臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉錦樹律師複 代理人 李珮瑄律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月二十二日台財訴字第○九二○○三二九七○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父陳木於民國八十九年六月九日在國外（澳洲）死亡，原告於九十年三月七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）五六、九
八二、二九二元，淨額四九、九八二、二九二元，應納稅額一四、九八五、七三九元。原告不服，就農地扣除額部分，申請更正，申經被告以財北國稅審二字第○九一○二四○六二○號函復原告以被繼承人陳木八十六年一月二十二日出境截至八十九年六月九日死亡未曾有入境之紀錄，核屬遺產及贈與稅法第四條第四項所規定經常居住中華民國境外之國民，依遺產及贈與稅法第十七條第二項規定未准扣除農業用地扣除額，否准更正，原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）關於被繼承人陳木死亡前所有坐落台北縣新
店市○○段○○路小段二三三地號之土地遺產未准認列農業用地扣除額部分均撤銷。
⒉被告應重新核定原告應納稅額，並退還原告溢繳之遺產稅金額暨自原告繳納該
項稅款之日起至清償日止，按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之標準計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠依遺產及贈與稅法第六條第一項第一款，有遺囑執行人者，以遺囑執行人為遺產稅之納稅義務人，而原告甲○○為被繼承人陳木之遺囑執行人，合先敘明。
㈡按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「左列各款，應自遺產總額中扣除
，免徵遺產稅：六 遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」查原告之被繼承人陳木所有坐落台北縣新店市○○段○○路小段二三三地號之土地遺產（下稱繼承土地），為作農業使用之農業用地，業經提出農業用地作農業使用證明書在案，上開繼承土地由繼承人繼承時，就土地及地上農作物價值之全數，依法應免徵遺產稅。詎訴願決定與原處分（含復查決定）以原告之被繼承人為遺產及贈與稅法第四條第四項所定之「經常居住中華民國境外」之中華民國國民，依同法第十七條第二項前段規定，不適用前揭第十七條第一項第六款之規定為由，認定繼承土地及地上農作物價值之全數，不得自遺產總額中扣除，並核定應納稅額為一
四、九八五、七三九元。㈢惟查「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：
一、死亡事實或贈與行為發生前二年內在中華民國境內有住所者。」遺產及贈與稅法第四條第三項第一款定有明文。而本件原告之被繼承人陳木於死亡事實發生前二年內在中華民國內有住所，屬於遺產及贈與稅法所稱經常居住在中華民國境內者，故繼承土地由繼承人繼承時，就土地及地上農作物價值之全數，依法應免徵遺產稅。茲分述如下：
⒈依民法第二十條第一項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地
域者，即為設定其住所於該地。」最高法院九十年台抗字第二九一號裁判認為，當事人有無久住之意思，應依客觀之事實探求並認定之，而所謂一定之事實，尤以戶籍登記資料為主要之依據。而依民法第二十四條之規定：「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」雖有廢止住所之意思而不實行離去，或雖離去其住所而無廢止住所之意思，均不得謂住所之廢止，高等法院九十年抗字第三二○○號裁判參照。
⒉查原告之被繼承人於八十六年一月十四日戶籍遷入台北縣三重市○○○路○○號
之前，早已設定住所於該地，並於該址設有戶籍，繼承土地所有權狀上所有權人住所欄內之記載，亦為前揭三重市○○○路○○號，應可認定原告之被繼承人早於八十六年一月十四日前便已設定住所於該地。雖然其後因當時尚有效之國人入境短期停留長期居留及戶籍登記作業要點（已於民國八十八年廢止）第二十二點規定「在臺灣地區有戶籍人民，出境滿六個月以上，戶政事務所接到其出境通報後，應代辦遷出登記」，致原告之被繼承人之上開戶籍遭戶政機關除戶，惟並非因本件被繼承人有意廢止上開住所而辦理遷出登記，參酌前揭民法規定及最高法院裁判之意旨，實無從據以認定本件被繼承人已廢止其位於三重市○○○路○○號之住所。
⒊有鑑於工商業發達，人民入出境頻繁，動輒出境一、二年者有之，或出國留學者
，亦常需出境一、二年之時間，前述六個月之限制實已不合時宜，戶籍法並因此於八十六年修正時增列第二十條第二項，明定出境二年以上，始應辦理遷出登記。更何況本件被繼承人八十六年一月八日入境後，立即於同年一年十四日在同一地址（即台北縣三重市○○○路○○號）辦理戶籍遷入登記，足見本案被繼承人確有維持設定住所於該址之意思表示。
⒋次查，訴願決定及原處分（含復查決定）以原告之被繼承人於八十六年一月十四
日遷入本國後，隨即於同年一月二十二日出境，至死亡時（八十九年六月九日）均未再入境，而被繼承人不但在澳洲留有房地產且在澳洲經營飛鴻地產企業公司，認被繼承人無久住之意思，且被繼承人死亡前二年並未居留中華民國境內，亦無居住事實為由，認定被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民。惟查：
⑴本國國民在中華民國境內設定住所，卻在國外投資從事經濟活動者，所在多有，
被繼承人雖在澳洲留有房地產且在澳洲經營飛鴻地產企業公司，但上開經濟活動與被繼承人是否有久住於中華民國之意思，並無必然之關係；況且，被繼承人在國內亦留有房地產。
⑵本件被繼承人早在八十六年一月十四日戶籍重新遷入台北縣三重市○○○路○○
號之前，便已設定住所於該地，並於該址設有戶籍，業已論述如前。雖其後礙於當時法令致原有戶籍遭遷出，本件被繼承人於八十六年一月十四日重為戶籍之遷入登記，惟應不影響本件被繼承人住所早已設定存在於台北縣三重市○○○路○○號之事實。訴願決定及原處分（含復查決定）竟枉顧本件被繼承人位於台北縣三重市○○○路○○號之住所，早在八十六年一月十四日重為戶籍登記前便已設定之事實，以本件被繼承人於八十六年一月十四日遷入本國後，隨即於同年一月二十二日出境，至死亡時（八十九年六月九日）均未再入境，及被繼承人在澳洲留有房地產且在澳洲經營飛鴻地產企業公司等理由，認定被繼承人無久住之意思，不符合設定住所之要件，顯屬無據。
⑶設定住所後與居住之久暫無關，而居住事實為住所設定之要件，並非住所維持之
要件，已設定之住所在未依法廢止前，不會因一定期間內欠缺居住事實即自動廢止。如前所述，被繼承人位於台北縣三重市○○○路○○號之住所，早於八十六年一月十四日重為戶籍登記前便已設定，縱使被繼承人死亡前二年內，在中華民國境內無居住事實，亦不影響原已設定存在之住所。況且，本件被繼承人於八十六年一月二十二日出境後，至死亡時（八十九年六月九日）均未再入境，係礙於其身體健康狀況不良、行動困難，無法負荷長途飛行之勞累才未旅行回國，並非被繼承人有意長期居留國外。
⒌本件被繼承人雖於八十六年一月二十二日出境後，至死亡時（八十九年六月九日
）均未再入境，惟本件被繼承人並非以廢止之意思離去其位於三重市○○路之住所，被繼承人因罹患高血壓導致中風，腰部以下癱瘓，大小便失禁，須依靠輪椅才能行動，至八十八年與八十九年間，其身體健康更是每況愈下，根本無法負荷長途飛行、轉車之顛簸與勞累，故無法旅行回國，惟被繼承人自始至終均無廢止其三重市○○○路住所之意思，故亦不得謂該住所依法已經廢止。
⒍綜上所述，原告之被繼承人既已設定住所於台北縣三重市○○○路○○號，且從
未廢止上開住所，符合被繼承人死亡事實發生前二年內在中華民國境內有住所之要件，為遺產及贈與稅法所定「經常居住中華民國境內」之中華民國國民，應屬無疑，依同法第十七條規定，繼承人就繼承土地及地上農作物價值之全數，依法應免徵遺產稅。
㈤退一步言，縱使因原告之被繼承人出境已達二年以上，戶政機關於八十八年二月
八日依法為被繼承人戶籍之遷出登記，至多亦僅可認為本件被繼承人之住所，於戶政機關八十八年二月八日依法註記遷出登記時始告廢止。惟八十八年二月八日距原告之被繼承人死亡日（八十九年六月九日）僅有一年四個月，亦即原告之被繼承人死亡事實發生前二年內在中華民國境內仍有戶籍與住所，即本件被繼承人依法仍為遺產及贈與稅法第四條第三項第一款所定經常居住中華民國境內之中華民國國民。訴願決定及原處分（含復查決定）以原告之被繼承人於死亡前二年內並未居留在中華民國境內為由，認定原告之被繼承人係屬遺產及贈與稅法所定「經常居住中華民國境外」之中華民國國民，顯屬違誤。
㈥訴願決定及原處分（含復查決定）違法將原告之被繼承人認定屬遺產及贈與稅法
所定「經常居住中華民國境外」之中華民國國民，而未准依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，將繼承土地認列農業用地扣除額，致繼承人額外繳納稅款，受有財產上損害。懇請 鈞院鑒查，賜准判決如訴之聲明，以符法制，實感德便。
乙、被告主張：㈠本案原告原申報農業用地扣除額四七、一五四、○○○元，被告查得被繼承人自
八十六年一月二十二日出境至死亡時（八十九年六月九日），均未再入境，認定被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，乃依前揭遺產及贈與稅法第十七條第二項規定，核定農業用地扣除額為「零」元。
㈡經核被繼承人自八十六年一月二十二日出境至死亡時（八十九年六月九日），均
未再入境，有卷附內政部警政署入出境管理局檢送被繼承人出入境紀錄表可稽。又參諸民法第二十條規定「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」，故符合「住所」需有兩項要件：⑴依一定事實，有久住之意思；⑵需有居住事實。本案被繼承人於八十六年一月十四日遷入本國後，隨即於同年一月二十二日出境，至死亡時（八十九年六月九日），均未再入境；且依卷附被繼承人在澳洲所立之遺囑，被繼承人不但在澳洲留有房地產且在澳洲經營飛鴻地產企業公司。原告雖主張，被繼承人死亡前二年內，在中華民國境內有住所，但依上述客觀事實（被繼承人於戶籍遷入中華民國境內後，居留八天即離境，自離境後，均未再入境，且在澳洲有住所並經營事業。），足以認定被繼承人並無久住中華民國境內之意思。綜上，被繼承人死亡前二年內在中華民國境內居留時間合計未逾三百六十五天，又其在中華民國境內，因無居住事實，業經戶政事務所於八十八年二月八日依法註記遷出登記，亦即被繼承人之住所已經廢止。是依前揭遺產及贈與稅法第四條第四項規定，被繼承人應非屬經常居住中華民國境內之中華民國國民，被告依前揭同法第十七條第二項規定，未准認列農業用地扣除額，並無不合。
㈢據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
一、按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之財產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱經常居住中華民國境內，係指被繼承人或贈與人有左列情形之一：一、死亡事實或贈與行為發生前二年內，在中華民國境內有住所者。二、在中華民國境內無住所而有居所，且在死亡事實或贈與行為生前二年內，在中華民國境內居留時間合計逾三百六十五天者。但受中華民政府聘請從事工作，在中華民國境內有特定居留期限者，不在此限。本法稱經常居住中華民國境外，係指不合前項經常居住中華民國境內規定者而言。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定．．．」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第二項、第四條第三項、第四項及十七條第一項第六款及第二項所明定。
二、本件係原告之父陳木於八十九年六月九日在國外（澳洲）死亡，原告於九十年三月七日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額五六、九八二、二九二元，淨額四
九、九八二、二九二元，應納稅額一四、九八五、七三九元。原告不服，就農地扣除額部分申請更正，經被告予以否准更正；原告不服，則主張如事實欄所述；是本件應審究者厥為原告之被繼承人陳木是否係「經常居住中華民國境外」之中華民國國民。
三、經查：㈠按民法第二十條第一項規定：「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地
域者，即為設定其住所於該地。」，是所謂「住所」者，即應具備下列兩要件：⑴依一定事實，有久住之意思；⑵需有居住事實。本件被繼承人陳木於八十六年一月十四日遷入本國，設籍於台北縣三重市○○○路○○○號，惟隨即於同年一月二十二日出境，至死亡時（八十九年六月九日），均未再入境；此有台北縣三重市第一戶政事服所於九十年二月十九日斤出具戶籍謄本及內政部警政署入出境管理局檢送被繼承人出入境紀錄各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。另揆諸被繼承人陳木在澳洲所立之遺囑，其中「‧‧。⒊本人將位於伽茲梧得市○○○街○號之不動產，完全遺留給本人之子陳崇輝。⒋本人將飛鴻地產企業公司名下，屬於本人之股份，遺留給陳木家族信託，‧‧。」等語，足認被繼承人陳木在澳洲，不但留有房地產，且在澳洲經營飛鴻地產企業公司。查被繼承人於戶籍遷入中華民國境內後，居留八天即離境，自離境後，均未再入境，且在澳洲有住所並經營事業；足認被繼承人並無久住中華民國境內之意思。況被繼承人死亡前二年內在中華民國境內居留時間合計未逾三百六十五天，且其在中華民國境內，因無居住事實，並經台北縣三重市戶政事務所於八十八年二月八日註記遷出登記，益徵即被繼承人之住所已經廢止。從而，原告主張被繼承人陳木係「經常居住中華民國境外」之中華民國國民乙節，尚難可信。
㈡綜上，本件被繼承人陳木於八十六年一月十四日遷入本國後，隨即於同年一月二
十二日出境，僅在國內居留八天即離境，此後均未再入境，且在澳洲有住所並經營事業，足認被繼承人並無久住中華民國境內之意思，亦無居住事實，已如上述；是被告認被繼承人非屬經常居住中華民國境內之中華民國國民，依上開遺產及贈與稅法第十七條第二項規定，未准認列農業用地扣除額，自屬依法有據，並無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請訴願決定及原處分（含復查決定）關於被繼承人陳木死亡前所有坐落台北縣新店市○○段○○路小段二三三地號之土地遺產未准認列農業用地扣除額部分均撤銷及被告應重新核定原告應納稅額，並退還原告溢繳之遺產稅金額暨自原告繳納該項稅款之日起至清償日止，按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定之標準計算之利息，為無理由，應予以駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 黃 秋 鴻
法 官 李 得 灶法 官 林 金 本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十六 日
書 記 官 王 琍 瑩