臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4071號94原 告 甲○○訴訟代理人 張德君（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國92年7月4日台財訴字第0920031042號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶陳樹生於民國00年間出售源生窯業股份有限公司（下稱源生窯業公司）股票予三親等內親屬陳振世等13人，經被告原核定以陳振世等人支付股票價金之資金來源，係由原告於83年2月8日、同年8月31日、同年9月15日及同年9月17日分別提供資金新台幣（下同）10,000,000元、4,800,000元、985,000元及8,220,000元，金額合計24,005,000元，供其子陳材旭等人繳納股票價金，認原告涉有贈與情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，就該24,005,000元部分，核定原告83年度贈與總額為24,005,000元，贈與淨額為23,555,000元，應納贈與稅額為7,333,250元。
原告不服，申請復查，經被告90年12月26日北區國稅法第00000000號復查決定，准予核減贈與總額4,800,000元，變更贈與總額為19,205,000元，贈與淨額為18,755,000元。
原告仍不服，提起訴願，案經被告就原告訴願主張及所提資料，依訴願法第58條規定，重新審查結果，重為復查決定，以91年8月28日北區國稅法第0000000000號重審復查決定書，將前開北區國稅法第00000000號復查決定撤銷，另准予變更贈與總額為14,205,000元，贈與淨額為13,755,000元，並依稅捐稽徵法第38條規定，加計行政救濟利息980,627元。
原告對應納贈與稅部分已無爭執，業已確定，惟就行政救濟加計利息部分猶表不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第38條第3項規定：「經依復查、訴願或行
政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。」第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」被告對於原告有關復查之申請，逾2個月不為決定，其遲延之時日既係由於被告之故意或過失所致，則被告遲誤復查決定期間，不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對原告加計利息。被告違法加計利息，在法定期間內未盡義務消極不作為遲延作成決定所造成之巨額利息不應責由原告負擔，超過2個月復查決定定期間所生之遲延利息，原告自無繳納之義務。
⒉被告於原處分核定時，原告不服，申請復查，復查期間原
告亦已提供定存單750萬元作為擔保，租稅債權已獲保障，被告應依稅捐稽徵法第35條第4項規定與行政機關本於職權依法行政之職責於2個月內作成復查，惟原告於87年4月9日申請復查，被告竟遲至90年12月26日始作成復查決定，延誤作成復查決定期間長達3年8月之久，因行政機關消極不作為復查決定延誤期間之利息竟要由原告負擔，不異變相鼓勵行政機關消極不作為，違反行政程序法「．．．確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴．．．」之立法目的。
⒊被告不遵守稅捐稽徵法第35條第4項規定，有關「應」於2
個月期間作成之法定義務，以致遲誤法定復查決定期間，延誤作成復查決定期間自87年4月9日至91年8月28日止，合計長達4年4月之期間。如此冗長之行政處分作成期間亦為被告所不爭執。被告遲誤法定復查決定期間，係被告單方面之故意或過失而不盡其應盡之義務，或是消極不作為所造成，如仍依被告遲誤之復查決定期間，依稅捐稽徵法第38條第3項規定對原告加計遲延利息，其適用法律即難謂無違誤與疏失之處。
⒋憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，所謂依
法律納稅指人民僅依法律明定之納稅要件負納稅義務，故何人應繳納何種租稅，其稅額應依據何種基礎計算均應依法律預先具體明確規定，迭經司法院闡釋在案；法條既謂「應」，顯見此乃稅捐稽徵機關之義務，殊無任何延宕遲誤之空間。稅捐稽徵機關除負有2個月內完成復查決定之法定義務外，尚須將復查結果通知納稅義務人。若將系爭法條對照現行訴願法第2條第2項：「中央或地方機關對於人民依法聲請之案件，於法定期限內應作為而不作為，致損害人民之權利或利益者，視同行政處分。」而得提起訴願之規定可知，作成復查決定之「2個月」確係「法定期限」。國家基於高權行政所為之一切行為，除須恪遵依法行政原則外，亦應遵守「明確性」與「可預測性」之要求。行政行為均不應違背人民之合理期待，尤其是法律明定之作為義務與期限。被告違反此項作為義務與期限於前，且加計利息於後，此種公權力之行使對於人民除顯然不具任何期待可能性外，更因違反誠實信用原則而屬違法。稅捐稽徵法第35條第5項規定：「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定書，納稅義務人得逕行提起訴願」，該條文係規定納稅義務人「得」逕行提起訴願，而非「應」行提起訴願，故提起訴願與否核屬納稅義務人之權利，而非義務。若謂此項法定期間僅具有納稅義務人逕行提起訴願之效力，被告無須擔負任何責任，且因稽徵機關遲誤期間所生利息仍須加計，無異鼓勵稽徵機關怠忽職守。被告延誤作成復查決定，原告固得於期間屆滿後逕行提出訴願，但此將減損被告自我審查之功能，更與行政訴訟欲藉由司法監督依法行政之憲政功能相悖離。
⒌再按「公務員執行職務，應力求切實，不得畏難規避，互
相推諉或無故稽延」公務員服務法第7條定有明文。故行政機關及所屬公務員本有遵守時限執行職務之法定義務。若被告遵守法定期限完成復查，縱令原告敗訴，但原告將減少龐大之利息支出，豈能以人民亦有暫免繳納稅款利益作為行政機關自身延誤之託詞。縱令欲避免納稅人藉由提起行政救濟賺取期間利息，則稅捐稽徵機關應該自我要求法定期限之遵守，任意拖延無異變相迫使納稅人不敢申請復查，提起行政救濟，顯與憲法保障人民訴訟權之意旨相違背。
⒍綜上所述，原處分與訴願決定顯屬不當，違反租稅法律主義，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應
補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之次日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。
⒉原告配偶陳樹生於00年間出售源生窯業公司股票予3親等
內親屬陳振世等13人，經被告以陳振世等人支付股票之資金來源，原告雖出具說明書證明確有資金支付之流程，惟經被告向有關銀行實地調閱查核相關人等之存提往來資料，查得陳振世等人之資金來源，係由原告提供供其子陳材旭等人繳納股款，金額合計為24,005,000元，涉屬贈與為由，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，就其出資額24,005,000元，核定83年度贈與總額為24,005,000元，淨額23,555,000元，應納贈與稅額為7,333,250元。原告不服，主張本案系爭股票出售予子女陳振世等13人，均為合法之行為，申請復查結果，准予核減贈與總額480萬元，變更贈與總額為19,205,000元，淨額為18,755,000元；原告仍不服，再提起訴願，經就原告訴願主張及所提資料，依訴願法第58條規定，重新審查結果，准予變更贈與總額為14,205,000元，淨額為13,755,000元，並經依稅捐稽徵法第38條規定，自被告限繳日期87年4月2時5日之次日起算至重審復查決定重新發單之日期，即91年8月29日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.55%）加計行政救濟利息計980,627元，並無不合。
⒊查納稅義務人依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同
法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，同法第38條乃特別規定，凡經行政救濟終結決定或判決，其應退或應補之稅款均應加計利息，被告依前揭規定按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計救濟期間利息，並無不合；且查最高行政法院89年9月份庭長法官聯席會議之決議亦明示：稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同法第5條規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第38條規定亦應加計利息。被告依法加計行政救濟利息並非無據，原告主張應免負擔遲延復查決定應加計之行政救濟利息一節，於法不合，委不足採；另查本件於復查期間原告多次函請被告准予延長補正資料期間，就原告之復查舉證而言，其亦難謂無疏失，本件遲延之責任，原告亦難卸其責。
⒋原告主張有關稽徵機關對復查案件，逾2個月不為決定，
其遲延之時日，係屬稽徵機關之過失所致，自不得依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息之見解，曾經行政法院85年度判字第1592號、79年度判字第1274號判決在案，則本件應不得依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息一節；按原告所舉之行政法院85年度判字第1592號、79年度判字第1274號判決並未經製成判例，依臺灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令規定，自不得援引適用。
⒌綜上所述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告之配偶陳樹生於00年間出售源生窯業公司股票予三親等內親屬陳振世等13人，經被告原核定以陳振世等人支付股票價金之資金來源，係由原告分別提供資金，金額合計24,005,000元，供其子陳材旭等人繳納股票價金，認原告涉有贈與情事，遂依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，就該24,005,000元部分，核定原告83年度贈與總額為24,005,000元，贈與淨額為23,555,000元，應納贈與稅額為7,333,250元。原告不服，申請復查，經被告90年12月26日北區國稅法第00000000號復查決定，准予核減贈與總額4,800,000元，變更贈與總額為19,205,000元，贈與淨額為18,755,000元。原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條規定，重新審查結果，重為復查決定，以91年8月28日北區國稅法第0000000000號重審復查決定書，將前開北區國稅法第00000000號復查決定撤銷，另准予變更贈與總額為14,205,000元，贈與淨額為13,755,000元；並依稅捐稽徵法第38條規定，自原核定限繳日期87年4月25日之次日起算，至重審復查決定重新發單之日期即91年8月29日止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率百分之6.55，加計行政救濟利息980,627元。原告對應納贈與稅額部分已無爭執，惟就行政救濟加計利息部分猶表不服，主張被告未遵守稅捐稽徵法第35條第4項規定有關「應」於2個月期間作成復查決定之法定義務，其遲延之時日係由於被告之故意或過失而不盡其應盡之義務，或是消極不作為所致，如仍依稅捐稽徵法第38條第3項規定對原告加計遲延利息，其適用法律即難謂無違誤與疏失之處云云。
三、按納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，稅捐稽徵法第38條第3項乃規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」是依上開規定，凡經行政救濟終結決定或判決，其應退或應補之稅款均應加計利息，本件被告按前揭規定對原告依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計救濟期間利息，於法並無不合；至於原告主張被告復查程序逾2個月始作成復查決定，其逾期部分不應加計利息云云一節。查稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，而期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力，依稅捐稽徵法第38條規定亦應加計利息（最高行政法院89年9月份庭長法官聯席會議之決議參照）。是原告此項主張亦屬無據，況被告主張本件復查期間，原告曾多次函請被告准予延長補正資料期間，原告對被告此項主張，並不爭執，是本件遲延之責任，原告亦難卸其責。至原告主張適用行政法院88年度判字第2046號等判決一節，經查該等判決並未經作成判例，乃屬個案之見解，該等判決所持見解為嗣後同法院89年度判字第378號判決及89年度判字第2861號判決等所不採。原告援引該二判決請求撤銷原處分自屬無據。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
第七庭審判長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王英傑