物經被告派員於91年1月15日赴原告處實地查核結果，以原告進口系案貨品，有逐筆按照進口FOB交易價格支付百分之一佣金，以月結方式付予上開日本橫濱在臺之輸入銷售總代理和泰汽車之情事，乃依據關稅法第25條第3項第1款規定，將原告所支付之佣金計入完稅價格增估補稅；嗣原告於91年10月2日至91年12月11日期間陸續進口本案之25批貨品，即自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告乃按其申報之完稅價格核估通關，
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：和泰汽車並非賣方即日本橫濱之掮客，其由買方即原告所受領之費用亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰汽車將其開拓市場有成之有關日本橫濱輪胎製品在臺輸入及銷售總代理權再授權予原告之對價。因此，原告支付和泰汽車之費用係屬總代理權再授權之權利金，並非關稅法第25條第3項第1款所規定由買方負擔之銷售佣金。且若係銷售佣金，其計算標準應以和泰汽車在臺銷售（促銷）數量核算，始符銷售佣金目的在獎勵拓展與開發市場之特性。又本件支付之金額會計上應如何記載始為正確，與其法律性質之定性並無關連。是否銷售佣金，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據云云。本件之爭點在於原告於91年10月2日至91年12月11日期間陸續進口系爭41批貨品，其依進口FOB交易支付價格百分之一予和泰公司，是否應認屬佣金，而加計於完稅價格？
四、本院判斷如下：
㈠、按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。又按「依民法第565條規定，須為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，始能取得居間報酬（佣金）．．」最高法院著有63年台上字第2662號判例可參。又按關稅法第25條第3項第1款之佣金，係指銷售佣金，參照GATT關稅估價協定第八條規定，核定進口貨物完稅價格時，除其實付或應付價格外，尚須加計由買方負擔而未包括於實付或應付價格內之佣金與手續費；佣金及手續費是因中間人協助銷售契約之完成，而支付給中間人之費用。亦有被告所提關稅估價法令案例彙編第二節關稅估價技術委員會註解2.1(一)緒論之記載可憑。
㈡、經查，原告進口系案貨品，有逐筆按照進口FOB交易價格支付百分之一金額，以月結方式付予上開日本橫濱在台之輸入銷售總代理和泰公司之事實，為兩造所不爭執。依原告所提出日本橫濱、和泰公司及台灣橫濱於1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書第2條記載，日本橫濱將中華民國地區內之製品總輸入代理權及總銷售代理權授予和泰公司；第3條約定，和泰公司將中華民國地區內之製品總經銷代理權授與台灣橫濱，台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品；第4條約定，台灣橫濱就有關和泰公司具有影響力之汽車銷售店及大型車輛之客戶將銷售予和泰公司；第5條約定，有關中華民國地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務；第6條約定，台灣橫濱將支付其由日本橫濱輸入之FOB價格百分之一給和泰公司作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價；第7條約定中華民國地區內之一切促銷活動由台灣橫濱自主進行；第8條第3項約定，中華民國地區內之求償判定及處理業務由台灣橫濱負責，有原告提出並為被告所不爭執之合約書影本附卷可參。
㈢、依上開合約書之內容觀之，本件原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司係作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授予原告，以及由原告替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰公司授予原告，但就總輸入代理權部分則係由原告替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰公司僅係同意由原告替代執行，總輸入代理權仍屬和泰公司，並未將總輸入代理權授予原告，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定自明。因此，原告於91年10月2日至91年12月11日期間陸續進口本案之25批貨品，事實上係依和泰公司之總輸入代理權始得進口至國內，原告本身並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口該25批貨品。至於其替代執行和泰公司總輸入代理權所取得者僅係以原告公司自己之名義代行和泰公司之總輸入代理權之法律地位。從而，上開25批貨品基於總輸入代理權仍屬和泰公司之法律關係，原告本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述日本橫濱、和泰公司以及被告代理店合約約定，原告始得以其公司名義代行和泰公司之總輸入代理權而與日本橫濱直接締約交易。由上法律關係分析，本件原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司包括原告代行和泰公司總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱直接交易之法律地位。事實上原告係經由上述對價之支付始能取得與日本橫濱直接交易而輸入上進製品之法律地位，亦即原告係經由和泰公司以其與日本橫濱總輸入代理權同意由原告代行之媒介，原告始能以其本身之名義與日本橫濱交易輸入上開41批貨品，和泰公司自屬於原告與日本橫濱就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係屬使原告與日本橫濱之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於原告並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權，因此，尚不能謂原告所給付之FOB價格百分之一之金額予和泰公司係授與代理權之權利金。原告主張其同意按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，作為和泰公司再授權上述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質一節，核非可採。
㈣、至於上開按進口FOB金額百分之一支付給和泰公司，包括作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認原告上開所給付之FOB價格百分之一之金額包括原告代行和泰公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因原告須將系爭25批貨物進口FOB金額百分之一支付給和泰公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭41批貨物進口FOB金額加計百分之一之總額即屬原告以其名義向日本橫濱進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對原告向日本橫濱直接交易進口上述製品既屬居間性質，則原告所給付上述貨物進口FOB金額百分之一即屬由買方即原告負擔之佣金性質。從而被告認原告進口系爭貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格百分之一佣金給予和泰公司，依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB百分之一之佣金加計於完稅價格，並發函補稅，原告於於91年10月2日至91年12月11日期間陸續進口本案之25批貨品，自行將FOB百分之一之佣金加計於完稅價格報關，被告亦按其申報之完稅價格核估通關。於法核無不合。復查決定駁回原告申請，訴願決定予以維持，並無違誤。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分（被告92年3月7日基普六字第0920101697號復查決定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 1 日
第七庭 審判長 法 官 劉介中
法 官 黃秋鴻法 官 李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 1 日
書記官 黃明和