臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九三○號
原 告 安磊科技工程股份有限公司代 表 人 林勝泉董事長訴訟代理人 黃東榮（會計師）
邱明洲（會計師）巫坤陽律師被 告 財政部臺北市國稅局（承受台北市稅捐稽徵處業務）代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十七日台財訴字第○九二○○二五二九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣壹仟零貳萬柒仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告經人檢舉逃漏稅，經台北市稅捐稽徵處查得其於民國（下同）八十四年十一月至同年十二月間涉嫌無進貨事實，而取得德陵企業股份有限公司（下稱德陵公司）所開立品名分別為停車設備及規劃設計費之統一發票十八紙，金額計新台幣（下同）三
五、○○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃審理核定追補已扣抵之營業稅一、七五○、○○○元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處八倍罰鍰計一四、○○○、○○○元。原告不服，訴經財政部八十九年十一月七日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經台北市稅捐稽徵處重新審酌，以九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號重為復查決定，將原核定補徵稅額更正為一、四三
二、五○○元，罰鍰處分併予更正為一一、四六○、○○○元。原告仍不服，訴經財政部九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二九三七二號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，再責由原處分機關另為處分。其後，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，案經被告重行審酌後，以九十二年三月二十五日財北國稅法字第○九二○二○五一一四號重核復查決定，維持變更後補徵稅額及罰鍰處分。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
壹、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
貳、陳述：
一、本件爭點區分補徵營業稅及漏稅罰鍰二項，主要包括七點，其一為原告與德陵公司間有無銷售關係，其二為該等銷售額為多少？約定報酬是否過高？其三為銷售人（德陵公司）主張約定之報酬中含對於第三人之賄款時，該賄款得否計入其銷售額中（即不法原因之給付是否得為報酬之一部分）？其四為在勞務契約，銷售人得否於購買人給付第一期款時即將約定報酬之全額開立發票？其五為銷售人在收受全部報酬前一次開立全額報酬之發票並將票載營業稅轉嫁購買人者，購買人如據以將其面載進項稅額扣抵銷項稅額或計入留抵稅額時，是否構成營業稅法第五十一條第五款所定之虛報進項稅額？該進項稅額確實已由購買人給付予銷售人並由其向稅捐稽徵機關報繳者，是否構成稅捐逃漏？其六為被告就違章範圍之認定有無違誤，應否就超出賄款之給付予以剔除？其七為本件處分所課之漏稅罰有無過重之情，而違反行政法上之比例原則？
二、程序部分：本件重核復查決定未依第二次財政部九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二九三七二號訴願決定意旨為之，違反訴願法第九十六條規定，本件訴願決定未指正仍予維持，亦有違誤：
１、參照訴願法第九十六條規定及司法院釋字第三六八號解釋：「．．如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。．．若係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」之意旨，揭示原行政處分經行政法院撤銷時，原處分機關後續處理之原則，該解釋亦為目前訴願實務上所遵循之原則，俾免原處分機關浪費行政資源及漠視訴願決定。
２、第二次財政部九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二九三七二號訴願決定撤銷台北市稅捐稽徵處第二次之九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號復查決定，無非係認德陵公司僅以其中一○、○○○、○○○元行賄黃明和與游國聯二人，其餘差額八、五○○、○○○元是否為德陵公司留用，而屬該公司為原告提供勞務或代為處理事務所得之代價，此部分未見原處分機關論述及辯明，而將上開第二次復查決定補徵營業稅及罰鍰部分一併撤銷。該決定係認如其餘差額八、五○○、○○○元確為德陵公司留用，原處分機關如無進一步論述及辯明，即以原告與德陵公司無交易事實而認定原告取具非實際交易對象之發票申報扣抵稅款，逃漏營業稅，並據以追補已扣抵之營業稅並課罰鍰，則非妥適。是該決定不僅指摘原處分機關對於事件之事實尚欠明瞭，亦提出明確之法律見解。
３、本件重核復查決定針對上開指摘，僅稱該最高法院刑事判決僅就歷次不適用法則之違法發回更審，自不影響本件行政法之裁罰云云（實則，各刑事判決所認定之賄款或回扣皆為一○、○○○、○○○元，差額八、五○○、○○○元並未包含其中，復查決定逕稱不影響本件行政法之裁罰，不知所指為何），不僅未依上開第二次訴願決定指示，調查差額八、五○○、○○○元是否確為德陵公司所留用，亦未查明審酌該筆款項實質上是否屬該公司為原告提供勞務或代為處理事務所得之代價之相關事證，甚至在未論述與辯明之情況下，繼續維持第二次訴願決定指摘其適用違誤之法律見解（仍認定該筆款項為非實際交易對象之發票申報扣抵稅款），顯然違反訴願法第九十六條規定，訴願決定未指正，仍予維持，亦有違誤。
三、補徵營業稅部分：
１、被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定二八、六五○、○○○元（三
五、○○○、○○○元扣除六、三五○、○○○元）之統一發票稅額不可作為進項稅額，扣抵銷項稅額，顯有違誤。蓋其中一八、五○○、○○○元部分確為有交易事實下原告已支付德陵公司之勞務給付對價，被告與訴願決定機關將其認定為無交易事實存在，顯有違誤：
⑴按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務收取之全部代價，包括貨
物或勞務之價額外收取之一切費用。」營業稅法第十六條定有明文。有鑒於營業人之自利性及自由市場因應上之複雜性，公權力機關（稅務機關）應尊重市場機能，不適當干預營業人之價格決定權與實際之交易現況，且學者黃茂榮認為即使低價銷售之情況，其營業稅法第十七條規定之調整權皆應儘量避免適用，何況本件並無不當規避稅捐之虞。
⑵原告與德陵公司於八十四年十月四日簽訂由德陵公司出面居間承接業務（規劃取
得深坑鄉公所與板橋市公所立體停車場建造權）之協議書，而於八十五年六月二十九日深坑鄉公所立體停車場開標由原告得標時，德陵公司確已依協議書完成是項勞務給付，至於其銷售額，除其銷售勞務收取之全部代價外，依上開規定，尚包括勞務之價額外收取之一切費用。是原告自八十四年十月十七日起至八十五年七月三十日止所支付之二四、八五○、○○○元（不包含本次銷售之營業稅額一、七五○、○○○元），相對而言，該等款項即為原告已支付之勞務對價。然第二次復查決定及訴願決定一面認定其中六、三五○、○○○元為德陵公司勞務銷售額，一面認定其中一八、五○○、○○○元非為德陵公司勞務銷售額，其割裂認定之結果，有違租稅中立。從而，原告已支付德陵公司之二四、八五○、○○○元未回流至原告之勞務對價，確有交易事實存在，德陵公司應全部依法列為銷售額，原告亦得將全部依法取得憑證之進項稅額扣抵銷項稅額，被告與訴願決定機關將其中一八、五○○、○○○認定為無交易事實存在，有違營業稅法第十六條規定。
２、本件銷售額三五、○○○、○○○元之六、三五○、○○○元，業經被告重核復查決定及訴願決定確定在案，並非本件審理範圍。被告稱依德陵公司負責人蔡力清八十八年四月二日談話筆錄，該六、三五○、○○○元係原告與德陵公司之借貸款，然蔡力清之陳述係為規避該公司繳納營利事業所得稅之義務，其所稱尚待斟酌。另一八、五○○、○○○元中之一○、○○○、○○○元部分，由德陵公司收取後作為賄款，雖為現行法令所不容，惟相關人士除受刑法制裁（上訴爭取權益中）外，稅法並未規定此類支出之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同時依稅法上經濟觀察法觀之，該部分支出之營業費用，因確實減低納稅人之經濟上負擔能力，稽徵機關不得以其支出違背法令為由，逕行拒絕認列成本費用，自然亦不得排除將其進項稅額扣抵銷項稅額。此外，一八、五○○、○○○元中之八、五○○、○○○元部分並非賄款，係屬德陵公司實質勞務所得，因確有該項交易事實，自然得列為原告進項稅額以扣抵銷項稅額，縱使刑事判決所認定一○、○○○、○○○元為德陵公司行賄黃明和與游國聯二人之賄款為真，不能將該取得部分憑證列為進項稅額，然另外之八、五○○、○○○元部分並非賄款，而係德陵公司實質勞務所得，依營業稅法第十六條規定確為銷售額，即確為原告實質支付德陵公司之勞務對價，原告自得如同第二次復查決定認定六、三五○、○○○元一般，將依法取得該部分憑證之進項稅額扣抵銷項稅額。倘原告與德陵公司無交易事實，則德陵公司即應返還原告該筆款項，德陵公司嗣後之所以向被告提出檢舉，純係為規避其本身應繳納之營利事業所得稅，故檢舉函內容與事實不符。
３、詳言之，包含賄款一○、○○○、○○○元在內之德陵公司銷售額一八、五○○、○○○元，係屬德陵公司替原告爭取停車場興建並保證順利完工所獲得之勞務收入，被告以德陵公司就一八、五○○、○○○元有支配違法云云，逕認本件無對價關係，追補本稅，顯有違法：
⑴參照台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決：「．
．．黃明和游國聯等人見安磊公司順利標得．．，透過德陵公司總經理洪賢明向安磊公司索賄．．七月五日德陵公司董事長蔡力清開票支領，．．五百萬元現金交由洪賢明．．交予游國聯收受（按第一次行賄金額），．．安磊公司與深坑鄉公所簽訂工程合約後，．．七月二十日蔡力清自該帳戶親提現金五百萬元（按第二次行賄金額），再推由洪賢明．．，交游國聯、．．黃明和．．收受」、「被告黃明和、游國聯貪污所得回扣、賄賂計新台幣壹仟壹佰貳拾伍萬零柒佰元，．
．．應予連帶追繳沒收．．」（按該金額係包含其他貪污案件之合計數）、「．．．吳恆翔（按原告之員工）向安磊公司浮報前揭回扣金額交付德陵公司，再自德陵公司取得佣金一百萬元．．」足見刑事判決認本件行賄金額為一○、○○○、○○○元，尚非被告所稱一八、五○○、○○○元。
⑵原告之所以能取得停車場之興建，德陵公司有居間爭取之勞務貢獻，此有上開刑
事判決：「．．深坑鄉自被告黃明和出任鄉長後，自八十四年起，私訂陋規，舉凡工程得標廠商均須給付一定比例回扣，安磊公司標得停車場工程，自亦無法避免．．」、「被告闕守義．．為了怕工程無法順利進行，乃同意．．」等語可稽。是該鄉鄉長黃明和、德陵公司等確已為本件停車場之興建提供勞務貢獻，縱屬非法，亦屬本件進項。依營業稅法第十六條第一項規定，該一八、五○○、○○○元部分，即屬德陵公司替原告爭得停車場興建後，支付德陵公司居間勞務代價，則德陵公司在勞務價額外所收取之費用，原告取得德陵公司統一發票申報進項稅額扣抵，尚無違誤。況營業稅法條文之價額外收取之一切費用，該費用尚無合法或違法之分，否則有違實質課稅原則，致生違法賄款不課稅，合法佣金應納稅之不公平現象。被告就一切費用解釋為須合法性之費用，排除諸如賄款之違法開支，顯有限縮解釋之違法。
⑶德陵公司向原告收取一八、五○○、○○○元後，以其中一○、○○○、○○○
元作賄款，另一、○○○、○○○元為吳恆翔佣金，自己留用七、五○○、○○○元，僅屬德陵公司自己對一八、五○○、○○○元款項如何支配問題，與原告認一八、五○○、○○○元係作本件進項之必要支出，分屬二事。縱令一○、○○○、○○○元為原告透過德陵公司支付賄款，惟另八、五○○、○○○元既非賄款，實質屬德陵公司居間爭取停車場興建所獲取之勞務代價，涵蓋在營業稅法第十九條第一項所稱銷售額範圍。被告認六、三五○、○○○元有交易事實，而否認非屬賄款八、五○○、○○○元，其認駁標準何在？又八、五○○、○○○元實質上既為德陵公司實質賺取差價之勞務收入，實不得以德陵公司請款名目為賄款，而排除營業稅課稅範圍。參照王建瑄所著租稅法第四十六頁：「租稅之課徵，．．就課稅客體言，如課稅客體已具體存在，則不論該課稅客體之存在是否適法，均對之課稅，．．。如對違章建築課徵房屋稅，亦為實質課稅原則之運用，因為房屋稅係以房屋為課稅客體，既係房屋自為適當之課稅客體，至於該建築物是否係合法所建者在所不問，．．」之內容，被告以該款項八、五○○、○○○元事先為賄款，爾後實質轉為德陵公司留用，即不在營業稅課稅範圍之見解，有違實質課稅原則。
４、關於原告尚未給付之一○、一五○、○○○元部分，並非無交易事實，而係因與德陵公司間私法爭議中止給付之故，況交易雙方皆已依營業稅法施行細則第二十二條規定繳納、申報營業稅，並無逃漏政府稅捐，亦無此種狀況必須追補已扣抵營業稅之任何規定，且被告未就一○、一五○、○○○元變態事實確實舉證前，即有舉證不能情形，原告對此實不必另為證明：
⑴在八十四年十一、二月間德陵公司勞務開始提供時，開出三五、○○○、○○○
元發票，以供日後依勞務履行進度請款用，原告係於勞務開始提供時，取得統一發票，依營業稅法第三十五條及其施行細則第二十二條規定，必須於八十五年一月十五日前申報進項稅額。在取得發票日前，已簽約付部分款並開始進行勞務之提供，依法不能等日後付款再分批、分次申報營業稅，至交易日後未付款項，則可依法開立銷貨折讓及退回證明單沖抵稅款。原告於德陵公司行賄事件發生後，認為該公司違反與原告間協議書第二條甲方在合法狀態下，協助乙方承接業務之約定，故未繼續給付其他勞務報酬一○、一五○、○○○元，其係在勞務交易進行中止付，並非無交易事實以購買發票充抵成本費用，交易雙方皆已依營業稅法施行細則第二十二條規定繳納、申報營業稅，並無逃漏政府稅捐，亦無任何規定此種狀況必須追補已扣抵之營業稅，被告所為追繳稅款之處分，顯欠缺法律依據。
⑵參照行政法院（現改制為最高行政法院，下同）七十五年度判字第六八一號判決
：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」之意旨，稅務訴訟之舉證分配理論，原則上與一般行政訴訟相同，課稅處分應由稽徵機關負舉證責任，而當事實不明情況下，其不利益之風險應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定可參。而在舉證學說規範理論中，依所謂法律要件分類說，即舉證責任之不利益應歸由何造負擔，該項分配攸關稅務訴訟勝敗，且關係稅捐負擔公平與人民財產權保障之理念能否實現之問題，亦有張文郁所撰行政救濟法中職權調查原則與舉證責任之研究（元照出版，西元二○○一年三月初版二刷）第二四八頁以下可參。
⑶原告已就常態事實三五、○○○、○○○元中之六、三五○、○○○元及一八、
五○○、○○○元舉證證明確與爭取停車場興建有關，且其中六、三五○、○○○元業經被告認有進貨之事實，另一○、一五○、○○○元係因台北縣政府事後決定停辦，且經原告轉列為其他收入，獲被告之核認，應認全部交易金額三五、○○○、○○○元與停車場之興建有關。若被告欲就常態事實之一部主張無進項事實，係屬常態事實下之變態事實，該變態事實一○、一五○、○○○元應由主張權利發生之人（即被告）負舉證責任，故被告應舉證證明原告確因無交易事實而未付款，且非因停建而拒絕支付，否則即不得裁罰。
⑷被告應就有利於稅收增加之主張，負舉證責任。本件變態事實係因違約尚未給付
款項，被告既認此為無交易事實，即在增加營業稅收，係屬對被告有利，應由被告負舉證之責，尚不得空泛主張其舉證已盡，仍須以積極事證證明，始符合財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋就逃漏稅款之事實詳予調查並具體敘明之規定：
①上開一○、一五○、○○○元係德陵公司爭取第九停車場興建，並於八十四年
十一、十二月間即行開出統一發票交由原告申報扣抵，前此第九停車場並無停辦情形，而係事後台北縣政府決定停辦。原告未獲第九停車場興建前，自無付款之必要，帳列應付未付款，符合一般商情及會計處理原則。被告欲對此補稅，應舉證證明原告取得統一發票前，第九停車場即已決定停辦，有自始不存在交易之原因。況被告對台北縣政府事後停辦乙事，始終不予置論，僅以原告事後未付款，逕謂本件虛報進項稅額應追補本稅，顯有課稅舉證不足情形。又營業人縱於賒銷時已開立統一發票，即不得以係賒銷尚未收足款項，謂其有免予報繳營業稅之情由。同理，營業人取得對方開立統一發票列報為進項稅額，稅捐機關亦不得以款項尚未付清，逕認營業人有虛報進項稅額情事，被告認本件尚未付款，認有虛報進項稅額，顯屬違法。
②訴願決定將一○、一五○、○○○元認定為板橋第九停車場停辦，屬未提供勞
務，無購買勞務之事實，該項認定並無任何證據，且該停車場係於八十四年十二月間即決定停辦，而一○、一五○、○○○元係八十五年八月以後發生，兩者並無關聯。而由該停車場停辦時，原告僅支付德陵公司第一筆款一、○○○、○○○元，停辦後仍陸續支付各期款項，直至德陵公司涉及深坑鄉停車場不法事件方暫停支付之事實，益加證明一○、一五○、○○○元係深坑鄉停車場之價款，而非板橋第九停車場。參照被告稱原告未支付款項一○、一五○、○○○元部分，本應依營業稅法第十五條第二項規定，於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減等語，亦表明該款項係有進貨而非無進貨事實，故有原告應依進貨退出處理而不處理。況依被告所稱，原告僅係違反營業稅法第十五條第二項規定，應開立折讓或退回證明單，尚非本件無進貨事實之漏稅罰，是被告既認有違營業稅法第十五條第二項規定，意謂原告有進貨事實，惟被告復按無進貨事實補稅裁罰，於邏輯上顯有矛盾。
５、原告與德陵公司間確實有銷售事實：⑴有關原告與德陵公司間之交易關係，茲說明如下：
①原告計畫進入立體停車場之標建市場，雖具有立體停車場之興建、安裝技術，
惟缺少投資計畫書撰寫等備標及市場開拓之相關經驗，故與具有此方面經驗之德陵公司締約，向其購買並請其提供關於立體停車場之市場開拓及投標前置作業有關之勞務服務。鑑於此乃綜合之顧問服務，原告並不具有該特定市場之相關經驗，關於服務項目及其報酬之約定，處於資訊相對弱勢之原告僅能與德陵公司以比較概括方式約定，以保障原告利益。經雙方洽商結果，於八十四年十月四日訂立協議書。依該協議書所定雙方職責，其基本分工如下：甲方（即德陵公司）負責開拓市場必要之業務活動，及在合法狀態下協助乙方（即原告）承接業務。該協議書第三條第一項所稱「頭期設計費用」即備標費用、市場開拓費用，約定由原告及德陵公司各負擔一半。其中一定比例之費用於開標前即應由原告支付德陵公司。至於協議書中約定由德陵公司負責之交際活動費用則以預計得標金額千分之三為其預算（協議書第三條第三項約定），但其費用之支付以得標者為限，於得標後始由原告支付德陵公司（協議書第五條第三項約定）。
②該協議書論諸實際屬於一種架構契約，為將來雙方可能從事之合作案件預先約
定基礎約款。而「深坑立體停車場」為原告與德陵公司第一個合作案件，依協議書之內容，雙方就立體停車場有關業務之關係可分成兩部分，分別為交易部分及合作部分，是該協議書雖以共同承攬協議書稱之，但對外仍由原告之名義單獨投標，其性質雖類似於隱名合夥，但雙方依約履行義務時，就原告向德陵公司購買勞務之交易部分仍然成立銷售關係，依營業稅法產生其該當之稅捐義務。
⑵有關原告與德陵公司約定之報酬及其給付，觀諸協議書內容，由於雙方初始並無
共事經驗，德陵公司預估交易之報酬，雙方僅約定一個統括總數三五、○○○、○○○元，營業稅外加一、七五○、○○○元，而未一一列載費用之分科細目。該報酬除於八十四年十月十七日先以支票付一、○○○、○○○元（類似訂約金性質）給德陵公司外，德陵公司則陸續開立全額之發票交付原告，上開發票即為該公司請款證明及原告依營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款取得之進項憑證。原告於收受德陵公司開具之三五、○○○、○○○元之統一發票後，並於八十五年一月十二日開立支票一、七五○、○○○元，作為由德陵公司轉嫁之營業稅款。爾後原告復於八十五年四月二十日及五月三十一日分別開立支票五○○、○○○元及三、○○○、○○○元之預付款予德陵公司。得標後，原告陸續於八十五年七月三日開立支票九、二五○、○○○元、八十五年七月十八日開立支票九、二五○、○○○元及八十五年七月三十日開立二紙支票共一、八五○、○○○元（一、二五○、○○○元及六○○、○○○元）予德陵公司，總計自八十四年十月十七日至八十五年七月三十日期間共支付德陵公司二六、六○○、○○○元，全數存入德陵公司帳戶。
⑶至於尚未支付款項一○、一五○、○○○元因原告發覺德陵公司提供之服務涉及
不法，故暫停支付，待相關不法爭議釐清後，再按其結果決定是否應辦理進貨退出或折讓，並依營業稅法第十五條第二項後段扣減發生進貨退出或折讓之當期進項稅額，非如被告所稱係可由當事人之一方單方決定之事務。此部分金額於八十四年間雙方約定交易金額時即已包含在銷售額（發票金額）中，不能因原告嗣後暫停支付而反向溯及推翻原已約定存在之歷史事實，在民事法律關係上，德陵公司對原告仍保有價金支付請求權，不過衍生原告是否有其他抗辯權而已。是本件銷售金額三五、○○○、○○○元於八十四年十月間雙方即已約定，此為一整體數額，縱原告嗣後分期支付，然分期支付與否並不影響原始總價金之認定，且在約定三五、○○○、○○○元當時並無賄款或未付款問題存在，訴願決定將其拆開成三部分論究，顯有違誤。
６、本案依營業稅法規定之銷售額為三五、○○○、○○○元：⑴依營業稅法施行細則第二十二條規定：「營業人銷售貨物或勞務，於貨物交付前
或勞務提供前經開立統一發票者，應以開立統一發票之金額為銷售額。」，本案德陵公司於收受一、○○○、○○○元後，即依規定開立三五、○○○、○○○元之發票。而原告與德陵公司間確實有勞務之銷售關係，此於復查及訴願決定業已確認屬實，原告有義務依約給付報酬，原告與德陵公司雙方間亦因該銷售而有憑證之開立、給與及收取、報繳之義務。雙方約定之報酬如有過高或過低，依所得稅法第四十三條之一（不合營業常規之調整）及營業稅法第十七條雖有調整之規定，但不得因此認定原告與德陵公司雙方間就稅捐稽徵機關認定為過高之報酬部分無進貨事實。
⑵原告與德陵公司間並無相互投資關係，原告與德陵公司均非虛設行號之營業人，
其間並無買賣發票之關係，原告確實向德陵公司購買依雙方協議書所定之市場開拓及備標等有關之顧問服務，並對德陵公司支付二六、六○○、○○○元之報酬。被告或可質疑德陵公司向原告請求之顧問費是否過高，惟不得將其認為過高之部分擅自認定為無銷售事實。關於銷售額之認定，營業稅法第十七條僅規定於營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額，並未規定營業人以較時價顯著偏高之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額，故依該條規定，僅有約定報酬過低之調高，而無約定報酬過高之調低問題。
⑶此外，就銷售額之計算內容，營業稅第十六條第一項前段並無與銷售貨物或勞務
所收取之全部代價中，何等「額外收取之一切費用」應予扣除之規定。被告就本件銷售雙方所約定之報酬一部分認定為有銷售事實，一部分認定為無銷售事實，實無法律依據。另因德陵公司與原告並不具有從屬關係，亦無直接間接為另一事業所有或控制情形，亦無所得稅法第四十三條之一：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」關於不合營業常規之調整規定之適用。
⑷至於雙方依上開共同承攬協議書就案件議定原告應給付德陵公司之報酬後，德陵
公司雖然涉入賄賂招標單位事件，然一方面自該案之刑事判決所引事實，可見原告全然被動受到波及，而非自始知悉並有以德陵公司行賄方法協助原告之約定，此從索賄及行賄事實皆發生在原告與德陵公司締結共同承攬協議書及約定相關報酬總額之後可證。原告與德陵公司於八十四年十月四日簽訂協議書，於八十五年六月二十九日得標，其間相差近九個月。而德陵公司副總洪賢明在與本件有關之刑事案件中亦稱：「．．直至安磊公司得標，游國聯表示要一成回扣，又給予壓力，伊被迫交付賄款係無奈．．」，此可參見台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決，是在八十四年十月四日簽訂協議書，於同年十一月八日至十二月三十日開立全部發票時，皆尚無賄款問題。又從德陵公司與游國聯直至原告得標後，方就賄款數額談定最後數額，顯示原告與德陵公司所協議之報酬數額與該賄款並無任何關聯，故被告以德陵公司將其得自原告之報酬一部分事後用於行賄，質疑該三五、○○○、○○○元中有部分無銷售事實，與實際情形不符。
⑸原告與德陵公司間並未為取得標建案而事先約定行賄，原告依協議書約定應付予
德陵公司之報酬，德陵公司於受領後如何使用，非原告所能干預或置喙，被告以德陵公司將原告所付報酬用於賄賂，否認該款項之交易基礎，即否認其係原告依約對於德陵公司給付之報酬之一部分，實屬違誤。另從營業稅之稅收立論，是否將該用為賄賂之報酬計入德陵公司之銷售額，對稅收而言係無所增減。蓋與賄款有關之營業稅款雖經原告申報為進項稅額，但在之前即經德陵公司以同額申報為銷項稅額並轉嫁予原告。又因與賄款相當之部分報酬尚含於原告開給發包單位之發票中，故最後營業稅之稅收仍因該賄款而增加。是以，被告不得以有部分報酬經原告前手（德陵公司）用為賄款，逕認該部分報酬過高或無銷售勞務。至不法勞務是否得為銷售客體，以及當有營業人銷售不法勞務時是否應對其課徵營業稅，此為實質課稅原則可得討論之課題，一般採肯定見解。退萬步言，賄賂縱屬不當，然此應屬刑事制裁之範疇，稅捐罰則並非適當之制裁手段，要非如是，關於賄賂尚引起一事二罰禁止之憲法問題。
７、自國家之課稅權論，並未將賄款（不法給付）排除在營業稅之銷售額外之法令依據：
⑴關於不法所得之所得稅義務，參照行政法院七十九年度判字第三五○號判決：「
凡在中華民國境內取得之其他所得，不論其來源如何，除符合所得稅法第四條規定免納所得稅外，均無免稅之規定。．．佣金收入既係中華民國來源之所得，且所得稅法第四條亦未將依不法行為之所得列為免納所得稅項目，從而被告機關否准其退還稅款之請求，揆諸首揭法條規定，並無違誤。」之意旨。同理，不法銷售亦當同有營業稅義務。本案所以有雙方約定報酬是否過高疑問，歸根究底乃因德陵公司主張其請求報酬中有一○、○○○、○○○元係屬於向第三人賄賂款項，故被告認為不屬於其銷售收入。姑不論原告在與德陵公司為三五、○○○、○○○元之報酬約定，並受與之該當之營業稅額之轉嫁時（支付營業稅款一、七五○、○○○元之支票日期為八十五年一月十二日），德陵公司與深坑鄉公所秘書游國聯尚無賄款約定。渠等有該賄款約定已在該報酬之約定近九個月以後、繳納該營業稅款五個月以後。該等用以賄賂之款項係由德陵公司自其受領之報酬中支付，原告無須對德陵公司支付原來約定數額以外之報酬，且原告與受賄者並無任何關係，則該筆款項應論為德陵公司銷售收入之一部分。
⑵退步言，縱不論為其銷售收入一部分，若依檢舉人德陵公司筆錄所提係代收代付
，而代收代付之款項僅係得免予計入代收代付者之銷售額中，仍應依營業稅法計入並開立統一發票，此有財政部七十七年十月十二日台財稅字第七七○六六三三九三號函釋可參。另僅須代收與代付款項之數額不同，即一概應計入代收代付者之銷售額中，亦有財政部賦稅署七十五年六月二十七日台稅二發字第七五五二六五六號及財政部七十七年三月四日台財稅字第七七○○一三二四○號函釋及營業稅法實施注意事項可參。本件德陵公司代收代付之賄款究為多少，非原告所得探知，迄今有秘書游國聯自白之五、○○○、○○○元，鄉長否認之五、○○○、○○○元，洪賢明要求原告高級專員吳恆翔轉達之一八、五○○、○○○元，法院認定之一○、○○○、○○○元，原告應相信何項數目？數目既有高低，德陵公司自不得按代收代付之款項處理，可見如認為賄款不得計入德陵公司之銷售額，原告將無從取得一張正確數額之統一發票，故被告以發票所載銷售額含賄款，認為與賄款數額相當部分之統一發票無銷售事實，逕對購買人論究虛報進項稅額之行政責任，係屬依法無據。
⑶本件賄款問題在締約並得標後方才浮現，且其數額德陵公司亦前後有不同主張，
而後來在刑事判決之記載，亦可證明德陵公司對原告職員講述之數字亦與實際之賄款數額不符。行賄之一方先後有一○、○○○、○○○元，一七、五○○、○○○元及一八、五○○、○○○元之差異，當中尚含原告傳話之職員自己收受之
一、○○○、○○○元，受賄之一方有五、○○○、○○○元（如僅鄉公所秘書受賄）及一○、○○○、○○○元（倘鄉長亦受賄，而鄉長從未承認其受賄，其判罪完全以其秘書亦即共同被告一人片面自白之詞）之差異。在此情境下，試問原告如何取得被告定義下之正確數額之發票？在不損及國家營業稅課稅權前提下，索賄及行賄之情事應由相關單位依其他適當法律論處並對其課以該當責任，不應波及正當營業人之營業。自國家之課稅權論，並未將賄款排除在營業稅之銷售額外，至於在賄款進入銷售人之帳戶，且銷售人又將其用以行賄後，是否容許銷售與購買雙方分別以之為其營業費用自其營業收入扣除，則為所得稅法上之另一問題，應與營業稅無涉。
８、銷售勞務，其報酬分期給付者，依統一發票使用辦法第十八條規定，雙方約定收取第一期價款時，得全額開立發票：
⑴關於統一發票之開立，德陵公司於八十四年十一月九日及同年十二月十五日開立
發票十八張，面載銷售額合計三五、○○○、○○○元，其營業稅額合計一、七五○○、○○○元，由原告於八十五年一月二日開出支票一、七五○、○○○元交由德陵公司於八十五年一月申報其八十四年十一及十二月營業稅時繳納屬實。在雙方已約定有總價額，並非一次給付全部價額之銷售，應在何時開立發票，依統一發票使用辦法第十八條第一項規定：「營業人以分期付款方式銷售貨物，除於約定收取第一期價款時一次全額開立外，應於約定收取各期價款時開立統一發票。」，營業稅法對於銷售貨物與銷售勞務規定應一體適用，故在銷售勞務情形，雙方一次約定全部報酬，在收取第一期款時一次全額開立者，其銷售人自得於收取第一期報酬時一次全額開立。是該發票上所載之稅款，在當期開立者，即應繳納，並在當期轉嫁至收取發票者，故此種發票之開立對於稅捐稽徵機關之稅捐利益，本無不利影響。
⑵至於開立發票與收款，不但在與政府機關有關之銷售，且一般在營業人間之銷售
，開立發票一直先在收款之前，少有不需先開立發票，即可請求付款之情形。開立發票而無法收取款項發生倒帳時，如不解除契約或和解，辦理銷貨退回或折讓；或已付款而未得到購買之勞務，如不解除契約或和解，辦理進貨退出或折讓；已繳之營業稅一概不能向稅捐稽徵機關申請退還。其中解除契約或和解係辦理銷貨退回、進貨退出或折讓所必須之私法上之前提要件，非當事人一方不滿意他方之給付，即當然可片面為之。再者，依營業稅法施行細則第二十二條規定，被告質疑德陵公司在收取第一期款時即一次全額開立發票之說詞，與現行法規定不符，況雙方協議採寧早不遲方式，在德陵公司開始提供服務時即全額開立，符合營業稅法及相關法規之規定開立發票，且係最有利於稅捐稽徵機關之開立方式；反之，萬一稅捐稽徵機關認為應於收取第一期報酬時全額開立，而雙方約定分期開立，豈不成為一方漏開發票，他方未依規定取得憑證？⑶關於統一發票品名及付款時間之問題：德陵公司開立八十四年十一月份統一發票
計八紙，其中前四紙品名為停車設備，後四紙為規劃設計費，另同年十二月份計十紙，均記載品名為停車設備。德陵公司發票品名是否記載停車設備，實非本件有無進貨事實之論據，僅係發票品名記載有誤，足見原告所開立支票二六、六○○、○○○元，與德陵公司所開立統一發票三五、○○○、○○○元係屬同一，則被告所認本件無進貨事實之基礎已經動搖。是以，品名為停車設備之發票確與
二六、六○○、○○○元支票有關，以原告立場而言，德陵公司僅須根據雙方約定之價額開立足額之統一發票金額予原告據以申報營業稅，符合營業稅法規定。至於德陵公司開立有誤，係屬該公司違反營業稅法第四十八條規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項．．所載不實者，除通知限期改正或補辦外，按統一發票所載銷售額，處百分之一罰鍰．．」等行為罰，與原告無涉。
⑷就總金額而論，參照台北市稅捐稽徵處稽核報告之結論指稱：「經檢視上開統一
發票，品名為『停車設備』，．．金額計二九、五○○、○○○元，另品名為『規劃設計費』，．．金額計五、五○○、○○○元。」等語，經被告認定屬勞務代價而追認有進貨事實金額計六、三五○、○○○元，其與統一發票品名規劃設計費金額五、五○○、○○○元兩相比較，追認金額顯大於規劃設計費金額，其差額為八五○、○○○元，即差額八五○、○○○元顯然侵入發票品名停車設備
二九、五○○、○○○元區塊。據此，被告於追認時，已實質捨棄品名之外觀記載，而就實質內容認定。
９、原告係中日合資公司，日資石川島運搬機械株式會社占百分之三十九．九持股，上市公司台安電機股份有限公司占百分之五十九．九，有股東名冊可稽，原告帳務必須清楚，對每筆付款須有合法外來憑證，否則無法面對上開二股東。本件經刑事偵查起訴及刑事判決後，原告始獲悉德陵公司與深坑鄉公所人員有收受賄賂等情，因而理解台灣地方政府工程招標生態：
⑴參照台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號判決（理由欄第三十九頁）：「
．．深坑鄉公所發包之前開工程，可謂件件均須回扣，廠商如欲承攬其鄉內之工程，均知須按規矩給付回扣，始有得標承攬之機會，此業據前述廠商指述甚明，故收取工程回扣，顯然已成為當時深坑鄉內既定之陋規．．」及事實摘要記載，略以停車場之招標，原由鄉長黃明和、秘書游國聯、德陵公司董事長蔡力清、副總經理洪賢明等人擬以綁標方法促成原告得標，因綁標不成，乃改以將工程底價訂在一七五、○○○、○○○元左右，使原告能順利得標等情（即以洩漏底價方式），已據該案被告游國聯、洪賢明供明在卷，並經證人即台北縣僱員潘永楷證述甚詳，復有台北縣相關公函、簽稿等事證，故足見關於綁標計畫係深坑鄉公所與德陵公司之所為，原告全然不知情。
⑵八十四年間德陵公司董事長蔡力清、總經理洪賢明等人向時任原告副總經理闕守
義接洽時，係表明台北縣各鄉鎮公所計劃停車場興建案，渠等對參與興建停車場案之投標經驗豐富，估計可取得承攬權，基於其財務須與他人合作，原告當時亦擬拓展停車場興建業務，故與德陵公司簽訂架構式契約，因德陵公司要求報酬係按各個工程得標金額之一定成數計算，無法於共同承攬協議書預先載明固定合約金額。惟依原告就立體停車場經濟規模估算，每座工程造價約在一七五、○○○、○○○元左右，故板橋及深坑兩座合估約為三五○、○○○、○○○元左右，德陵公司要求按預估造價百分之十暫予開立統一發票三五、○○○、○○○元作為預先請款之用，此即發票金額三五、○○○、○○○元之來由，並經原告復查程序陳述在案。而德陵公司要求原告開立八十四年十月十七日兌現支票金額一、○○○、○○○元作為訂金，該公司則於同年十一月間陸續開立品名記載停車設備及規劃設計費之統一發票，合計金額一八、○○○、○○○元（營業稅外加九○○、○○○元），復於同年十二月間再開立品名記載停車設備，合計金額一七、○○○、○○○元（營業稅外加八五○、○○○元）之統一發票予原告，原告另開立三五、○○○、○○○元營業稅額一、七五○、○○○元支票繳稅。
⑶期約賄賂係由德慧公司洪賢明及黃明和兩人私下所訂，並約定透過德陵公司向得
標廠商索取一定成數賄賂款，當時原告並無參與，此有上開判決（第十四頁）記載略以：「．．八十四年四月間，德陵公司董事長蔡力清、副總經理洪賢明偶知深坑鄉有建興上開停車場之計劃，意欲從中牟利，遂由洪賢明透過．．李清華引介，在台北市．．宴請黃明和，．．席間洪賢明向黃明和表明德陵公司之意願，並向黃明和表示：『規矩我懂，希望能多照顧』等語，．．黃明和回公所後，即．．交代秘書游國聯與洪賢明配合，先將工程設規劃案交予德慧公司，．．約定先由德陵公司股東另行成立之德慧公司名義，於八十四年五月間取得工程設計監造權，再安排廠商參與投標工程，『德陵公司再居間向得標廠商索取工程總價之一定成數作為賄賂』．．」可參，故期約等確為德陵公司與深坑鄉公所人員之行為，與原告無涉。
⑷參照上開判決（第十四頁以下）記載，略以八十四年五月中旬，深坑鄉公所評審
，黃明和仍核定由德慧公司取得工程設計監造權，惟因德慧公司實際上缺乏立體停車場之設計經驗等語。嗣德陵公司得知原告欲承攬該工程，誘使原告與之簽訂共同承攬協議書，在此之前，洪賢明與黃明和間早有約定，由德陵公司居間向得標廠商索取工程總價之一定成數作為賄賂，當時原告尚不知德陵公司成立目的為何，故在八十四年十月四日由原告與德陵公司簽訂共同承攬協議書。詎深坑鄉停車場得標後，原告副總經理闕守義就接獲須支付二筆可讓工程順利進行之九、二五○、○○○元額外金額，不在原告原先約定酬金範圍，當時原告要求洪賢明等應另行開立統一發票予原告作為入帳憑證，洪賢明等人主張可以德陵公司八十四年十一、十二月早先開立之統一發票抵充該二筆九、二五○、○○○元款項。原告認已有事實上之付款，且與業務有關，並有德陵公司開立之統一發票抵充，於稅法規定而言，並無不合。
⑸賄賂款金額係洪賢明與黃明和間早就約定，且以得標價百分之十計算即一七、五
○○、○○○元，另吳恆翔自行加上一、○○○、○○○元，合計一八、五○○、○○○元（即九、二五○、○○乘以二），原告不曾知悉上開約定之金額，嗣得知原告副總經理闕守義接獲有黑道人士圍事等語，為確保工程順利而支付，實不知其作為賄款之用，其中德陵公司中飽七、五○○、○○○元原告，更無所悉。就事發後角度以觀，被告認原告已付出賄款一八、五○○、○○○元，原依共同承攬協議書約定德陵公司報酬一七、五○○、○○○元（即一七五、○○○、○○○之百分之十，其中六、三五○、○○○元經被告認係勞務報酬在案），該報酬已因工程完工驗收而實現，僅在於德陵公司涉及不法，原告方不願就尾款一
一、一五○、○○○元（即一七、五○○、○○○減六、三五○、○○○）再付款。就本件已付款項二四、八五○、○○○元（即一八、五○○、○○○加六、三五○、○○○）及應付尾款一一、一五○、○○○元，合計三六、○○○、○○○元，已超出本件發票金額三五、○○○、○○○元，被告稱本件無進貨事實云云，尚待斟酌。
、本案德陵公司負責打通人脈，交付賄賂款項等合法或不合法之勞務行為，業經刑事判決認定在案，且德慧公司及德陵公司確有將該工程設計案之圖、書等資料交予建築師審核修正，尚非全然無處理參與投標等事宜，故德陵公司蔡力清指德陵公司無實際承作工程云云，尚待斟酌。另依刑事判決所載，既認原告支付二六、六○○、○○○元與停車場興建有關，而該停車場賄款金額為一○、○○○、○○○元，依行政訴訟法第一百七十七條規定，本件事實之認定，係以刑事判決所認法律關係為本件之先決問題，即應以上開刑事判決所認定之事實為本件事實之依據。又原告取得標案所用停車場之主機設備，係向日本石川島運搬機械株式會社進口購買，有進口報單可按，德陵公司既無工廠登記證，自無法製造機器，復無停車設備代理權，即無停車設備提供之可能，足證德陵公司之所以開立品名為停車設備，若非為符合其營業登記項目之停車設備，避免違反公司法第十五條規定，即有意掩飾其行賄、佣金及中飽等不法行為，以欺瞞原告。
、檢舉人（即德陵公司）稱：「．．二、．．本公司始知上當受騙，安磊公司最初購買停車設備之承諾，顯屬虛構，相關人員利用本公司之發票從事不法。」，惟該公司於檢舉函或調查筆錄從未否認其有為原告辦理投標等勞務之提供，故其稱無販售停車設備云云，並非本件應斟酌之要點。德陵公司開立品名停車設備之發票予原告，為德陵公司之行為，原告並無查悉，且本件檢舉人即德陵公司，衡情論理，應向檢調單位檢舉，或向法院提起民事賠償告訴，或即時（八十四或八十五年）向稅捐稽徵機關舉發，以免除其稅捐負擔。惟該公司遲於八十四年度營利事業所得稅結算申報案八十五年五月申報以後之二年（即八十七年五月十八日）向稅捐稽徵機關告發，此時行賄案已然爆發，國稅局已經對其八十四年度營利事業所得稅案補徵鉅額稅款，因該公司行賄支出無法取得合法憑證，故胡亂檢舉，參照該公司檢舉書結論：「三、．．當年度（即八十四年度）營利事業所得稅之計算不應加計此未實際發生之營業收入，．．」，可知其意在規避鉅額營利事業所得稅之補稅併裁罰。
、參照台北市稅捐稽徵處九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號復查決定（理由四）記載，略以：「經查．．系爭六、三五○、○○○元部分，．．次依上開台灣高等法院刑事判決所載：．．黃明和．．等事先與洪賢明商議，由黃明和違背職務與之約定於擬訂底價時，擬將底價定在一億七千五百萬元左右，再由洪賢明再轉告安磊公司，要安磊公司以一億七千五百萬元以下之價格投標。『八十五年六月二十九日上午在深坑鄉公所開標結果，安磊公司果以低於底價之最低標一億七千三百八十六萬元得標。』本案申請人既已如期標得工程，難謂德陵公司完全無為申請人提供勞務，代為處理事務。．．」等語，從而追認
六、三五○、○○○元，係德陵公司為原告提供勞務之代價，顯非借貸。
、實質課稅原則係以實質交易內容之性質是否達到課稅要件為斷，非以形式表面為依據，方符合課稅公平原則，此有司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、解釋理由：「．．是基於公平課稅原則，獎勵投資條例第二十七條所訂『非以有價證券買賣為專業者』，自應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記（包括商業登記）之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，．．足認其為以有價證券之買賣為主要營業時，自不得以怠於公司法第十二條之登記義務或違反同法第十五條第一項所規定之限制等迴避租稅行為，主張其非以有價證券買賣為專業，而享受免徵證券交易所得稅之優惠。」意旨可參。被告以七、五○○、○○○元原先用途為賄款，而捨棄其實質上係因行賄而獲取之勞務報酬，認不屬德陵公司之銷售額，不應課徵營業稅，從而認原告取得德陵公司之發票，係與業務無關，或非本件勞務之代價，有違上開解釋實質課稅原則，亦違行政自我拘束原則。
四、罰鍰部分：
１、原告與德陵公司確有交易事實，原告既無虛報進項稅額情事，被告不得依營業稅法第五十一條第五款規定裁處原告罰鍰，即便原告係因申報營業稅法施行細則第五十二條第一項規定「依本法規定不得扣抵之進項稅額」者，而遭認定虛報進項稅額，亦非並無進貨事實，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」規定，僅應處三倍罰鍰：
⑴本案完全不符合營業稅法施行細則第五十二條第一項所稱之無進貨事實，蓋營業
稅法所稱之銷售貨物與銷售勞務顯然有間，其定義分別規範於營業稅法第三條第一項與第二項規定，本案並非貨物買賣，而係居間勞務之提供，從文義解釋上不可能符合無進貨事實，被告以原告無進貨事實，認定原告虛報進項稅額，不但違反營業稅法施行細則第五十二條第一項規定，亦嚴重牴觸憲法第十九條租稅法律原則。
⑵即便將無進貨事實擴張解釋包括無交易（勞務給付）事實，亦無法適用於原告與
德陵公司確有交易事實之情況。依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅者，始得據以追繳稅款及處罰。」之意旨，本案因原告確有交易事實且其憑證所載之營業稅款已繳納，該憑證所載之進項稅額皆不宜再論為未繳納而認定為逃漏稅，自不得據以追繳稅款及處罰，被告逕裁處罰鍰，顯違營業稅法第五十一條第五款規定。
⑶退步言，本案事實即便認定為未獲得部分勞務提供，進而認定該部分進項稅額依
營業稅法不得扣抵。惟依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知參考表」中規定關於以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，亦僅能按所漏稅額處三倍罰鍰。「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」係被告上級機關財政部為協助被告行使裁量權之裁量基準，被告應予適用，然其未依上開參考表斟酌，遽裁處八倍罰鍰，顯然於法有違。
２、申言之，原告主張有進項事實，被告卻指無進貨事實，則進項與進貨兩者在營業稅法上之意涵為何，有澄清之必要。參照營業稅法第十五條第三項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、王建瑄所編租稅法九十一年八月二十六版第四六九頁記載：「加值營業稅係就營業加值額課稅，而加值之發生並不限進銷貨物或勞務，．．凡為銷售貨物或勞務所發生之必要成本及費用皆為計算加值之減項，但此等項目並非皆稱進貨。因此在加值營業稅中乃對．．所有因銷售貨物或勞務而發生之必要成本及費用，皆以進項（InputItem）稱之，而不用．．進貨。是以．．購進原料或商品以供製造或銷售固為進項，購買自用文具用品、支付房租及佣金（按勞務類）亦為進項。」是營業稅法所稱進項，實包含進貨（成本）及銷管費用支出（含勞務）等，而營業稅法施行細則第五十二條規定：「．．虛報進項稅額，包括．．無進貨事實．．而申報退抵稅額者」，應係指無進項事實之意，且有無進項事實，係以有無交易存在或付款事實為斷。
３、在虛報進項稅額範圍中不得扣抵之進項稅額，與無進貨事實之進項稅額適用要件為何，茲說明如下：
⑴參照營業稅法施行細則第五十二條第一項：「本法第五十一條第五款所定虛報進
項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」、財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表對此「不得扣抵之進項稅額、無進貨事實、偽造憑證」之違章態樣，其裁罰情形各異。此應特別注意者為「不得扣抵之進項稅額」係以有進項事實為要件，此可參見上開參考表「稅法條次：五、虛報進項稅額者。違章情形：一、有進貨事實者：⒈以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者。」，是在有進項事實要件下，縱令所付款項與業務無關，或屬交際應酬用而虛報進項稅額者，僅得補稅或併處三倍罰鍰。亦即，是否與業務有關等用語，涉及不確定之法律概念，或屬稽徵機關之裁量判斷，但遇有付款事實者，即不應裁處重罰，亦有所得稅法第三十八條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，．．不得列為費用或損失」僅補稅不罰之同一旨趣可參。
⑵所謂不得扣抵之進項稅額申報扣抵，應否併處三倍罰鍰，此可參照財政部八十四
年六月二十九日台財稅第000000000號函釋：「關於營業人違反營業稅法第十九條第一項第二款至第五款規定，以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除補稅外，可否免按同法第五十一條第五款規定處以漏稅罰乙案，應依大法官會議釋字第三三七號解釋意旨辦理。」之規定。至於「無進貨事實之進項稅額」申報扣抵，係指無交易存在或無付款事實，卻取得進項憑證申報扣抵，應另裁處八倍罰鍰。準此，是否裁處八倍罰鍰之要件，取決於有無交易存在或付款之客觀事證，而非業務關連性之主觀認定。
⑶所謂應依司法院釋字第三三七號解釋意旨辦理，財政部先後發布八十五年二月七
日台財稅第000000000號：「主旨：營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰．．」（類此情形，只補稅而不科漏稅罰）、八十六年八月十六日台財稅第000000000號函稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「營業人有營業稅第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，按所漏稅額處三倍罰鍰。但．．」即除上開所指只補不罰外，應裁處三倍罰鍰。
４、被告認定一八、五○○、○○○元係屬原告之賄款，非向德陵公司購進設備或勞務，且原告所購買勞務及所付款項間，不具對價關係，不屬原告進項範圍云云，惟：
⑴參照台灣高等法院八十八年上更（一）字第三三五號刑事判決：「．．被告闕守
義（原告之副總經理）辯稱：深坑鄉自被告黃明和出任鄉長後，自八十四年起，私訂陋規，舉凡工程得標廠商均須給付一定比例回扣，安磊公司標得停車場工程，自亦無法避免，是伊所給付者亦為回扣．．」、八十七年上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決：「被告闕守義於八十五年十一月七日在調查處稱：『吳恆翔來向我報告，表示洪賢明說有人叫他出來處理打點深坑鄉工程的事．．為了怕工程無法順利進行，乃同意吳恆翔拿九、二五○、○○○元，交給洪賢明處理。』、『吳恆翔回覆我說，他問過洪賢明，洪說九、二五○、○○○元祇到行情的一半，對方不滿意，我考慮之後，心想為了家人及工程的安全，決定還是付款，於是讓吳恆翔再拿九、二五○、○○○元支票交給洪賢明處理』．．」、「．．．被告洪賢明、蔡力清（按德陵公司負責人）．．，其二人係代表廠商之一為求取得該立體停車場之相關工程而與安磊公司共同向．．鄉長之被告黃明和、．
．．秘書．．游國聯行賄，．．」之內容。
⑵上開款項之支付，不論係規劃設計，或非法回扣，或合法佣金等名目，無非原告
為爭取興建停車場工程而支付，被告亦認原告有付款事實，祇係與所購勞務不具對價關係，否則，原告殊無付款予洪賢明之必要。是深坑鄉鄉長黃明和、德陵公司總經理洪賢明等確已為本件停車場興建之爭取並順利完工，提供一定程度之勞務（縱屬非法），顯屬原告為本件所購買之勞務（即保護費）。姑不論該勞務性質為進貨或費用，均屬該件工程進項之一部，亦有上開見解可參。
⑶黃明和身為鄉長，對原告在其所轄興建停車場應有協助之義務，原告對鄉長所提
供公務部門之協助勞務，本不該支付勞務代價，惟礙於深坑鄉之回扣陋規，原告有不得不付之苦衷，否則無法獲取工程，或順利完工，此有台灣高等法院八十七年上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決：「．．迄八十五年三月間止，張友仁所經手之回扣，有左列十一項．．工程．．。迄八十五年十月間止，游國聯經手收取之工程回扣，即有下列七項．．」即明，亦為眾所週知之事實。該等非法回扣既有事實上之支付，縱存在是否有對價關係，然不因其屬賄款，即得遽認本件無付款事實。是以，本件賄款無非為爭取興建停車場而支付，有客觀之付款事證，尚不符合裁處八倍罰鍰之要件。
５、本件賄款之支付，不論係洪賢明等課稅所得，抑或德陵公司應稅所得額，均無法否認確屬原告為爭取興建停車場所支付，祇為報稅目的，取得德陵公司統一發票申報扣抵。若有違法，僅屬違反扣繳義務，或有不得扣抵之進項稅額情形，尚非無進項事實：
⑴授受賄款係德陵公司與黃明和間之違法問題，與本件課稅無涉。按人民有依法律
納稅之義務，參照司法院釋字第三八五號解釋：「．．係指人民有依據法律所訂之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及繳納期間等項而負納稅義務之意，．．」之意旨，因我國租稅法採各稅分別立法原則，稅捐之權利能力，係針對各個稅法之特殊需要，賦予不同之課稅要件，此與刑法構成犯罪之共同正犯要件不同，有王建瑄所著租稅法第二十九頁至第三十頁、陳清秀所著稅法總論九十年十月二版第二九三頁至第二九五頁可參。又構成課稅主體要件，此有行政法院六十九年度判字第五十八號判例：「營利事業除依法免辦營業登記外，其不申報營業登記者，主管稽徵機關應就查得之資料，核定其營業額計徵營業稅，不問其有無營業執照、店號名稱及營業場所。」意旨可參。
⑵上開款項確經原告以支票交由德陵公司，作為德陵公司替原告爭取停車場興建之
居間代價，有付款支票為憑，德陵公司將之轉作賄款，且為原告知悉，惟該行為係德陵公司為爭取興建停車場之手段，為被告所不爭。是爭取停車場之興建，既經原告轉包給下手廠商德陵公司，德陵公司因此而觸犯行賄罪，原告之副總經理闕守義因此經法院認定有共同行賄之要件，然並不等同於原告構成課稅主體要件。是以，刑歸刑、稅歸稅，被告以刑法犯罪主體概念援用於本件課稅主體上，顯將犯罪主體與課稅主體混淆。
⑶賄款之支付，被告既稱不具對價關係，復謂無進貨事實，顯屬矛盾。縱令賄賂係
原告與德陵公司之合謀行為，亦非原告業務上所必要之對價給付，應有限額限制。該賄款之支付是否具對價關係，其認定標準固難以界定，惟其目的無非為爭取停車場興建之交際應酬用，或迫於工地安全及工程順利完工之保護費，實難謂與停車場之興建無關，此即被告認應有對價限額限制之意。而因有此大筆支出，原告為報稅目的，無奈以德陵公司統一發票作為進項憑證申報扣抵，但不可否認該部分確有付款，充其量僅屬取得非交易對象統一發票申報扣抵，而有營業稅法第十九條第一項第一款購進勞務未依規定取得憑證、或第二款購進無關之勞務、或第三款交際應酬之勞務，在在僅涉及不得扣抵之進項稅額，尚非被告所謂無進貨事實（即無付款事實）。況被告既稱本件賄款不具對價關係，應有限額限制，意謂有進項之存在，卻復稱無進貨事實，顯有認定之矛盾。
⑷本件賄款於稅法上之認定適用，茲說明如下：
①原告所付款項中之一○、○○○、○○○元經司法判決認屬賄款，另八、五○
○、○○○元（其中一、○○○、○○○元為吳恆翔佣金）非屬賄款，祗係原告所屬人員闕守義誤信把一八、五○○、○○○元全數當作賄款。惟因原告將
一八、五○○○、○○○元當作購買公務部門勞務付款，並經德陵公司兌現，則洪賢明向原告收取該款項，究係代表德陵公司營業行為，抑或洪賢明個人行為，於稅法上適用為何？又若係德陵公司營業行為，應否課營業稅，可分兩種，一為認德陵公司之銷售額，則應課營業稅（本部分涉及是否追補本稅），另一認非屬德陵公司銷售額，不課營業稅（但屬所得稅課稅範圍）。
②其一，認屬德陵公司應課所得稅範圍：本件賄款一八、五○○、○○○元因屬
德陵公司向原告收取行賄用之款項，參照營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售．．勞務．．均應依本法規定課徵營業稅。」，該賄款應非銷售勞務之代價，不在營業稅課稅範圍，惟德陵公司經開立統一發票予原告申報扣抵，就原告而言，係屬公關交際費，參照營業稅法第十九條第一項第三款規定，原告不應將該統一發票作為本件進項憑證申報扣抵，卻持以申報扣抵，依裁罰倍數參考表規定，應裁處三倍罰鍰，並無裁處八倍罰鍰之要件。況上開法院判決
八、五○○、○○○元既非賄款，應屬德陵公司替原告居間收付賄款之勞務代價，是否屬營業稅課稅範圍，亦有商榷之餘地，該所得屬非法所得，仍應列入德陵公司所得稅課稅範圍。
③其二，認屬洪賢明、黃明和之個人所得稅課稅範圍：本件賄款一八、五○○、
○○○元確為原告為爭取興建停車場，姑不論其為合法佣金或非法回扣，均屬洪賢明個人應課稅所得範疇。參照王建瑄所著租稅法第六十一頁及第六十二頁所載：「因不合法行為賺取之所得，謂之非法所得（Illegal In-come）。非法所得既係所得，自應依法納稅，否則合法所得在稅負上反較非法所得為不利，自有未妥。但非法所得在性質上又可分為兩種：一為無返還義務之非法所得，例如密醫所獲之收入．．另一種非法所得，係於非法行為被查獲時，其所獲所得，當事人有返還義務，或依法應予沒收或沒入者，如公務人員貪污所收受之賄賂是。．．」，所得稅法第八條所稱應課稅之中華民國來源所得範圍，對此非法所得亦不排除其課稅範疇。是上開一○、○○○、○○○元屬依法應予沒收之非法所得，另八、五○○、○○○似有詐欺之嫌，不論洪賢明、蔡力清有無返還義務之非法所得（其中吳恆翔佣金一、○○○、○○○元），惟均屬黃明和、蔡力清及洪賢明等三人個人所得，就此原告僅生是否違反扣繳義務問題，仍非被告所認無進項事實。
６、另案之規劃設計費一○、一五○、○○○元可否未經查明德陵公司有無報繳營業稅，即得遽認本件無進項事實予以裁處八倍罰鍰，誠有疑義：
⑴被告稱一○、一五○、○○○元既經原告申報進項，並用以扣抵銷項稅額，事後
又未按進貨退回處理，故無交易事實，致生逃漏營業稅云云。惟上開一○、一五○、○○○元有交易之存在，蓋板橋市第九停車場規劃設計費一○、一五○、○○○元係本件停車場興建全部交易金額三五、○○○、○○○元之一部，德陵公司開立發票交原告之後，始由台北縣政府決定停辦，係屬情事變更事項，原告經於帳上轉為其他收入認列，獲被告核認在案。原告於德陵公司尚未取得第九停車場興建前，依法自無付款之必要，帳列應付未付款，符合一般商情及會計處理原則，被告焉能以未付款逕認無交易存在？⑵上開一○、一五○、○○○元係兩個停車場規劃設計總金額三五、○○○、○○
○元之一部，而三五、○○○、○○○元之營業稅額一、七五○、○○○元，於原告取得德陵公司統一發票時，業經預先以支票交付德陵公司，並由德陵公司據以報繳營業稅，縱有停建而未付，祇係交易履行問題，參照財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定，原告究有何虛報進項稅額之情事？故被告未查明本件是否有交易存在前，且未就德陵公司有無報繳營業稅舉證前，逕以原告無進項事實予以裁罰，況本件尚未構成重罰八倍之要件，被告處八倍罰鍰，顯屬違法。
７、原告確有付款事實及交易存在，縱與業務無關，原告持以申報進項稅額扣抵，而有裁處三倍罰鍰情形。惟德陵公司既已將之列為營業收入，申報銷項稅額，並繳納營業稅，則本件是否有財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定之適用，祗補稅而不裁罰，即有論明之必要：
⑴營業稅法第五十一條第五款規定裁處漏稅罰之要件，係以納稅義務人有因虛報進
項稅額，並因而逃漏稅額者為限，此有司法院釋字第三三七號解釋意旨可參，則非實際交易對象之人既已頂替實際銷貨人之納稅義務人地位，而非實際交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，即成為本件是否有逃漏營業稅之前提要件。參照財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定，倘營業人有進貨（即進項之意）之事實，而營業人進貨時，未取得實際銷貨人出具之憑證，卻取得非交易對象營業人開立之統一發票，其非實際交易對象之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，即適用追補稅款，無須裁處漏稅罰。⑵原告確有進項事實之存在，不論其性質為規劃設計費或賄款或佣金，而原告為求
爭取興建停車場，付款給洪賢明等，未取得其開立之憑證，亦未辦扣繳，反取得德陵公司統一發票申報扣抵（此為法院刑事判決所認事實），德陵公司已依法將原告交付全部價金三五、○○○、○○○元進項稅款一、七五○、○○○元報繳營業稅，此有華南商業銀行城東分行第00000000帳號，支票號碼為第0000000號進項稅額支票乙紙及德陵公司報繳營業稅資料可稽。據此，原告之行為實已滿足免裁罰要件，依法祇追補稅款一、四三二、五○○元，另裁處行為罰，而無裁處八倍罰鍰之餘地。
⑶再者，營業人取得非直接交易對象虛設行號開立統一發票申報扣抵，而開立發票
之虛設行號依法報繳營業稅，縱有虛報稅額但無逃漏稅情事，尚不構成營業稅法第五十一條第五款裁罰要件，僅須補稅而不裁罰，則依舉重明輕原則，本件德陵公司並非虛設行號，何以裁處原告三倍罰鍰？此有最高行政法院八十九年度判字第二九六七號判決：「準此以觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告具有進貨事實且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。」、八十七年度判字第一五一三號判決：「查營業稅法第五十一條第一項第五款規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，司法院釋字第三三七號解釋有案。因此，營業人不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，雖有進貨事實，如所取得非交易對象所閞立之進項憑證，並漏報營業稅者，固有營業稅法第五十一條第一項第五款之適用；若所取得非交易對象所開立之進項憑證，經報繳營業稅者，則祗能依營業稅第十九條規定，補徵營業稅。」意旨可參。
８、本件並無稅捐之短收，何來逃漏稅捐可言：⑴有無稅捐之逃漏，應按有無稅捐之逃漏或短收論斷，參照司法院釋字第三三七
號解釋文後段：「財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」之意旨，本件確有進貨營業事實，僅係被告認為雙方約定之報酬有一部分非交易之報酬，就該部分所開立之發票論為無進貨事實，該認定較諸依營業稅法第十七條調整銷售額更為嚴苛，故本件確實有購買勞務之事實，且該勞務合法，僅係銷售人用以提供勞務之方法涉及不法，然其手段不法，並非購買人所能負責。
⑵本件銷售在銷售人（德陵公司）開立給購買人（原告）之統一發票上所載銷項
稅額不但已繳納，且其繳款來源為購買人（原告）開給銷售人之支票兌現所得之款項，即已經由德陵公司轉嫁給原告。其實在認定有無因憑證之違章而導致營業稅收之損失，銷售人是否已經將該稅額轉嫁給購買人，較諸是否有進貨事實，更為確實，且屬可得查證之相干事實。本案所涉情節並非原告另有購買勞務之對象，將之虛報為德陵公司，而係被告誤以手段為標的，認為原告所購買之勞務為不法勞務，然實為原告所購買之勞務為銷售人以不法方法提供之合法勞務。縱認原告不得將該發票上所載之營業稅額作為自己之進項稅額扣抵銷項稅額，但當時原告之留抵稅額餘額尚大於以該賄款計得之進項稅額，故將申報該進項稅額之結果，僅增加原告之留抵稅額餘額，尚不致於引起稽徵機關當期之稅捐收入減少之結果。
⑶關於自非交易相對人取得發票，申報進項稅額，參照財政部八十四年五月二十
三日台財稅字第八四一六二四九四七號函釋：「．．如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商已依規定申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」，該函已採必須有漏稅結果方課以漏稅罰之見解。是將該函所涉案件之特徵與本件相較，關於開立發票者已繳稅款部分，兩者相同，而本件勞務因原告並非另有交易對象，故所支付之進項稅額本來即係給予實際銷售勞務之營業人（德陵公司），故依該函釋見解，本件亦不當論以漏稅罰。
９、被告就違章範圍之認定，違反證據法則：⑴德陵公司與原告間約定銷售額為三五、○○○、○○○元，而賄款依刑事判決深
入調查之結果，為刑事被告自白收受賄款之數額為五、○○○、○○○元（深坑鄉公所游秘書）；始終不承認有收受賄款，僅共同被告陳述者有五、○○○、○○○元（黃鄉長）；合計一○、○○○、○○○元，充其量僅得認定該一○、○○○、○○○元不屬於德陵公司之銷售收入予以剔除，不得波及其餘二五、○○○、○○○元。另其認定賄款有一八、五○○、○○○元，亦與德陵公司所承認及刑事判決中所認定之事實不符，此有台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決可參。
⑵至於原告尚未支付之餘款一○、一五○、○○○元後來之屬性為何，須視雙方事
後關於進（銷）貨退出（回）及折讓之協議結果而定，在尚無結果前，依統一發票使用辦法第二十條因進貨退出（銷貨退回）或折讓等情事皆尚未發生時，雙方其實皆不得依營業稅法第十五條第二項扣減其進項稅額或銷項稅額，故被告以原告尚未付款為由，逕認定該部分係屬於無進貨事實之虛報進項稅額，顯失之速斷。況營業稅法對應開立銷售折讓或進貨折讓而未開立者，並未訂有罰鍰之規定。對於應收帳款而未收者，營業稅法亦無免納營業稅之規定；應付帳款未付者，亦無補繳營業稅之規定。
、被告依故意逃漏稅所課之漏稅罰處罰過重，有違行政法上比例原則。原告自始依營業稅及相關法規取得發票、支付進項稅額、申報、繳納營業稅，被告並未舉證原告故意逃漏營業稅之證據。本案一方面所據以計算漏稅罰之漏稅額並不存在，另一方面本件所涉事實，自營業稅法第十五條至第十七條，及營業人開立銷售憑證時限表規定論之，是否有違反同法第十九條第一項第一款及第五十一條第五款之規定，實有疑問。另八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條已將其所定之漏稅罰額度修正為按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，故被告按虛擬之漏稅額裁處原告八倍之漏稅罰，顯失過重。
、本件第二次台北市稅捐稽徵處九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號復查決定，將原核定一、七五○、○○○元稅額變更為一、四三二、五○○元時，於裁罰前並未盡通知原告願否補稅認諾違章之義務，其所為處分有違行政程序法第六條及第一百十四條規定：
⑴財政部八十九年十一月七日台財訴第0000000000號訴願決定將台北市
稅捐稽徵處八十八年十一月二日北市稽法丙字第八八一六一一六五○○號復查決定撤銷，經該處追認六、三五○、○○○元，於更正稅額為一、四三二、五○○元時，在裁罰前，並未先行通知原告願否依行為時財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八○號函修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，關於營業稅涉嫌無進貨事實，卻虛報進項稅額，若於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承諾違章事實者，裁處五倍罰鍰。
⑵退步言，本件縱令屬無進貨事實，惟補稅暨裁罰之原核定已獲變更為新核定，參
照上開參考表規定，被告應於為裁罰處分核定前，另行通知原告是否願補繳稅款並書面承認違章乙事而進行確認。又上開參考表經財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令修正公布，無進貨事實者，按所漏稅額處七倍罰鍰，是依稅捐稽徵法第四十八條之三、營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」、稅捐稽徵法第一之一條規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，被告所為處分顯屬違法。
乙、被告方面：
壹、聲明：求為判決
一、原罰鍰處分金額超過新台幣一○、○二七、五○○元部分請予撤銷。
二、原告其餘之訴駁回。
三、訴訟費用由原告負擔。
貳、陳述：
一、補徵營業稅部分：
１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條第一款分別定有明文。
２、原告經人檢舉逃漏稅捐，經台北市稅捐稽徵處查得其於八十四年十一月至同年十二月間涉嫌無進貨事實，而取得德陵公司所開立品名分別為停車設備及規劃設計費之統一發票十八紙，金額計三五、○○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅款，遂審理違章成立，核定追補已扣抵之營業稅一、七五○、○○○元，並有被告八十七年五月十八日財北稅字第八七一三八七二八號收文之檢舉人說明函、專案申請調檔統一發票查核清單影本二紙、台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決、台灣台北地方法院八十六年度訴字第三四三號刑事判決、上開發票十八紙、支票八紙及台北市稅捐稽徵處稽核報告書等影本資料可稽。
３、參照最高法院八十八年度台上字第二九七一號刑事判決及台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決所載，並不否認台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決中之行賄事實，最高法院刑事判決僅就歷次不適用法則之違法發回更審，自不影響本件行政法之裁罰，故其賄款數仍應以一八、五○○、○○○元認列，而非一○、○○○、○○○元。復依上開台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決記載：「．．被告闕守義辯稱：深坑鄉自被告黃明和出任鄉長後，自八十四年起，私訂陋規，舉凡工程得標廠商均須給付一定比例回扣，安磊公司標得停車場工程，自亦無法避免，是伊所給付者亦為回扣．．」之內容，足證原告事先即明知所支付之款項一八、五○○、○○○元為行賄款，該款項既事先即以行賄款認列，應不得事後因部分轉為德陵公司留用，而為德陵公司銷售勞務與原告之對價，故部分款項縱為德陵公司留用，亦與本案無涉。
４、按營業稅法第十六條第一項所稱之銷售額，固包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，惟該費用仍須與銷售之貨物或勞務具有對價關係為限，並非漫無限制：
⑴舉例而言，屬於銷售貨物所收取之全部代價者：其一，依營業稅法第十六條規定
，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，則餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅，此有財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第0000000號函釋可參；其二，銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，營業稅法第十六條已有規定，則營業人銷售貨物或勞務因買方延遲付款而加收之利息，亦屬上開稅法規定之銷售額範圍，應於加收利息時開立統一發票課徵營業稅。
⑵非屬銷售貨物所收取之全部代價者：舉凡賠償款非屬銷售額之範圍，則台灣鐵路
管理局貨運服務總所承運公賣局菸、酒、容器與其他成品及物料破損之賠償款，非屬營業稅法第十六條規定之銷售額，應免徵營業稅，依統一發票使用辦法第四條第二十八款規定，得免由公賣局開立統一發票，可書立普通收據並依法貼用印花稅票，且該項賠償款，因非營業稅法第十五條第二項規定銷貨退回與折讓，其憑證不得作為進項憑證，扣抵銷項稅額，亦有財政部七十五年七月二日台財稅第0000000號函釋規定可參。
⑶本件依上開台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決所載，足
證原告事先即明知所支付之款項一八、五○○、○○○元為行賄款，其既明知係行賄第三人之款項，自非向德陵公司購買勞務之對價，是被告認定該行賄款非屬銷售額之範圍，並無違誤。另板橋市第九停車場停辦，其未付款部分一○、一五○、○○○元，既為未付款，自應屬未提供勞務、無購買勞務之事實，而原告既已申報進貨，並用以扣抵銷項稅額，事後又未按進貨退出處理，台北市稅捐稽徵處以其虛報進項稅額論處，自無不合。至於其交予德陵公司繳納營業稅款一、七五○、○○○元部分，因非屬營業稅法第三十三條所規定之憑證，自不得申報扣抵銷項稅額。
⑷從而，原告主張本件款項如為銷售額涵蓋之內容，必須有銷售「何物」之名目為
前提確立，方有往下推論之餘地，然原告自承「共同承攬協議書」為預先約定基礎約款，即銷售何物不明，卻取得十八紙品名為停車場設備及規劃設備費之進項發票，且原告有時主張該款項為取得勞務所支付之金額，有時主張為居間所支付之款項，在種種自相矛盾之下，究為「何物」？唯有原告方知層層包裝矯辯之辭，究為何故？況就原告取得上開發票品名而言，主張係取得停車場設備之興建之一切代價，其主張若為真實，則其停車場及相關設備應具體實際存在，且本件金額頗鉅，何以原告無法指證該物於何處？亦無法提供相關事證供核？
５、有關德陵公司開立十八紙統一發票，金額計三五、○○○、○○○元，其中六、三五○、○○○元部分，係因原告與德陵公司間之借貸關係而來，台北市稅捐稽徵處重核復查決定始將該筆款項予以扣除，此有德陵公司負責人蔡力清八十八年四月二日之談話筆錄可稽，並非認定原告有進貨事實。而原告未支付款項一○、一五○、○○○元部分，原告本應依據營業稅法第十五條第二項規定，於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之，惟其並未依上開規定辦理，於法未合。參照該十八紙統一發票所載品名為停車設備及規劃設計費，與原告主張之居間有別，足證原告並無進貨之事實，原告稱係由德陵公司提供勞務云云，惟依據營業稅相關法令規定，營業人開立發票應以收款時為限，而該十八紙統一發票開立時間與原告實際付款時間並不一致，金額亦無法比對，統一發票所記載之品名亦與原告之主張有所出入。是以，難謂德陵公司有為原告提供勞務，代為處理事務，原告逃漏營業稅之事實應堪認定。又台北市稅捐稽徵處於前重為復查決定時，將
六、三五○、○○○元認定為有進貨事實，而自原核定違章金額三五、○○○、○○○元中扣減，並將原核定無進貨事實金額更正為二八、六五○、○○○元，洵無違誤，故被告維持台北市稅捐稽徵處重為復查決定更正補徵營業稅為一、四
三二、五○○元，揆諸上開規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當。
６、詳言之，原告自承於收受德陵公司開立之三五、○○○、○○○元之統一發票後，於八十五年一月十二日開立支票一、七五○、○○○元，作為由德陵公司轉嫁之營業稅款，並陸續於八十五年四月二十日、同年五月三十一日、同年七月三日、同年七月十八日、同年七月三十日支付款項云云，實與本件發票開立日期、金額全然不符（其發票開立日期為八十四年十一月至同年十二月間），且亦已違反「營業人開立銷項憑證時限表」之規定，況原告所取得本件發票開立之方式（即上開協議書尚未明定銷售項目時，原告即取得三五、○○○、○○○元之統一發票）及發票品名，亦與原告主張之事實不符。原告復稱本件款項為德陵公司之居間所得云云，惟依民法第五百六十五條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」，核與上開契約內容及發票品名全然無法關聯。又原告主張一○、一五○、○○○元尚未支付，應屬進貨退出或折讓云云，惟依營業稅法第十五條第二項第二款：「營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」，原告在發生進貨退出時，應從當期之進項稅額中扣減之，惟原告於取得該進項稅額後即全額扣抵銷項稅額，卻未依上開規定於當期之進項稅額中予以扣減，反而一味主張被告應從本案所漏稅額中扣除，意圖規避自身應申報進貨退出之責任，甚而誤導鈞院之審理方向。
二、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時營業稅法第五十一條第五款及其施行細則第五十二條第一項定有明文。
２、次按「．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實詳予調查並具體敘明，以資明確。．．」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
３、原告於八十四年十一月至十二月間取得德陵公司所開立之十八紙統一發票，金額計三五、○○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處重核復查決定，將六、三五○、○○○元認定為有進貨事實，而自原核定違章金額三五、○○○、○○○元中扣減，並將原核定無進貨事實金額更正為二八、六五○、○○○元之違章事實明確，則本件補徵稅額更正為一、四三二、五○○元，罰鍰部分併予更正，按其所漏稅額處八倍罰鍰計一一、四六○、○○○元，揆諸上開規定，並無不合。而依財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本件有關營業人虛報進項稅額者，並無進貨事實者，改按所漏稅額（
一、四三二、五○○元）處七倍罰鍰計一○、○二七、五○○元（計至百元），併予敘明。
理 由
一、本件營業稅案件，原由台北市稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財政部台北市國稅局概括承受。另原告代表人原為甲○○，九十三年五月三日變更為連昭志，嗣於同年十月十四日變更為林勝泉，茲由渠等具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告經人檢舉逃漏稅，經台北市稅捐稽徵處查得其於八十四年十一月至同年十二月間涉嫌無進貨事實，而取得德陵公司所開立品名分別為停車設備及規劃設計費之統一發票十八紙，金額計三五、○○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃審理核定追補已扣抵之營業稅一、七五○、○○○元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處八倍罰鍰計一四、○○○、○○○元。原告不服，訴經財政部八十九年十一月七日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經台北市稅捐稽徵處重新審酌，以九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號重為復查決定，將原核定補徵稅額更正為一、四三二、五○○元，罰鍰處分併予更正為一一、四六○、○○○元。原告仍不服，訴經財政部九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二九三七二號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，再責由原處分機關另為處分。其後，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，案經被告重行審酌後，以九十二年三月二十五日財北國稅法字第○九二○二○五一一四號重核復查決定，維持變更後補徵稅額及罰鍰處分。原告猶未甘服，提起訴願遭駁回之事實，有被告八十七年五月十八日財北稅字第八七一三八七二八號收文之檢舉人說明函、台北縣稅捐稽徵處八十七年八月二十六日八七北縣稅聯字第三五○五三七號通報台北市稅捐稽徵處查處之函文、專案申請調檔統一發票查核清單二紙、系爭統一發票十八紙、支票八紙、台灣台北地方法院八十六年度訴字第三四三號刑事判決、台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決、最高法院八十八年度台上字第二九七一號刑事判決、台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決、台灣高等法院九十年八月二十一日院賓刑水字第一三四一○號函、台灣高等法院九十一年度上更（二）字第二二四號刑事判決、繳款書、處分書、歷次復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，自堪信為真實。
三、補徵營業稅部分：
１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。次按，行為時營業稅法第三十四條規定：「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十二條規定：「各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額並加蓋印章。．．」。又行為時營利事業所得稅查核準則第一條、第十二條前段及第十三條分別規定：「本準則係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定之。」、「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證．．」、「各項外來憑證或對外憑證應行記載事項，除法令另有規定外，應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易事項、銷售額、營業稅額及出據日期並加蓋印章；．．」。
２、被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定二八、六五○、○○○元【即原告取得十八紙統一發票金額三五、○○○、○○○元，再扣除業經被告九十一年四月一日北市稽法丙字第八九一一八八七九○○號重為復查決定予以認列六、三五○、○○○元，兩者差額計二八、六五○、○○○元部分。上開經被告認列之六、三五○、○○○元部分，並非兩造爭訟範圍，是以，兩造就此所為之主張及陳述，已非本院審理範圍】之統一發票稅額不可作為進項稅額，扣抵銷項稅額。原告不服，以事實欄所載各節資為爭議。惟基於下列理由，本院認為原告之主張，均不可採。
３、查行為時營業稅法第十九條第一項第一款係規定，營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。因此，本件爭點厥為原告取得之系爭二八、六五○、○○○元統一發票，是否為符合規定之憑證。依前揭行為時營業稅法第三十三條第一款、第三十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十二條，及行為時營利事業所得稅查核準則第一條、第十二條前段及第十三條規定，可知各項外來憑證或對外憑證應載有交易雙方之名稱、地址、統一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、交易事項、銷售額、營業稅額及出據日期並加蓋印章。經查，原告取得之系爭二八、六五○、○○○元統一發票，係由德陵公司所開立品名分別為「停車設備」及「規劃設計費」之統一發票，惟原告已自承其所用停車場之主機設備，係向日本石川島運搬機械株式會社進口購買，且德陵公司並無工廠登記證，無法製造機器，復無停車設備代理權，即無停車設備提供之可能等語，並提出進口報單為憑，由此足認原告與德陵公司間並無買賣「停車設備」之事實。而由原告所提該公司與德陵公司簽訂之「共同承攬協議書」第二點「承攬職責」之約定，亦足知有關興建停車場設備得標案件之設計等技術性工作，乃乙方即原告公司之職責，並非甲方即德陵公司之職責，是德陵公司自亦不可能因承攬「規劃設計」工作而得向原告取得報酬以致須開立「規劃設計費」之統一發票予原告之必要。綜上，原告由德陵公司取得之系爭二八、六五○、○○○元統一發票，既無該統一發票所載品名「停車設備」及「規劃設計費」之銷售貨物（勞務）事實，被告認系爭統一發票之進項稅額不得扣抵銷項稅額，於法洵屬有據。
４、原告主張系爭二八、六五○、○○○元統一發票中之一八、五○○、○○○元（已付款金額）與一○、一五○、○○○元（未付款金額），與經被告同意認列之
六、三五○、○○○元相同，均為德陵公司依與原告簽訂之「共同承攬協議書」，出面居間承接興建停車場業務之勞務給付對價云云。然查，原告不爭該「共同承攬協議書」並未約定德陵公司居間承攬報酬之金額，是原告若主張其取得德陵公司所開立金額合計三五、○○○、○○○元（不含稅）【即被告同意認列之六、三五○、○○○元，加上系爭二八、六五○、○○○元統一發票中之一八、五○○、○○○元（已付款金額）與一○、一五○、○○○元（未付款金額）】之十八紙統一發票為德陵公司居間承接興建停車場業務之勞務給付對價，自應對此有利於原告之事實，負舉證責任。惟原告除提出其開立予德陵公司之八張支票【無因證券，無法以之證明法律關係】，以及未約定德陵公司居間承攬報酬金額之「共同承攬協議書」外，並無其他舉證，從而，被告認定原告既無法舉證證明其與德陵公司間有居間承攬（銷售勞務）之事實，亦即原告無法舉證證明系爭統一發票之金額為德陵公司居間承攬報酬之金額，因此系爭統一發票之進項稅額不得扣抵銷項稅額（至被告同意認列之六、三五○、○○○元，是否適法，因非本件爭訟範圍，本院不予論究），其認事用法，自無不洽。再者，若認原告取得德陵公司十八紙統一發票金額三五、○○○、○○○元，均為德陵公司居間使原告取得承攬深坑鄉公有立體停車場興建工程之報酬，則該三五、○○○、○○○元已高達該工程驗收結算金額一六七、八七七、八四三元之百分之二○．八五（此有原告所提台北縣深坑鄉公所「營繕工程結算驗收證明書」之驗收結算金額足憑），其報酬顯與常情不合，益證原告主張該三五、○○○、○○○元均為德陵公司居間承攬報酬乙節，並不可採。
５、由台灣台北地方法院八十六年度訴字第三四三號刑事判決、台灣高等法院八十七年度上訴字第六七四號及第二三九七號刑事判決、最高法院八十八年度台上字第二九七一號刑事判決、台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決，以及台灣高等法院九十一年度上更（二）字第二二四號刑事判決，可知系爭
二八、六五○、○○○元統一發票中之一八、五○○、○○○元，實係原告作為賄賂之款項【原告公司副總經理即實際負責人闕守義，經台灣高等法院八十八年度上更（一）字第三三五號刑事判決處有期徒刑一年二月，褫奪公權一年，緩刑五年確定在案，有台灣高等法院九十年八月二十一日院賓刑水字第一三四一○號函附原處分卷可稽】。原告主張該賄賂款項，依行為時營業稅法第十六條規定，亦應認係德陵公司在勞務之價額外收取之一切費用，而為行為時營業稅法第十四條所定之銷售額乙節。查原告無法舉證證明系爭統一發票之金額為德陵公司居間承攬報酬之金額，已如前述，況依行為時營利事業所得稅查核準則第五章「費用類之查核」第六十二條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」，原告經營之本業及附屬業務，均非「賄賂」業務，且「賄賂款項」亦非行為時營利事業所得稅查核準則第五章「費用類之查核」臚列之各項費用，原告自不得將「賄賂款項」列為費用，從而，自無依行為時營業稅法第十六條規定，將之視為同法第十四條所定之銷售額，原告所稱，要無足取。
６、系爭二八、六五○、○○○元統一發票中之一○、一五○、○○○元，原告並未支付該筆款項，且如前述，原告亦無法證明該筆款項為德陵公司居間承攬之報酬，自不得以其進項稅額扣抵銷項稅額。甚者，原告起訴主張該一○、一五○、○○○元因德陵公司違反與原告間「共同承攬協議書」第二條甲方（即德陵公司）在合法狀態下協助乙方（即原告）承接業務之約定，故未繼續給付云云，復又主張該一○、一五○、○○○元係因台北縣政府停辦板橋第九停車場，經原告轉列為其他收入，獲被告之核認云云，則該一○、一五○、○○○元究否係原告所稱尚未支付德陵公司居間承攬深坑鄉公有立體停車場興建工程之報酬，非無疑問。縱如原告主張該一○、一五○、○○○元，德陵公司雖有提供勞務之事實，惟因違反與原告間之約定而未支付屬實，依行為時營業稅法第十五條第二項第二款：「營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。」之規定，原告亦應於發生進貨退出時，從當期之進項稅額中扣減之，然原告於取得該進項稅額後即全額扣抵銷項稅額（原告未實際支付該一○、一五○、○○○元價額），並未依上開規定於當期之進項稅額中予以扣減，反而一味主張被告應從本案所漏稅額中扣除，冀求脫免自身應申報進貨退出之責任，所訴自不足採。
７、有關累積留抵稅額部分，原告訴訟代理人於本院九十三年十一月三日準備程序時表示不予爭執，經記明於準備程序筆錄在卷可按，是兩造就此所為之主張及陳述，本院毋庸加以審酌。
８、被告既已依財政部九十一年十二月四日台財訴字第○九一○○二九三七二號訴願決定意旨，查明事實並適用法律，作成本件處分，當無原告所訴違反訴願法第九十六條及司法院釋字第三六八號解釋意旨之可言。
９、綜上所述，原告持系爭二八、六五○、○○○元統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，於法有違，被告重核復查決定追補已扣抵之營業稅一、四三二、五○○元，徵諸前揭規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政救濟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。．．．」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項復有明文。又按「．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對像所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．（二）取得虛設行號以外其他實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。再按，財政部九十三年三月二十九日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「無進貨事實者」，改按所漏稅額處七倍罰鍰。
２、本件原告於八十四年十一月至十二月間取得德陵公司所開立之十八紙統一發票，金額計三五、○○○、○○○元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經台北市稅捐稽徵處重核復查決定，將六、三五○、○○○元認定為有進貨事實，而自原核定違章金額三五、○○○、○○○元中扣減，並將原核定無進貨事實金額更正為二八、六五○、○○○元之違章事實明確，則本件補徵稅額更正為一、四三二、五○○元，罰鍰部分併予更正，按其所漏稅額處八倍罰鍰計一一、四六○、○○○元，原無不合。惟財政部既已於九十三年三月二十九日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將虛報進項稅額者，如其違章情形為「無進貨事實者」，改按所漏稅額處七倍罰鍰，且被告已認諾本件原處八倍漏稅罰處分部分，應更正為改按所漏稅額（一、四三二、五○○元）處七倍罰鍰計一○、○二七、五○○元（計至百元），則被告此項認諾，既係依前揭規定，降低其裁罰倍數，則其認諾，尚不違背公益，應予准許，爰依被告之認諾，將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣一○、○二七、五○○元部分均撤銷，至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 許瑞助法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日
書記官 方偉皓