臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九八號
原 告 甲○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處（原桃園縣稅捐稽徵處）代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國九十二年一月八日府法訴字第０九一０二二四五七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人宋小花所有坐落桃園縣○○鄉○○○段四六三之六七號土地（下稱系爭土地），於民國（下同）八十二年四月二十七日經臺灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，由訴外人周植福拍定承受，嗣經被告所屬大溪分處按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）八六七、四０一元，並函請執行法院代為扣繳在案。
茲原告於九十年十二月五日以宋小花之債權人身分，向被告大溪分處申請依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，案經被告大溪分處以系爭土地拍賣時未作農業使用，核與行為時土地稅法第三十九條之二規定不符，否准所請，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到庭，其聲明及陳述依其書狀所陳）：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。添⒉被告應就宋小花所有被拍賣農地坐落桃園縣○○鄉○○○段四六三之六七號土
地壹筆，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及自拍定人代為繳納稅款之日即八十二年五月四日日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒊訴訟費用由被告負擔。添㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈本件並無土地稅法第五條規定之適用，且依行為時之法律，執行法院代為扣繳
土地增值稅，係本於法律規定，而非本於法津行為，自與課稅處分確定無涉。且原告係直接以自己名義促請被告免徵系爭土地增值稅被否准而提起本件撤銷之訴，並非代土地所有權人或以利害關係人之地位提起本件撤銷課稅處分確定之訴訟。是亦無改制前行政法院七十五年度判字第三六二號判例之適用。何況，縱屬以利害關係人之地位或代為提起撤銷原已確定之課稅處分，依類推債之發生法理，倘被告本有不應課徵土地增值稅之事由竟課徵而多領款項，致原告受有少受分配之損害，二人間成立債之關係，二者間已有直接法律上之利害關係，自得請求撤銷。本件為拍賣案件，應適用土地稅法第五條之一規定。土地增值稅繳款書中「納稅義務人」縱記載為原土地所有權人宋小花，依土地稅法第五條之一，仍為拍定人代為繳納，該繳款書或分配表無有送達宋小花之事實，是不發生課稅處分確定之事實。按法院民事執行處為司法機關之一環，稽徵機關為行政機關，是法院民事執行處不惟與稽徵機關互不隸屬，民事執行處更不屬行政程序法上所定之互不隸屬之其他行政機關，因此，民事執行處代為扣繳土地增值稅，依行為時之法律，仍本於辦理強制執行事件應行注意事項十六之土地增值稅，應依稅捐稽徵法第六條第三項扣繳，不適用本法關於參與分配之規定所示，係本於法律規定，並非本於行政程序法第十五條第二項「行政機關因業務上之需要，得依法將其權限之一部份，委託不相隸屬之行政機關執行之」法律行為。據此以論，分配確定只不過執行法院得據確定分配表實施分配，要與所謂課稅處分已告確定無關。故倘法律無有明文限制，稽徵機關又有不應課徵之事由，本於憲法第二十二條之規定，任何人皆有向行政機關請求一定行為之權利，若被駁回，應得以自己名義，訴請撤銷該處分，用以保障訴訟權之行使。而依行為時農業發展條例第二十七條「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定所示，符合該法規定者，當然發生免稅效果，並不以人民提出申請為必要。亦不以債務人（原土地所有權人）提出申請為必要。故稽徵機關倘忽視該法條之規定，參照財政部八十二年六月十七日台財稅字第八三四八八五七五號函要旨「法院拍賣之農地於事後申請免稅如符合要件准予辦理」所示，原告促請被告免徵系爭土地增值稅，依法非無所據。退步言，縱然以利害關係人的地位或代原土地所有權人提起撤銷已確定之課稅處分，亦不生無有法律上之利害關係不得提起撤銷之訴之問題。
⒉按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅」，行為時農業發展條例第二十七條定有明文。行為時土地稅法第三十九條之一第二項亦有相同之規定，此為稅法上之特別規定，依中央法規標準法第十六條「法規對於其他法規所規定之同一事項而為特別之規定，應優先適用之」所示，自應優先適用之，不能適用土地稅法第二十八條前段「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」規定。被告於系爭土地經法院拍賣，由取得自耕能力證明書之周植福拍定而移轉，執行法院函請被告核算土地增值稅時，被告不優先適用行為時農業發展條例第二十七條規定予於免徵土地增值稅，竟適用土地稅法第二十八條規定，並函請法院代為扣繳土地增值稅，是被告之函請扣繳土地增值稅依法顯有不合。⒊縱然系爭土地於八十二年一月六日執行查封時未依法作農業使用，亦與系爭土
地於八十二年四月二十七日拍賣移轉時有依法作農業而當然發生免稅效果之事項無涉。被告竟然以查封時之狀況為認定之基礎，顯然與行為時農業發展條例第二十七條以「移轉時」為認定之規定不符，是其認定的基礎違背行為時農業發展條例第二十七條的規定，而當然違背法令。且系爭土地既然種植「蕃薯藤 」，依內政部頒佈自耕能力證明書辦法，移轉之農地依法作農業使用未違背土
地使用管制規定者，始可核發自耕能力證明書。則系爭土地既然仍種植「蕃薯藤」，主管機關於核發自耕能力證明書時明認系爭農地依法作農業使用，依吾人生活經驗或依論理法則，足認系爭土地於移轉時有依法作農業使用，當然發生免稅效果。在實務上，稽徵機關對移轉農地是否符合免徵要件固有「查明」之權，但並無「認定」有無作農業使用之權，此有財政部八十六年五月六日台財稅第000000000號函釋：「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第三十九條之二第一項規定之適用，應准予免徵土地增值稅」。財政部八十七年六月六日台財稅字第八七一九四七七二四號函釋：本案准行政院農業委員會八十七年五月二十二日農企字第八七一二三六五號函略以：「查依農業發展條例施行細則第十四條、第十五條規定：依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；而承受農地之使用須符合區域計畫或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，乃自耕能力證明書核發條件之一。本案既經縣政府依土地使用管制法令同意作養殖設施使用，且申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉之土地增值稅」可稽。此亦有行為時稅捐稽徵法第三條前段「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之」，及農業發展條例第二條「農業主管機關，中央為行政院農業委員會；省（市）為省（市）政府；縣（市）為縣（市）政府」明文可參照。因此，以拍定前之查封筆錄，及拍定後拍定人之談話筆錄，認定系爭農地未作農業使用；其認定之時點顯已與土地稅法第三十九條之二「農業用地依法作農業使用時，移轉與‧‧‧」所定之移轉時即八十二年四月二十七日不同，與財政部之函釋牴觸，應屬無效。且拍定人周植福之陳述，只係伊個人之竟見，被告既未查明拍定人所言是否與拍定時之使用狀況相符，遂作為否准之基礎，其確定事實違背財政部之右函釋，自屬違背法令。添⒋至被告所謂法院查封筆錄及拍定人筆錄，在證據法則上，不具證據力及證據能
力，自不得作為認定事實之依據。被告認自耕能力證明書不能為系爭農地確實有依法作農業使用之證明乙節，與行政訴訟法第一七六條、民事訴訟法第三節第二八一條、第二八二條規定有背。被告就系爭農地採先查後決定是否免徵之作為，在程序上並無法律之依據，有違依法行政原則、行政恣意之禁止原則。又被告原處分有差別待遇，違背行政程序法第六條規定，如吳熠熹所有農地坐落「桃園縣○○鄉○○段○○○號等數筆農地」，被法院執行拍賣並按一般稅率計課土地增值稅。茲債權人郭松雄檢附自耕能力證明書促請免徵，經被告以八十一年六月十六日桃稅財字第八四０一四０三八號函允准之，其他稽徵機關本於相同情形，亦均允准免徵土地增值稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二所明定。
⒉原告主張係直接以自已名義促請被告機關免徵系爭土地之土地增值稅，並非代
土地所有權人或以利害關係人之地位，是亦無改制前行政法院七十五年度判字第三六二號判例之適用乙節，本案依桃園縣政府訴願決定意旨，土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。‧‧‧前項所稱有償移轉，指買賣‧‧‧等方式之移轉‧‧‧」為行為時土地稅法第五條所明定。本案土地增值稅繳款書中「納稅義務人」欄係記戴為原土地所有權人宋小花，足見該課徵土地增值稅處分之受處分人為宋小花。再按「不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內」改制前行政法院七十五年度判字第三六二號判例著有明文。本件課稅處分之受處分人宋小花繳納土地增值稅，雖致使原告對受處分人之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該核課處分之間接效果，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係、難認其權利或法律上之利益因而受侵害，況改制前行政法院八十年六月十二日庭長計事聯席會議曾就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節作成決議，認：「依農業發展條例第二十七條規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權力，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，債權人依農業發展條例相關規定向稅捐稽徽機關申請免稅，僅生促使稅捐稽徽機關注意有無免稅規定之適用，債權人並無代位債務人請求免稅之公法上實體請求權，是難認本案原告得基於債權人之地位代位債務人請求免徵土地增值稅，原告就該課稅處分既無直接之法律上利害關係，被告駁回其請求之理由雖有不同，其結果並無二致，原處分應予維持。
⒊至原告主張系爭農地拍定移轉時，拍定人有檢附自耕能力證明書，按農業用地
依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一，足認系爭農地於拍定移轉時有依法作農業使用，符合行為時土地稅法第三十九條之二（農業發展條例第二十七條）免徵土地增值稅規定云云，按「申請核發自耕能力證明書之承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，係內政部所頒『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第八點第一項第一款所明定。至於承受農地有廢耕之情形，然未變更作法定容許項目以外之使用或違反區域計畫法或都市計畫法使用分區之規定，僅係消極的不使用土地，申請人仍得依法申請核發證明書。」為台灣省政府八十一年十一月二十三日地三字第九０七七六號函釋明有案，是本案拍定人雖有取具自耕能力證明書，亦僅能證明系爭農地於拍定時之使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定，尚不能據以認定系爭農地拍定移轉時有依法作農業使用。況依台灣桃園地方法院民事執行處八十二年一月六日查封系爭農地之筆錄記載「‧‧‧查封之不動產上長滿雜草」，及系爭農地拍定人周植福九十年九月十四日至被告製作之談話筆錄稱拍定取得系爭農地時，該地情況為雜草、竹圍、蕃薯藤，雜草比作物高，足堪認定系爭農地於拍定時，確實部分未作農業使用，依財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋「ｘｘｘ君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用。」之規定，核無土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅規定之適用，是被告否准訴原告之申請，並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
一、行政訴訟法第五條規定：「（第一項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。(第二項)人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」是提起本條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。雖然在撤銷訴訟，通常行政處分之相對人即具有訴訟權能，惟在課予義務訴訟，申請行政機關作成一定行政處分遭拒絕者（即否准處分之相對人），尚不能僅因其申請遭拒絕，即認其有訴訟權能，必也申請人依其所申請之事實觀之，其對行政機關可能具有公法上請求權時，始能認其有提起課予義務訴訟之訴訟權能。因而，如果依課予義務訴訟原告所主張之事實觀之，其對被告機關顯無公法上請求權，則其無提起課予義務訴訟之訴訟權能，其訴因原告不適格而無理由，應予駁回。
二、本件因訴外人宋小花所有系爭土地，於八十二年四月二十七日經臺灣桃園地方法院民事執行處執行拍賣，由訴外人周植福以一、四七０、０００元拍定，經被告所屬大溪分處按一般稅率核課土地增值稅計八六七、四０一元，並函請執行法院代為扣繳，嗣原告於九十年十二月五日以其為訴外人宋小花之債權人，向被告所屬大溪分處申請依拍定時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，經被告所屬大溪分處九十年十二月二十五日桃稅溪財字第０九０００一七四四九號函，以系爭土地拍賣時未作農業使用，否准所請之事實，有臺灣桃園地方法院民事執行處八十二年五月十九日桃院義民執九（八一）字第四四六０號函及被告所屬大溪分處八十二年五月八十二桃稅溪貳字第七０一九號函附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。原告申請被告所屬大溪分處免徵系爭土地之土地增值稅，是請求作成免徵土地增值稅之行政處分，經被告否准，循序提起本件訴訟，聲明請求被告應作成免徵土地增值稅之行政處分，顯屬課予義務訴訟。然查系爭土地拍定時之農業發展條例第二十七條規定：「農業用地在依法農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」合於本條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請（改制前行政法院八十年六月份庭長評事聯席會議決議參照）。如稅捐稽徵機關漏未對符合本條要件者，依職權免徵土地增值稅，有權請求免徵者，至多是土地增值稅之納稅義務人，納稅義務人之債權人並無請求免徵土地增值稅之公法上請求權。本件原告僅為系爭土地之原所有人即訴外人宋小花（土地增值稅之納稅義務人）之債權人，並非系爭土地之所有人，顯無請求被告免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權，揆諸前揭說明，其提起被告應作成免徵土地增值稅行政處分之課予義務訴訟，欠缺訴訟權能，原告自不適格，此部分之訴無理由，應予駁回。原告主張稽徵機關有不應課徵之事由，本於憲法第二十二條之規定，任何人皆有向行政機關請求一定行為之權利，若被駁回，應得以自己名義，訴請撤銷該處分，用以保障訴訟權之行使云云，並不足採。又原告請求被告應作成免徵土地增值稅行政處分之訴既經駁回，其以此訴有理由為前提之請求自拍定人代為繳納稅款之日即八十二年五月四日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配之請求，即無理由，應併予駁回。另原告請求被告應作成免徵土地增值稅行政處分之訴，既因原告不適格而駁回，則系爭土地於拍定時，是否合於當時農業發展條例第二十七條免徵土地增值稅之要件，即無庸審酌，併予敘明。
三、從而，原處分否准原告免徵土地增值稅及退還溢繳之土地增值稅款之請求，及訴願決定予以維持，理由雖有不同，惟結論相同，均應予維持。原告請求被告應作成免徵土地增值稅行政處分，及自拍定人代為繳納稅款之日即八十二年五月四日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
書記官 李金釵