臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三九三七號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共 同訴訟代理人 洪榮彬律師
陳麗玲律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月四日台財訴字第○九二○○二一一七○號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人即被繼承人鄭初男於民國（下同）九十年十二月十六日死亡，由原告等六人共同繼承，原告等於核准展延期限內之九十一年八月二十三日辦理遺產稅申報。案經被告於九十一年十月二十八日，將其中列報扣除額：遺有繼母鄭呂滿（三十九年八月二十日與被繼承人之父鄭川雨結婚）扣除金額一百萬元及身心障礙扣除額五百萬元，合計六百萬元否准列報，核定遺產總額為新台幣（下同）四九、二九五、○九三元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額一四、九
八二、九三五元，課稅遺產淨額為二七、三一二、一五八元，應納稅額六、七○
六、○一二元。原告不服，申經復查，遭被告九十二年二月十二日北區國稅法二字第○九二○○一○六六九號復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：繼母是否亦屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第三、四款所稱之母？㈠原告主張之理由：
⒈按「收養者之年齡，應長於被收養者二十歲以上。」「養子女與養父母之關係
，除法律另有規定外，與婚生子女同。」「收養子女，應以書面為之。但被收養者未滿七歲而無法定代理人者，不在此限。」分別為民法一千零七十三條、第一千零七十七條及第一千零七十九條所明定。另民法親屬編施行法第九條：「民法親屬編施行前所立之嗣子女，與其所後父母之關係與婚生子女同。」亦有明文規定。被繼承人鄭初男於000年0月0日生，事後生母鄭王花因病亡故，被繼承人年幼無人照顧，其父親鄭川雨於三十九年八月二十三日再娶，與鄭呂滿（00年0月0日生）結婚，當時被繼承人僅六歲多，鄭呂滿為其父親配偶為被繼承人繼母，繼母與被繼承人年齡差二十歲以上，一家大小同住一處共同生活，被繼承人從小由繼母扶養長大，就事實與前開民法規定符合，即鄭呂滿乃扶養被繼承人長大成人之母親。又其父親鄭川雨於七十六年八月二十六日過世後，被繼承人便負起扶養繼母鄭呂滿之責任至今，此相依為命共同生活一輩子之母子關係不容否定，此有原告甲○○○現戶戶籍謄本中載明：鄭呂滿於七十九年八月十七日遷入之記載（按：鄭呂滿於鄭川雨七十六年八月廿六日過世後不久即至鄭初男家由鄭初男扶養，戶籍直至七十九年間始遷入）可考。現被繼承人鄭初男已不在世，其與原告等人同住之繼母鄭呂滿之扶養義務，自然由繼承人等人繼續負責，不可能中止，甚且鄭呂滿因中風重度殘障，其扶養經費之負擔，依然存在而且有增無減。原告依此真實現況列報其扣除額一百萬元及特別扣除額五百萬元不但合法也符事實所需，被告予以否准，甚不合理。⒉按「被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。」「第一款至
第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得加扣五百萬元。」為遺產及贈與稅法第十七條第三款及第四款所明定。其立法意旨，著重在扶養義務之貫徹與延續，以求社會老弱者有所養，更為彰顯我國固有孝道之傳統民情所由設。被繼承人鄭初男與繼母鄭呂滿，固為為直系姻親之繼母子關係，應已符合本項條文「父母者」之要件。又民法第一千一百十四條第四款規定：「家長家屬間互負扶養義務。」也是在體現家屬間扶養的必要產，今繼母鄭呂滿中風重殘由原告負責扶養責無旁貸，正是履行本條民法扶養義務之規定。為此，就被繼承人遺產總額中主張受扶養人之扣除額，此法亦是依據之一。訴願決定以鄭呂滿非民法第一千一百三十八條所定之繼承人為由，便予否准上開扣除額之列報有待商榷，蓋⑴民法第一千一百三十八條之立法意旨，在於界定繼承權利取得者之資格限制，與上開遺產及贈與稅法第十七條暨民法第一千一百十四條著重在扶養義務之貫徹，兩者在立法意旨、立法目標上完全相背，⑵原告主張繼母鄭呂滿適用上開扣除額之列報，是爭取扶養義務之經費補償，不是在爭取繼母鄭呂滿繼承權資格之取得，兩者毫不相干。訴願決定竟將之相提類比推定，實屬謬誤。
⒊抑有進者，遺產及贈與稅法第十七條第三款之條文文句固為：「被繼承人遺有
父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元父母」等語，但此之謂『父母』者，是否僅限於『血親之父母』，抑或應擴張解釋至包含『姻親之父母』即『繼父母』，殊值究。蓋被繼承人於死亡暨產生遺產稅時，遺有尚須其繼承人即配偶與子女繼續扶養之『父母』者，一般是以「血親之父母」為常例，其係『繼父母』者，顯屬特例。因此，立法者在制定遺產及贈與稅法第十七條第三款之條文時，其用語不可能為顧及此一特例，而將條文制定為：「繼承人遺有父母『或繼父母』者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元」。甚者，審酌遺產及贈與稅法第十七條第三款之立法目的，顯係顧及被繼承人所遺留之父母，可能因繼承順序在被繼承人之配偶及子女之後，而無繼承權，但被繼承人所遺留之父母年紀已大且無謀生能力，甚需人繼續照顧，故明文自遺產總額中扣除一百萬元，供作繼承人接續被繼承人之扶養義務來扶養被繼承人之父母之用，與被繼承人遺留之父母是否有繼承權無涉。據上所陳，在適用遺產及贈與稅法第十七條第三款條文時，自應擴張解釋及於生前與被繼承人同住且受被繼承人扶養之『繼父母』，始符遺產及贈與稅法第十七條第三款之立法意旨，故原告於申報遺產稅時，自被繼承人之遺產總額減除鄭呂滿扣除額一百萬及殘障特別扣除額五百萬元，於法並無不合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙三、被繼承人遺有
父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。四、第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第三、四款所規定。次按「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」、「遺產繼承人除配偶外，依左列順序定之：一、直系血親卑親屬。二、父母˙˙˙」、「收養他人之子女為子女時，其收養者為養父或養母，被收養者為養子或養女。」、「養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同。」「收養子女，應以書面為之。但被收養者未滿七歲而無法定代理人者，不在此限。」分別為行為時民法第一千一百二十三條第三項、第一千一百三十八條、第一千零七十二條、第一千零七十七條及第一千零七十九條第一項所明定。
⒉查本件原告於九十一年八月二十三日辦理遺產稅申報時，列報扣除額：遺有繼
母：扣除金額一百萬元及受扶養繼母病殘：扣除金額五百萬元，經被告原核定查核結果，所列報之父母及殘障扣除金額計六百萬元其對象為鄭呂滿，係為被繼承人之繼母，非依民法所定之父母，否准列報扣除。原告不服，主張以觀之遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款之規定，其條文內稱父母者並無特別定義，理應依一般民眾所認知以受被繼承人扶養之父母為定義等語，申請復查。惟經查系爭項目為原告所申報被繼承人鄭初男之扣除額係繼母鄭呂滿及繼母鄭呂滿殘障扣除金額合計六百萬元，此非為民法所定之父母，即非為生母或經認養之養母，為原告所不爭執；依戶籍謄本查得鄭呂滿為被繼承人之家屬（稱謂），即非屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款之規定為被繼承人父母，且參諸最高法院二十八年度上字第二四○○號判例，父所娶之後妻為父之配偶，而非己身所從出之血親，故在舊律雖稱為繼母，而在民法上則為直系姻親而非直系血親，又被繼承人與鄭呂滿雖為家屬關係，依民法一千一百一十四條第五款規定家屬間互負扶養之義務，仍非被繼承人之母，且鄭呂滿非民法第一千一百三十八條規定之法定繼承人，自不得主張鄭呂滿扣除額及殘障特別扣除額，是被告原核定予以否准列報扣除，洵無不合，請予維持。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由林吉昌變更為許虞哲，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：訴外人鄭初男於九十年十二月十六日死亡，由原告等六人共同繼承，原告辦理遺產稅申報時，列報關於被繼承人遺有繼母鄭呂滿應扣除金額一百萬元及受扶養繼母病殘應扣除金額五百萬元部分，遭被告違法剔除，為此訴請如聲明所示云云。被告則以鄭呂滿僅係被繼承人之繼母，又未收養被繼承人，是其並非遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款及第四款所稱之父母，被告否准列報扣除額計六百萬元，於法有據等語置辯。
三、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰被繼承人遺有父母者，每人得自遺產總額中扣除一百萬元。第一款至第三款所定之人如為身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣五百萬元。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第三、四款分別定有明文。
四、本件兩造不爭原告之被繼承人鄭初男於九十年十二月十六日死亡，被繼承人之生母係鄭王花，其病故後，鄭呂滿於三十九年八月二十日與被繼承人之父鄭川雨結婚，鄭呂滿並未收養被繼承人等情，並有戶籍謄本附於原處分卷可稽，堪認為真實。是本件之爭執，厥在於繼母是否亦屬遺產及贈與稅法第十七條第一項第三、四款所稱之母？
五、經查：㈠按在公私法二元劃分下，稅法屬公法之一環，旨在支應國家一般性之財政需求，
由人民承擔之無對價公法金錢給付債務，稅捐債務之成立及其範圍，繫諸一定法定負擔要件之該當；相對而言，私法規範則旨在作為人民相互間權利義務關係之準則，建立人民行使財產權與身分權的框架與界限。稅法與私法間雖具有不同的功能與角色定位，然而於大多數情況，稅捐立法者於制訂法定負擔要件或減免要件時，未建構自身獨特要件，而多借用或直接聯結到私法上之概念，此非僅基於立法便利之考量而已，亦在於避免因創設歧異之法律概念，導致稅法實際執行時之複雜，且避免過度干涉人民之經濟活動。尤其私法上的親屬與繼承之相關規定，規範並形成人民之親屬身分地位與財產相續，對於稅法適用課稅及免稅要件而言（特別是在遺產及贈與稅，詳如後述），成為涵攝過程中不可或缺之一環，基於對私法親屬關係的尊重，故在稅法的適用上自應承接上開相關私法評價的結果，合先敘明。
㈡次按遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款至第五款分別規定被繼承人遺有配偶
、直系血親卑親屬、父母及受其扶養之兄弟姐妹或祖父母者，應自遺產總額扣除一定數額免徵遺產稅，然而遍觀該法全部條文，並無另就上開規定所稱之配偶、直系血親卑親屬、父母或受其扶養之兄弟姐妹、祖父母另為定義，誠如前所述，此非僅係立法者基於立法與執行便利之考量，更係表現其對私法親屬關係評價的尊重，是上開規定所稱之配偶、直系血親卑親屬、父母或受其扶養之兄弟姐妹、祖父母自應與私法上各該親屬概念為同一解釋，以下僅就與本件爭執有關母之概念為論述。
㈢又按民法並未直接對於母何所指為立法之定義，然依民法第九百六十七條規定：
「稱直系血親者，謂己身所從出或從己身所出之血親。稱旁系血親者，謂非直系血親，而與己身出於同源之血親。」第九百六十八條規定：「血親親等之計算，直系血親，從己身上下數，以一世為一親等；旁系血親，從已身數至同源之直系血親，再由同源之直系血親，數至與之計算親等之血親，以其總世數為親等之數。」第一千零六十一條規定：「婚生子女者，謂由婚姻關係受胎而生之子女。」第一千零七十七條規定：「養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同。」可知，民法關於母之概念，可區分為直系血親及擬制血親二者，前者係指己身所從其受胎而出者，即生母，後者則係指因收養而發生關係者，即養母。
㈣至於民間所稱之繼母，即生母死亡或與父親離婚後，父親另娶之配偶，其如未另
為收養其配偶子女之行為，則其之於其配偶之子女，在現行民法施行後僅係該子女之血親（父親）之配偶，依民法第九百六十九條「稱姻親者，謂血親之配偶、配偶之血親及配偶之血親之配偶。」之規定，僅屬姻親，與上開所稱之法定血親或擬制血親迴不相同。因之民法第一千一百十四條「左列親屬，互負扶養之義務：一直系血親相互間。二夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」之規定，亦未規範上開此類姻親關係間互負扶養之義務。
㈤將遺產及贈與稅法第十七條第一項第一款至第五款之規定，與民法第一千一百十
五條規定：「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦、女婿。七夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」第一千一百十六條規定：「受扶養權利者有數人，而負扶養義務者之經濟能力，不足扶養其全體時，依左列順序定其受扶養之人：一直系血親尊親屬。二直系血親卑親屬。三家屬。四兄弟姊妹。五家長。六夫妻之父母。七子婦、女婿。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。受扶養權利者有數人而其親等同一時，應按其需要之狀況，酌為扶養。」及第一千一百十六條之一規定：「夫妻互負扶養之義務，其負扶養義務之順序與直系血親卑親屬同，其受扶養權利之順序與直系血親尊親屬同。」對照觀察，可知立法者於規定上開五款之扣除額時，雖著眼於扶養義務之考量，然而立法者同時明白表現出其關於扣除額之規定較民法上之扶養義務更為嚴格之立場，此觀之被繼承人如遺有上開民法所稱之家長、家屬、子婦、女婿或夫妻之父母均不在扣除額之列自明。簡言之，家長與家屬間縱依民法規定互負扶養義務關係，惟於遺產及贈與稅法第十七條第一項均明示不同意列為扣除額，即不得於遺產總額扣除，從而原告主張將該條項第三款之母，擴張解釋為依民法未必與被繼承人互負扶養義務關係之繼母，洵不可採。
六、綜上所述，原處分以鄭呂滿僅係被繼承人之繼母，又未收養被繼承人，並非遺產及贈與稅法第十七條第一項第三款及第四款所稱之母，否准原告列報扣除額計六百萬元，認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 胡 方 新法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 九 日
法院書記官 鄭 聚 恩