臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04002號94原 告 英誌企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 廖庭璉（會計師）住台北市○○路○段○○○號9樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月3日台財訴字第0920029062號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（包括原核定及復查決定）關於「剔除原告84年度所申報、可供抵繳原告當年度部分營利事業所得稅款之研究發展支出新台幣臺仟參佰陸拾伍萬伍仟參佰玖拾柒元」部分之規制性決定，其中「新台幣貳佰零參萬柒仟零捌拾肆元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之十五，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，原
列報研究發展支出34,454,547元，被告初查以其中列報非屬研究發展支出計13,655,397元，否准抵減2,212,863元，補徵稅額2,212,863元。
原告不服被告上開否准抵減稅額之規制性決定，分別為按以下項目及金額，而申請復查。
⑴研究發展單位專業研究人員之薪資7,286,758元。
⑵供研究發展單位研究用消耗性器材1,062,225元。
⑶專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本2,555,690元。
⑷專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用2,750,724元。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠系爭研發人員薪資能否適用促進產業升級條例第6條之爭
議部分：原告關於研發部門之研究及發展支出，原告已依相關法令提出研究計畫及記錄或報告等應檢附之證明文件，卻仍遭被告以未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容，復以曹學良君等20人係從事非直接專門從事研究發展工作為由，逕予剔除，被告之認事用法不無可議之處。
⒈投抵辦法第9條第1項第1款（五）要求提供研究「紀錄
」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問。⑴按「為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發
展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營業事業所得稅額；．
．．。」、「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。．．．」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，．．．，並依左列規定檢附有關證明文件，．
．．。一、研究與發展支出：．．．（五）研究計劃及紀錄或報告。．．．」分別為行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款、公司研究與發展及人才培訓支出之適用投資抵減辦法（下稱投抵辦法）第2條及第9條所明定。
⑵依首揭法條意旨，促進產業升級條例第6條第1項研究
發展投資抵減之訂定係「鼓勵」企業對生產技術之基礎研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，而投抵辦法之訂定係要求企業提出以資「證明」費用支出確因研究發展所發生及其研究開發人員確係從事研究發展之工作，惟查前揭行為時投抵辦法規定，企業於辦理當年度結算申報時，應依規定檢附有關證明文件，其中（六）應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，亦即要求企業應提供研究計劃及紀錄或研究計劃及報告，其行政命令之訂定意旨乃在於產品之研發必有先期研究評估作業，是以必須有實際投入調查、研究、評估等研究計劃之提供，而研究工作之紀錄及研究工作結果之報告均屬專案計畫之『產出』。準此，『投入』階段之評估、調查作業係研發之動機緣起，故研究計劃之提供係不可省略，至於研究紀錄或研究報告，因同為證明確實投入研發之紀錄文件，則毋須兩者皆備，只要能提出紀錄或報告自能證明投入研發之事實，亦即，投抵辦法第9條第1項第1款（五）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問，其理自明。
⑶查一般企業之研究發展經驗，不論係與政府機構（如
經濟部工業局）合作研究發展計畫或是公司內部自行開發研發專案，均於研究發展計畫將所有研究人員一次列名，至於嗣後所產出之紀錄或報告則無須再重複列名，況當時亦未曾有任何行政命令明確指示研究發展紀錄或報告需要「所有」研究人員「逐頁」簽名，足見，被告關於原告依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容之要求，顯係增加法律所無之限制，更無助於稅捐稽徵機關檢驗系爭研究人員是否參與研究發展之事實。
⒉為方便本案事實之釐正，爰先就原告之研發部門及其負責之範疇，簡述如下：
原告本年度之研究發展單位-研發中心，可分為「研發一部」、「研發二部」（成立於84年10月間）及「生技課」等3大部門：「研發一部」係以研發桌上型個人電腦之機殼及研發家用精緻衛浴廚具設備為主；「研發二部」係以研發容錯磁碟鎮列控制器，並開發磁碟機鎮列專用之電腦機箱及磁碟機抽取盒為主；而「生技課」（生產技術改善部門）係以改善原告企業內部所有部門之製程，將之予以改進、提昇效能或予以自動化。各研發部門之研發流程大略可歸納為：首為研發評估、擬定可行性分析及開發計畫階段（C0階段）；次為產品定位，初步設計階段（C1階段）；其次為詳細設計，樣品製作階段（C2階段）；最後為生產設計，模具製作，測試治具製作，試產評價階段（C3階段），隨即進入試產（C4階段）及量產階段（C5階段），此有原告87年間將作業流程書面化之流程標準書可佐以說明。
⒊系爭研發人員之工作「性質」，均為研究發展不可或缺
之投入，確屬投抵辦法審查要點之研究與發展範圍；另系爭人員表現於研發報告之記載，足證其投入研發之事實，則依法應有投資抵減之適用。茲就原告本年度研發中心訂定之研發計畫書及研究發展計劃彙總表中所列示之研發專案逐項說明並提示相關研發計畫如後：
⑴「模組化新型金屬電腦外殼之開發」（即原稱電腦箱）專案（84研007）：
①是項專案係關於桌上型個人電腦機殼之研究發展計
畫，並取得美國三項專利，專利證號分別為000000
0、0000000及0000000，此研發專案係為滿足市場及顧客對外型著重之趨勢，擬以更具特色之造型來符合市場之需求；並配合研發二部之容錯磁碟機陣列控制器系統，以開發網路主機及磁碟陣列之機箱。職是之故，原告投入大量研發人員以進行新產品之研究發展計畫。原告研展部門關於「電腦箱」專案之研發流程：自研發創意小組激發新構思而提案評估後，首需分析市場中相關產品之資訊，以辨明該項所欲新生產產品之競爭力，並區隔產品定位以創造優勢。之後，即進入初步設計階段，研發小組須先繪製機殼各部結構不同式樣之構想圖，並考慮機構整體連結點，預想在最小之空間內電腦主機電路板設置位置，及音效卡、顯示卡、網路卡、CD-ROM、軟碟機、硬碟等各式硬體之連結點，最後再考量風扇是否具備最大散熱功能及訊號控制系統之位置是否得以配合應用軟體。完成之後便進入細部設計，樣品製作階段。此階段係經由研發小組全體之逐項檢討，再次檢驗先前之設計；再就研發部門本身反覆測試中所出現之瑕疵進行設計變更，以設計出最適合專案目的之機殼，之後便是著手樣品製作（俗稱打樣），以為進行更實務、更精密之測試，嗣再經一連串精密之測試與修正調整後，方進行模具設計、沖壓，以製作正式樣品，並進行生產前之量產流程測試，視其是否於製作過程中因不便或危險，造成新產品生產上之缺失，再經一連串測試之評估，如結果符合計畫之要求，始稱完成研發階段。
②此研發專案遭被告剔除之研發人員中許碧芝於此研
發專案從事樣品測試及圖面設計變更，簡保仲負責模具發包及試模承認，游創波負責機構展開及工具結構設計等研發工作，均屬前揭研發專案於研發完成前所參與研究發展之範圍，況按「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性測試．．．，應屬研究與發展之範圍」為投抵辦法審查要點壹、研究與發展支出認定原則三、研究新產品事實之認定（三）所明定，是益證該等人員之投入係屬研究與發展之範圍。
③被告未詳予審酌原告研發人員參與研發專案之性質
及其投入而取得專利權之成果，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違。再者，系爭人員雖係一次列名於原告所提示之研究發展報告、專案執行進度表及相關會議記錄首頁，惟依前之論述可知，業足以證明該等人員投入研究發展之事實，則被告要求提示依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容，方能檢視研發人員是否投入研發之認定基礎，即有違一般經驗法則，而無足採。
⑵「新型攪碎機之開發」專案（84研008）：
①鑑於國人日益高漲之環保意識，垃圾分類之觀念早
在歐美及日本等國實施，同時由於家庭或餐飲業每日均製造大量之廚餘卻無法經由適當程序之處理，因而造成污染等嚴重環保問題。為能有效利用廚餘回收經過再處理之程序後，轉化成可資利用之有機肥料，藉以取代目前易對人體造成傷害之化學肥料及農藥，故原告遂自行研發廚餘絞碎機。並另針對馬達散熱處理、隔音罩、易組裝之特性及延長耐用期限等項目進行測試且不斷地研究修正，至研發完成此系列新產品，而此系列新產品以外銷世界各地為主，此有相關之專案計畫附呈在卷可參。
②此研發專案遭被告剔除之研發人員中陳子賦為此研
發專案負責人；陳子賦於此研發專案從事電氣功能及結構設計，曹學良負責沖件結構設計，許碧芝負責材料測試等研發工作，均屬前揭研發專案於研發完成前所參與研究發展之範圍，況按「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性測試．．．，應屬研究與發展之範圍」為投抵辦法審查要點壹、研究與發展支出認定原則三、研究新產品事實之認定（三）所明定，是益證該等人員之投入係屬研究與發展之範圍。
③被告未詳予審酌原告研發人員參與研發專案之性質
及其投入，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違。再者，系爭人員雖係一次列名於原告所提示之研究發展報告、專案執行進度表及相關會議記錄首頁，惟依前之論述可知，業足以證明該等人員投入研究發展之事實，則被告要求提示依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容，方能檢視研發人員是否投入研發之認定基礎，即有違一般經驗法則，而無足採。
⑶關於衛浴廚具產品之研究發展計畫有落水器（84研
001）、水龍頭（84研002）、浴缸（84研003）、馬桶、面盆（84研004）、配件（84研005）及水槽（84研006）等專案：
①該等研發專案係為創造競爭優勢及建立品牌形象為
主，原告為積極拓展衛浴材料事業，擬以提供更廣且深之產品來滿足現有或不同客戶群之需求。例如：落水器在美國市場擬開發彩色系列，來滿足顧客之需求，並積極開發歐洲、亞洲市場，以擴大經濟規模。水龍頭擬開發「英特」（原告衛浴廚具產品之品牌名稱）自有品牌之完整系列產品，積極導入自製以提升競爭力，並開發利基市場以提高利潤。
水槽係以配合OEM開發，來引進外部技術以加速技術能力之迅速累積。原告研展部門關於衛浴廚具產品之研發流程：首先為內部培訓，由專案負責人帶領教導研發人員該專案所需注意之點，繼而著手初步造型設計及手工模具之製作，經由專案小組審核其實際開發之可行性評估分析後，便進行內部機構之設計，而於機構設計完成後即著手製作產品模具，並予以試模、修正及調整，隨時於測試階段時檢討缺失後研究改善之技術。
②此研發專案遭被告剔除之研發人員中劉雲文於此研
發專案從事結構改良，曹學良負責材料測試承認、裝配圖移轉發行，許碧芝負責造形設計，陳子賦負責造形設計、塑膠結構設計等研發工作，均屬前揭研發專案於研發完成前所參與研究發展之範圍，況按「研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性測試．．．，應屬研究與發展之範圍」為投抵辦法審查要點壹、研究與發展支出認定原則三、研究新產品事實之認定（三）所明定，是益證該等人員之投入係屬研究與發展之範圍。
③被告未詳予審酌原告研發人員參與研發專案之性質
及其投入，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違。再者，系爭人員雖係一次列名於原告所提示之研究發展報告、專案執行進度表及相關會議記錄首頁，惟依前之論述可知，業足以證明該等人員投入研究發展之事實，則被告要求提示依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容，方能檢視研發人員是否投入研發之認定基礎，即有違一般經驗法則，而無足採。
⑷關於原告生技課之研究發展計畫有ROBOT-1至ROBOT-5功能改善工程等開發專案：
①本年度研發專案均係為研究改善各部門所研發完成
之專案或獨立開發之新產品於試車時或量產前期，或生產線實際技術問題，以使整個流程更具高度自動化，或就其發現之瑕疵向研發部門建議並研究改良之方法，此有生技課之研發彙總表可佐說明，再者，原告生技課研發之主要目的係為降低製程危險、提高生產效率及節省人力資源，生技部門人員於瞭解新產品試做或生產線量產效率後，經實地操作、測試分析以發現其中問題，其後再著手加以研究改善，因此本應著重借助各人員之實務操作經驗，非僅具高學歷者始具備改善生產技術之知識，反而時常更須具有專業豐富經驗及實際參與過生產線流程之研究人員始知製程環節中需改良之處，並得以設身處地為生產線著想提高生產效率，否則即易流於不切實際之空想反致降低生產效率、增加成本，甚或增加不必要之危險性。又具專業學識背景者，於改善生產技術過程中更能就其所學之專業知識，提出更細部之建議並達改良之目的，益能顯現其專業之功能。故經由該等人員豐富之實際操作及專業經驗相互搭配所改良之技術，對原告之生產線而言，其功能可能大過於新產品之研發，此可由所附生產技術改善計畫之研展報告表可資證明，不僅達到生產製程週期（cycle time）下降，增加出貨速度，提高出貨量外，生產線上所需人工需求亦減少等之目的。
②此等改進生產技術專案遭被告剔除之生技課人員中
朱嘉琳及王玉翠負責全廠LAYOUT及工作站分配、計算、分析，許秋忠、董廣朋、卓榮杉及莊福象負責全廠各新、舊機種，導入ROBOT生產、規劃，洪崇哲負責電控及電路、程式分析、PLC程式設計，謝青縣及鄧其昌負責負責點焊治模具設計分析，周裕東及謝國柱負責基礎、土木結構設計、分析及規劃等改進生產技術活動均屬前揭ROBOT-1至ROBOT-5功能改善之範圍，是證該等人員之投入係屬研究與發展之範圍。
③被告未詳予審酌原告生技課人員參與研發專案之性
質及其投入，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違。再者，系爭人員雖係一次列名於原告所提示之研究發展報告、專案執行進度表及相關會議記錄首頁，惟依前之論述可知，業足以證明該等人員投入研究發展之事實，則被告要求提示依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容，方能檢視研發人員是否投入研發之認定基礎，即有違一般經驗法則，而無足採。
㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用爭議部分：
關於研展部門供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，原告已依投資抵減辦法審查要點規定提供研究計畫及記錄或研究計畫及報告等相關資料，確已符相關法令之規定，自屬投資抵減之適用範圍。
⒈按「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗
性器材、原材料及樣品三項，．．．。」為投資抵減辦法審查要點項目壹，三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用所明釋在案。
⒉查研展部門就研發專案所申報之研發費用7,369,703元
，被告以其中模具修改、設計變更、改良、加工、測試等費用非屬研發用消耗性器材、原材料及樣品之費用，逕予剔除研發費用1,062,225元，認無投資抵減之適用。下就各項費用一一說明：
⑴各式模具製作、修改費用：
原告研展部門本期所申報之模具製作、修改費用遭被告逕認不適用投資抵減範圍而不予認列，惟查該等模具製作、修改費用係原告委外製作手工模型以進行產品確認，而是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，確屬研發階段所發生之必要費用，與研發階段完成後生產部門所從事模具設計之費用不同，原告確已依發生原因不同而將費用歸屬於不同部門，並未虛增研展部門之研發費用，故原告均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型之性質並書名由研發部門申請購買，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽。又查原告於上開研發專案所發生之模具修改費係因所研發機殼或衛浴廚具於研發後階段之測試過程中，考量研發設計品之實用性，本必有所修正調整，況對於研發設計品之模具作修改以迎合市場需要本屬必然，則該等費用亦確為研發專案完成所必須發生之費用，實無剔除之理由。
⑵設計變更費用：
原告研展部門本期所申報之設計變更費用遭被告逕認不適用投資抵減範圍而不予認列，惟查原告於前開研發專案所發生之設計變更、修改費係因所開發機殼或衛浴廚具於研發後階段之測試過程中，就研發設計品與實際可生產成品間之差異，經再予研究修正調整變更設計所支出之費用，否則研究成果經量產後卻無法為市場接受，或因量產過程中之差異導致成本增加，均非企業所樂見。
⑶加工、測試費用：
原告研展部門本期所申報之加工、測試費用遭被告逕認不適用投資抵減範圍而不予認列，惟查該等測試費用之發生原因係為新產品原形開發設計、安全及耐久性之測試，其本即為研發新產品所必須。而被告逕認原告測試費用未符審查要點之規定，不無率斷之處。
⑷上述費用性質雖經被告認定非供研究發展單位專供研
究用之消耗性器材、原材料及樣品之費用，惟訴願決定書卻未援引以作為駁回之理由，足見訴願機關對此亦採不爭執之認定。
⒊被告於訴願決定書頁7倒數第6行以降，再以原告未能提
供完整購買、進料或領用紀錄，與研究計畫或紀錄相互勾稽為由，否準前述費用有投資抵減之適用，惟如前所述模具之委外製作、修改、設計變更費用及加工、測試費用均係依研發專案計畫所需而發生之費用，該等費用之發生亦無需透過購買材料入庫再申請領料之程序，然被告並未實際審酌原告行業特性所不同於其他行業之研究發展情況，逕予以剔除，殊難令人干服。
㈢專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本爭議部分：
原告本年度申報研發用儀器設備費用3,122,027元據以抵減，其中2,555,690元遭被告核認非屬專供研發用儀器設備而予以否准認列，且無法依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備，惟查該等費用均係原告當年度專供研發部門所需之必要設備，自應有投資抵減之適用。
⒈按「一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研
究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必須購置之儀器設備或研究用應用軟體。」為投資抵減辦法審查要點項目壹，四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本所明釋在案。
⒉揆諸促進產業升級條例之立法意旨，為鼓勵相關產業從
事研發工作，只要確有投入研究發展之事實甚而取得成果，則研究發展部門之相關支出皆應有投資抵減之適用，亦即，只要是『專供』研究發展單位研究用之相關設備皆應有投資抵減之適用，進言之，相關設備是否有投資抵減之適用應視其購入之用途是否專供研究發展單位研究用，至於所投入之設備是否能依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備，要非適用促進產業升級條例之准駁依據。⒊查原告本年度所購置之攻牙機、6400底座抽引模具、電
腦、軟體、示波器等，遭被告以無法與研究計畫及各項研究記錄或報告勾稽查核，是否前項設備確屬為研究計畫所必須購置之儀器設備或研究用應用軟體，惟如前段所述，相關設備是否有投資抵減之適用應視其購入之用途是否專供研究發展單位研究用，而非限縮促進產業升級條例之立法意旨，其理至明。
㈣專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用爭議部分：
原告原申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之攤折費用」中，尚包括專為研究發展所購置之專用技術支出，則依投資抵減辦法審查要點之規定，此攤提費用自當列入研究發展支出，並適用投資抵減。
⒈按「一、購買專利權、專用技術及著作權，係指一方移
轉專利權、著作權或專用技術之所有權予他方，他方支付價金之契約。．．．。」為投資抵減辦法審查要點項目壹，六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用所明釋在案。
⒉查原告本年度原申報「專為研究發展購買之專利權、專
用技術或著作權之攤折費用」之金額為2,750,724 元專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之攤折費用，支出內容包為申請專利規費、申請專利權及技術勞務費及專利權攤銷。其中專利權攤銷部分應屬專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之攤折費用，是項費用之發生係原告從事「健康墊」之研究開發，而與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，此有相關開發輔導合約可查，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，為購置該專利權及專業技術所支出之費用扣除工業局分攤補助委外設計之費用，委託開發自行負擔費用3,729,419元，該項費用分3年攤提。
⒊又依據是項合約「第四條智慧財產權一、本設計案輔導
成果由經濟部工業局及乙方（即原告）按出資比率共有。二、本設計案所產生共有之智慧財產權或技術成果產權歸經濟部工業局所有之部分，乙方如向外界移轉時，除須經經濟部工業局專案核准外，．．．。」則原告為購置該項專用技術既係經工業局專案輔導合作開發並核准分擔補助委外設計費用，足見該健康墊之委外設計確屬促進產業升級條例之投資抵減適用範疇，其所支付之購置專用技術費用自應符合研究與發展支出之範圍而有投資抵減辦法之適用，亦即該委外設計案產生之智慧財產權或技術「成果產權」即屬投資抵減辦法審查要點附表，壹、六、「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用」中之專用技術，足堪認定，而原告為購買該項專用技術所支出之價金，自應符合投資抵減辦審查要點所規定得以抵減應納稅額之項目。⒋是被告主張投資抵減辦法審查要點規定，僅限於專為研
究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之攤折費用始有投資抵減之適用，本件原告申報內容為委託設計費用之攤提，尚無前揭投資抵減辦法審查要點之適用云云，顯係未詳加斟酌上開契約文義，復未尊重主管機關經濟部工業局之認定處分，而作出與證據資料不符之認定，至為不當。
㈤原告就所列抵減項目確已提出充分資料證明符合投抵辦法
之要件，謹請鈞院依法獨立認定證據證明力，俾符促進產業升級條例暨投抵辦法之立法原意：
⒈按「所謂證據能力者，係指對於待證事實可為證據方法
之資格而言，此與法院調查證據方法之結果，是否足生認定待證事實真偽效果之證據證明力，並不相同。」、「證據能力與證據力有別，前者係指於人或物中有為證據方法之資格，後者則係證據方法就應證事實所能證明之價值。本件台北縣政府函既為公文書，自非無書證之能力，且依民事訴訟法第355條第1項之規定，具有形式上證據力，至其實質上證據力之有無，則由事實審法院依自由心證判斷之。」最高法院84年台上字第1153號判決、同院78年台上字第2090號判決參照。
⒉次按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證
據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。依前項判斷而得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189條定有明文。
⒊再按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係
指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文。．．．如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。．．．若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」司法院釋字第367號解釋參照。
⒋考行政訴訟法上並無就證據能力予以特別限制之規定，
是本件原告所提之相關文件並無證據能力上之疑義；另按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」促進產業升級條例第1條定有明文，是依上開司法院解釋意旨及法律規定，行政機關僅得於符合立法意旨且未逾越該條例規定之限度內，訂定執行法律之細節性、技術性之事項，其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。職故，投資抵減辦法審查要點附表所列「應檢附之證明文件」應僅得認為係例示規定，供主管機關及法院於認定公司所支出項目是否符合該辦法而得抵減稅額之參考，蓋促進產業升級條例立法意旨既在促進產業升級與經濟發展，則就公司支出金額是否確實投資於研究與發展及人才培訓等情，如公司得提出相關資料足以證明所為支出確實在投資抵減辦法所列範圍之內者，主管機關自不得以該等文件非投資抵減辦法審查要點附表所列應檢附之證明文件即遽自抵減稅額中予以剔除，否則即有增加法律所無之限制之嫌，而法院尤應按自由心證原則獨立認定該等文件之證據證明力，始符法制。
㈥綜上所述，原處分及原訴願決定之認事用法確有重大之違
誤，原告之請求均有理由，故祈請鈞院明察，賜判決如訴之聲明，以維原告權益，實不勝感禱之至。
被告主張之理由：
㈠研究發展單位專業研究人員之薪資部分：
⒈按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出
金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第6條第1項所規定。
次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置之成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（三）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。．．．（五）研究計晝及記錄或報告。（六）其他有關證明文件。」分別為公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2條及第9條所規定。又「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證書、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。四、『薪資支出』之認定以所得稅法第14條第1項第3類及營利事業所得稅查核準則第71條規定之範圍為準，並按實際從事研究發展工作之月份所領取之薪資為限，故非屬按月提撥（列）或支付之退休金、退職金、養老金、資遣費及獎金，應按當年度實際從事研究發展工作之月份比例計算。」為財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項一、之認定原則規定在案。
⒉本件原告84年度原申報研究發展單位專業研究人員之薪
資7,286,758元，被告初查以其中列報曹學良等20人非屬專業人員，乃否准該部分抵減稅額。原告不服，主張原查以列報之研發部門人員薪資中之20人，其工作性質無法證明其為專業研究人員為由，否准該部分抵減稅額，實為極端不合理且無根據之推測，且遭不予認可之人員中多數為原告資深研發人員，從事新產品開發及生產技術多年，況原告於84年度從事符合研究新產品、改進生產技術、改善提供勞務技術及改善製程之研究項目即有8件之多，產品之創新及獨特之結構皆申請並取得專利權，且於科技發達之現代社會，企業想要生產發展，必需不斷革新技術、改善品質、降低成本，而其主要手段，則為研究發展，故需有良好的研發人才作研究發展之基礎云云。申經被告復查決定以，原告雖提示其研發人員名單、研發費用明細表、研發部門購置資產明細、企業部門組織圖、專案成果報告、研發中心年度計劃與預算、年度目標彙總表及進度表、執行方案及專案計劃書與新CASE開發案及會議記錄等資料供核，惟查原核定剔除之曹學良等20人係從事結構改良、材料測試承認、零件單價、裝配圖移轉發行、技術支援、零件分析、樣品組裝測試、模具發包、試模承認、全廠LAYOUT作站分配、導入ROBOT生產、點焊治模具設計分析等非直接專門從事研究發展工作內容，復以原告未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容等，揭露實際研究改良詳細經過情形之工作日誌等相關證明資料，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告列報非專屬研發人員，被告剔除系爭支出，經核並無不妥。
⒊茲據原告訴稱略以，原告關於研發中心之研究及發展支
出，原告已依相關法令提出研究計晝及記錄或研究計晝及報告等應檢附之證明文件，卻仍遭被告以未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容為由逕予剔除，被告之認事用法不無可議之處。投資抵減辦法第9條第1項第1款（五）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問。又被告以原告研發部專業研究人員曹學良等20人，係從事結構改良、模具發包、試模承認、全廠LAYOUT及工作站分配、導入ROBOT生產、點焊治模具設計分析等非直接專門從事研究發展工作內容為由，遽以認定該等人員非屬專業人員，予以剔除其薪資支出7,286,758元，查被告未詳予審酌原告研發及生技人員參與研發專案之性質及投入，致未敘明理由即逕自作成系爭人員所從事工作之性質非屬直接專門從事研究發展工作之認定，並否准該等人員之薪資支出適用投資抵減，實與行政程序法第36條及第43條之意旨有違，再者，系爭人員雖係一次列名於原告所提示之研究發展報告、專案執行進度表及相關會議記錄首頁，惟依原告所述可知，業足以證明該等人員投入研究發展之事實，則被告要求提示依「日程」時序載有全職人員「實際簽名」記載具體工作內容，方能檢視研發人員是否投入研發之認定基礎，即有違一般經驗法則云云，資為爭議。
⒋第查被告以曹學良等20人係從事結構改良、材料測試承
認、零件單價、裝配圖移轉發行、技術支援、零件分析、樣品組裝測試、模具發包、試模承認、全廠LAYOUT及工作站分配、導入ROBOT生產、點焊治模具設計分析等非直接專門從事研究發展工作，復以原告未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容等，揭露實際研究改良詳細經過情形之「工作日誌」等相關證明資料，乃否准其抵減稅額，依首揭法條規定，原處分否准其抵減稅額，並無不當，本部分原處分請予維持。
㈡專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用部分：
⒈按「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗
性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計晝及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二規定在案。
⒉本件原告84年度原申報供研究發展單位研究用消耗性器
材、原材料及樣品之費用計7,369,703元，被告初查以其中1,062,225元非屬專供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用，遂否准其抵減稅額。
⑴原告對上開規制性決定表示不服，主張：
①其從事新產品開發及生產技術改良多年，84年度從
事符合「研究新產品、改進生產技術、改善提供勞務技術及改善製程」之研究項目即有8件之多，產品之創新及獨特之結構皆申請並取得專利權，研發產生之費用相對的也較其他行業為高。
②且原告於申報時對研究發展費之損費記錄甚為明確
，亦已列報於研究發展抵減申報明細表，而研究計劃執行經過成果等亦於申報及補送補充說明時提示予被告，被告衡量原告所列研究發展費用抵減稅額之申請時，理當審慎考慮實際研究項目之性質、成果及行業特性。
③而被告僅以無法證明有作專業研究之性質為由，而
將復查項目所列之金額不予認列，完全未探究原告之行業特性及實際營運狀況，實過於武斷云云。
⑵申經被告復查決定以：
①查原告列報內容多屬模具修改、設計變更、改良、
加工、測試等費用，核其性質並非供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
②且原告亦無法提供完整購買、進料或領用紀錄，且
無法與研究計劃或紀錄相互勾稽，被告剔除系爭支出，經核並無不妥。
⒊茲據原告訴稱略以，關於研展部門供研究發展單位研究
用消耗性器材、原材料及樣品之費用，原告所列報模具之委外製作、修改、設計變更費用及加工、測試費用均係依研發專案計劃所需而發生之費用，該等費用之發生亦無需透過購買材料入庫再申請領料之程序，然被告並未實際審酌原告行業特性所不同於其他行業之研究發展情況，逕予以剔除云云，資為爭議。
⒋第查依前揭投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原
則二：列報供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，未提示上述相關文件，無投資抵減稅額之適用。查原告訴稱其列報系爭研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用為研究專案所必須發生之費用，惟仍未能提供完整購買、進料或領用紀錄，與研究計劃或紀錄相互勾稽，被告否准其抵減稅額，揆諸首揭規定，並無不當，本部分原處分請予維持。
㈢專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本之部分：
⒈按「一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研
究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計晝所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。二、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用，可認定屬本款之購置軟體。」為財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項四、之認定原則
一、二規定有案。⒉本件原告84年度原申報專供研究發展單位研究用儀器設
備或研究用應用軟體之購置成本3,122,027元，被告初查以其中2,555,690元非屬專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，否准其抵減稅額。原告不服，主張其從事新產品開發及生產技術改良多年，84年度從事符合「研究新產品、改進生產技術、改善提供勞務技術及改善製程」之研究項目即有8件之多，產品之創新及獨特之結構皆申請並取得專利權，研發產生之費用相對的也較其他行業為高，原告於申報時對研究發展費之損費記錄甚為明確，亦已列報於研究發展抵減申報明細表，而研究計劃執行經過成果等亦於申報及補送補充說明時提示予被告，被告衡量原告所列研究發展費用抵減稅額之申請時，理當審慎考慮實際研究項目之性質、成果及行業特性，被告僅以無法證明有作專業研究之性質為由，而將復查項目所列之金額不予認列，完全未探究原告之行業特性及實際營運狀況，實過於武斷云云。申經被告復查決定以，查原告係購置攻牙機、底座抽引模具、電腦、軟體、示波器．．．等，無法依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體，被告剔除系爭支出，經核並無不妥。
⒊茲據原告訴稱略以，原告本年度申報研發用儀器設備費
用3,122,027元據以抵減稅額，其中2,555,690元遭被告核認非屬專供研發用儀器設備而予以否准認列，且無法依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備，惟查該等費用均係原告當年度專供研發部門所需之必要設備云云，資為爭議。
⒋第查原告列報系爭專供研究發展單位研究用儀器設備或
研究用應用軟體之購置成本2,555,690元，被告以原告係購置攻牙機、底座抽引模具、電腦、軟體、示波器．．．等，無法依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體，否准其抵減稅額，原告於訴願階段稱將至被告閱卷以釐清是項經被告剔除之儀器設備及應用軟體費用明細，容候補呈相關事實及理由，惟迄未提示供核，致訴願事項無從審酌，依首揭規定，原處分否准其抵減稅額，並無不當，本部分原處分請予維持。
㈣專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用部分：
⒈按「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作
權之當年度攤折費用，如將原專供研究發展用之專利權、專用技術或著作權，轉供生產或其他非研究發展之用途使用者，則變更用途前之攤折費用仍得按當年度變更用途前之實際天數占全年天數比例計算，適用投資抵減。」為財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則一、二核示有案。
⒉本件原告84年度原申報專為研究發展購買之專利權、專
用技術及著作權之當年度攤折費用2,750,724元，經被告初查否准抵減稅額。原告不服，主張其從事新產品開發及生產技術改良多年，84年度從事符合「研究新產品、改進生產技術、改善提供勞務技術及改善製程」之研究項目即有8件之多，產品之創新及獨特之結構皆申請並取得專利權，研發產生之費用相對的也較其他行業為高，原告於申報時對研究發展費之損費記錄甚為明確，亦已列報於研究發展抵減申報明細表，而研究計劃執行經過成果等亦於申報及補送補充說明時提示予被告，被告衡量原告所列研究發展費用抵減稅額之申請時，理當審慎考慮實際研究項目之性質、成果及行業特性，被告僅以無法證明有作專業研究之性質為由，而將復查項目所列之金額不予認列，完全未探究原告之行業特性及實際營運狀況，實過於武斷云云。申經原處分關復查決定以，查依前揭投資抵減辦法審查要點規定，僅限於專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用始有投資抵減之適用；原告申報內容為委託設計費用之攤提及自行研發專利權之申請規費、勞務費，尚無前揭投資抵減辦法審查要點之適用，被告剔除系爭支出，經核並無不妥。
⒊茲據原告訴稱略以，系爭申報專為研究發展購買之專利
權、專用技術及著作權之攤折費用2,750,724元，其中關於專利權攤銷部分應屬專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之攤折費用，是項費用之發生係原告從事「健康墊」之研究開發，而與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，此有相關開發輔導合約可查，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術所支出之費用扣除工業局分攤補助委外設計之費用，委託開發自行負擔費用2,729,419元，該項費用分3年攤提云云，資為爭議。
⒋第查依前揭投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原
則二，僅限於專為研究發展「購買」之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用始有投資抵減之用。系爭委外設計費用之攤折，尚無該投資抵減辦法審查要點第壹項六、之認定原則二之適用。原告主張應屬誤解，本部分原處分亦請予維持。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院93年7月30日院授人力字第0930063453號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：本案原告於辦理84年度營利事業所得稅申報時，列報研究發
展支出34,454,547元，且主張該筆「研究發展支出」之一定比例可以依促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定，抵減原告當年度及往後4年應納之營利事業所得稅。
被告機關則就原告所申報上開34,454,547元中，將下述部分
之金額予以剔除在「研究發展支出」範圍外（合計13,655,397元），而認定原告當年度僅有20,799,150元可列入「研究發展支出」範圍，享有抵稅優惠。
㈠原告申報之「研究發展單位專業研究人員薪資」7,286,758元。
㈡原告申報之「供研究發展單位研究用消耗性器材」1,062,225元。
㈢原告申報之「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元。
㈣原告申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權當年度攤折費用」2,750,724元。
原告對上開規制性決定表示不服，並提起行政救濟。茲將兩造「針鋒相對」之主張，簡述如下：
㈠原告申報之「研究發展單位專業研究人員薪資」7,286,758元，此部分雙方爭執之焦點在於：
⒈原告主張：
⑴如原告所列之20人分屬其公司「研發一部」、「研發
二部」及「生技課（生產技術改善部門）」之資深研發人員。
【註】①「研展一部」人員為曹學良、許碧芝、簡保
仲、陳子賦、陳淙祺、游創波、劉雲文等7人。
②「研展二部」人員為邱世杰。
③「生產技術改善部門」人員為謝國柱、黃秋
菊、許秋忠、王玉翠、莊福象、董廣朋、謝青縣、洪崇哲、朱嘉琳、卓榮杉、鄧其昌、周裕東等12人。
⑵而上開人員依所屬部門分別負責新產品之開發與生產
技術之改進（包括製程改善，勞務技術之改進），因此公司支付予其等之薪津均屬「研究發展費用」。⑶又原告於84年度從事上開研究項目即有8件（84研001
-008）之多，其中「模組化新型金屬電腦外殼之開發」專案（84研007），已取得美國三項專利（專利證號分別為0000000、0000000及0000000）。
⑷且原告已依相關法令提出研究計晝及記錄或研究計劃
及報告等應檢附之證明文件，而投資抵減辦法第9條第1項第1款（五）要求提供研究「紀錄」或「報告」之最主要目的，在於檢驗營利事業就研發計劃所載之研究項目是否確有投入研究發展之事實，至於證明文件抬頭究為「紀錄」或「報告」，則非所問。
⒉被告機關則認為：
⑴上開員工在某一部門工作，並不能因此而證明其等有
實際從事「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」、「改善製程」之「研究發展」活動。
⑵經查曹學良等20人，實質上從事「結構改良、材料測
試承認、零件單價、裝配圖移轉發行．．．」等工作，其工作內容與研究發展不具有直接之關連性。
⑶復以原告未能提供系爭年度全部、完整研究報告內容
及依「日程」時序載有「全職人員」實際簽名記載具體工作內容等，揭露實際研究改良詳細經過情形之「工作日誌」等相關證明資料，故否准其抵減稅額，並無不當。
㈡原告申報之「供研究發展單位研究用消耗性器材」1,062,225元，此部分雙方爭執之焦點在於：
⒈原告主張：
⑴「各式模具製作、修改費用」187,900元部分：
①該等模具製作、修改費用係原告「委外」製作手工
模型以進行產品確認，而是項手工模型皆為研發專案計畫量身訂作，確屬研發階段所發生之必要費用。
②故原告均直接於支付證明單之摘要說明其手工模型
之性質並書名由研發部門申請購買，而並未再與相關之研究發展記錄另行勾稽。
⑵「設計變更費用」409,837元部分：
設計變更、修改費係因所開發機殼或衛浴廚具於研發後階段之測試過程中，就研發設計品與實際可生產成品間之差異，經再予研究修正調整變更設計所支出之費用。
⑶「加工、測試費用」及「其他費用」464,488元部分：
該等測試費用之發生原因係為新產品原形開發設計、安全及耐久性之測試，其本即為研發新產品所必須。
⒉被告主張：
⑴查原告列報內容多屬模具修改、設計變更、改良、加
工、測試等費用，核其性質並非供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
⑵且原告亦無法提供完整購買、進料或領用紀錄，且無
法與研究計劃或紀錄相互勾稽，被告剔除系爭支出，經核並無不妥。
㈢原告申報之「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性
及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元，此部分雙方爭執之焦點在於：
⒈原告主張：
⑴本年度購置「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」之細目如下：
①攻牙機：599,356元。
②示波器：420,000元。
③6400底座抽引模具：380,000元。
④586電腦：88,200元。
⑤其他：1,068,134元。
⑵有關研究發展部門之相關支出有無投資抵減之適用，
係以該支出是否『專供』研究發展單位作研究使用為斷，亦即，應視其「購入之用途」是否專供研究發展單位研究用，至於所投入之設備是否能依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核、勾稽，則非所問。⑶而原告本年度所購置之攻牙機、示波器、6400底座抽
引模具、586電腦及其他設備、軟體等，均係專供研究發展單位研究用，而應有投資抵減之適用。
⒉被告主張：
查原告本年度所購置之攻牙機、6400底座抽引模具、電腦、軟體、示波器等，無法與研究計畫及各項研究記錄或報告勾稽、查核，從而無法確定是否為研究計畫所必須而購置之儀器設備或研究用應用軟體，故與否准。
㈣原告申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著
作權當年度攤折費用」2,750,724元，此部分雙方爭執之焦點在於：
⒈原告認為：
⑴「申請專利規費」部分（此部分金額為1,133,640元）：
此等費用為維持「研究發展」成果之必要費用，所以可以列為「研究發展」費用。
⑵「專利權攤銷」部分（此部分金額為1,617,084元）：
如果購買專利權之費用可以列為「研究與發展」費用，則原告委外設計以取得專利權所支出之費用更有必要列為「研究與發展」費用。
⒉被告機關否准之理由分別為：
⑴「申請專利規費」部分：
此等費用支出與「研究發展」本身無關，不得列為「研究發展」費用。
⑵「專利權攤銷」部分：
依法只有購買專利權之費用才可以列為「研究與發展」費用，而原告此筆支出為委外設計費用，因此不能認列為「研究與發展」費用。
參、本案所涉相關法理之背景說明：本件原告請求投資抵減稅捐之法規範基礎如下：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項及第2項（現已修正）：
第1項：為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支
出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：
一、．．．
三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。
第2項：前項投資抵減，其每1年度得抵減總額，以不超過
該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。
㈡行政院82年5月10日以台82財字第13610號函核定發布之「
公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項（已於88年12月31日廢止）：
本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：
一、研究發展單位專業研究人員之薪資。
二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。
三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。
五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。
六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。
七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。
八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。
㈢行政院82年5月10日以台82財字第13610號函核定發布之「
公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第9條（已於88年12月31日廢止）：
公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：
一、研究與發展支出：
（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。
（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。
（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。
（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。
（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。
（六）研究計畫及紀錄或報告。
（七）其他有關證明文件。
二、人才培訓支出：
（一）人才培訓計畫。
（二）培訓人才名冊及執行情形。
（三）員工出國進修辦法。
（四）其他有關證明文件。
三、建立國際品牌形象支出：
（一）經濟部智慧財產局註冊之證明文件。
（二）國際品牌推廣計畫及執行情形。
（三）其他有關證明文件。前項申報表格之格式，由財政部定之。
上開法規範所涉之相關法理：
㈠行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款規定之適用，
在實務上所面臨的最大困難即是法律就稅捐優惠事項規定得過於抽象，以致使主管機關必須發布繁多之行政命令與個案函釋，來解釋何種支出為「研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之投資」，因而產生「待證事實法律化」之現象。
⒈在此先將稅法上「待證事實法律化」之成因及特徵，簡述如下：
⑴按法院對訴訟案件勝負之判斷，無非是透過「認定事
實」及「適用法律」2個過程行之。而事實是依證據來認定，法律則是透法學方法論來認知及補充。因此法律與事實是必須嚴加區分的2個概念。
⑵但是以上所言之法律適用過程中，有關事實認定之部
分，卻容許立法者用法律的手段來加以介入，因而產生「待證事實法律化」之現象，這點在行政法規中特別明顯。所以在法有明文之情況（例如實證法中有「推定」或「視為」等具體規定），法院對法律事實之心證形成過程，實質上即會受該等法律明文之限制。
⑶而法律介入事實認定時，最常見的方式不外「推定」
及「視為」2種情形，但並不以此為限，也包括⑴「限制證據方法」、⑵「限制調查方式」等其他方式。
而以上2種規定之存在（即「限制證據方法」與「限制調查方式」），也因此會對證據法上之「職權調查原則」形成一個法定的底線，法院所發動的職權調查途徑，不能超過此一底線。
⑷當然「待證事實之法律化」，除了要有法律之明文，
更必須建立在「正法」理念下，並非可由立法者任意為之。因此對此現象之產生，必須在規範層次上做以下之檢討：
①導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否符合
「稅捐法定原則」所要求之規範形式。此等「法規範」，除了「法律」外，可否及於「法規命令」，甚至是「行政規則」或解釋個案的「行政令函」，此即法源適格論問題。其實真欲貫徹「稅捐法定原則」，此等法規範嚴格言之，應該僅限於「法律」，若考慮我國現況，可退而至「法規命令」，但不應包括「行政規則」或「行政令函」。
②導致「待證事實法律化」產生之法規範，是否具有
正當之規範目的，而存在實質公平性。若此等法規範之規定內容本身沒有實質正當性，即會構成立法權之濫用，而有違憲之虞。在稅法上，前述之「實質正當性」經常是出於「稽徵經濟原則」之考慮，但是「稽徵經濟原則」又會與稅法另一基本建制原則「量能課稅原則」產生衝突，其間之權衡須依憲法第23條之「比例原則」決定。
⑸茲將現行稅捐法制中，導致「待證事實法律化」現象
之法規範，其形式要件與實質要件之審查基準簡述如下：
①在現行法制下，稅法上介入待證事實認定之法規範
，通常不是「法律」中，反而多規定於法律明文授權之「法規命令」內，此時法院對這種法規命令，必須為以下事項之審查：
A.有無法律或經法律授權之法規命令為其規範基礎。
B.如果是以經法律授權之法規命令作為規範基礎時，有無逾越授權範圍。
C.規定內容有無違反「法明確性」之要求。②又現行稅捐法制上之所以存有大量之「推定」、「
擬制」或「限制證據方法」與「限制調查方式」等法規範，從「稽徵經濟原則」之觀點言之，其邏輯在於：
A.納稅義務人最清楚相關之稅基事實真相，而且實際掌握相關證據資料，因此稅捐之核課有賴於納稅義務人之協力，所以稅法上要求人民負擔協力義務，而稅法上有關「待證事實法律化」之法規範，通常即是「協力義務」之具體化內容（但協力義務之課予，仍以人民掌握有課稅資料之前提，如果法律明定「必須有前提事實存在，人民才產生協力義務或必須承受不利認定，則此等前提事實之證明，仍由稅捐稽徵機關負擔。所得稅法第14條第1項第5類第5款參照）。
B.而基於同一邏輯，「待證事實法律化」之功能既然是在減輕稅捐稽徵機關之證明負擔，自不能反向作為納稅義務人逃避證明責任之藉口，因此當納稅義務人提出了符合法律形式要求之證據方法，但其證據方法證明力高低之評估仍可由稅捐稽徵機關行之，只不過要受法院之審查而已。而「待證事實法律化」之法律文字應如何來解釋，稅捐稽徵機關也享有優先之解釋權限，只是解釋內容是否符合規範本旨，法院有權認定。
⒉而現已廢止之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品
牌形象支出適用投資抵減辦法」（88年12月31日廢止）即是依行為時促進產業升級條例第6條第3項規定之授權（規定內容為「第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次」）而制定（參照該辦法第1條之規定）。在上開法理基礎下，則該辦法第2條第1項之規定應屬母法抽象規定之具體化規範，而該辦法第9條之規定則具有「待證事實法律化」之功能。
㈡當然原告在此可能會爭執稱：「促進產業升級條例第6條
第3項僅授權行政機關決定『投資抵減』之『適用範圍』、『施行期限』及『抵減率』，由行政院定之，而上開辦法第9條有關『待證事實法律化』之規定顯已逾越授權範圍，難謂為合法」。但是本院認為：
⒈「待證事實法律化」在本案中所承擔之功能，並不僅止
於「事實層面」而已（即期待納稅義務人應盡其「協力義務」，以減輕被告機關在事實認定上之負擔），甚且及於「法律適用」層面，而同時具有詮釋法規範意旨之任務，此一特殊功能已超越一般情況下對「待證事實法律化」之通常瞭解，在此有必要為進一步之闡述：
⑴按上開促進產業升級條例第6條第1項第3款之規定內
容，其所指「研究與發展」之文義過於抽象，構成要件不夠明確，而法律效果又如此優厚，使支出費用之一定比例還可扣抵稅額（例如100萬元收入有50萬元之成本費用，所得僅50萬元，而按25%計算，營利事業所得稅負為12萬5千元，若成本費用中20元為研究發展費用，而以10%計算抵稅額，其中2萬元即可免稅，結果實際稅負僅有10萬5千元，等於一般企業課稅所得為42萬元之水準）。
⑵其次上開規定本身也缺乏效率之考量，結果經常造成
「納稅義務人申報投資抵減之金額甚大，但投資績效甚小或無從查考」之困境，在立法層次上之正當性也常受檢討及批評。
⑶國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提昇經濟
發展，但是這樣的做法必然會與從憲法平等權所延伸出來的「量能課稅」理想產生衝突，其間衝突之調和須依憲法第23條揭諸之比例原則為之。而在已往對產業之獎勵是按照「行業別」為之（已於79年12月31日廢止之「獎勵投資條例」第3條及第6條參照），但這樣的規定在社會上經常導致是否違反「平等原則」之爭議，後來制定之「促進產業升級條例」才將稅捐優惠獎勵從「行業別」改為「業務別」（本案所適用之促進產業升級條例第6條第1項各款參照），讓一切行業都有適用優惠之可能，這樣的立法變革固然符合「平等原則」之要求，但也同時帶了「破壞規範明確性與可預見性」的副作用。因為以業務別為準，而業務別本身又規定的如此抽象，例如本案所涉及之「研究發展」定義，在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提昇」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求，其解釋結論自非正確。
【註】：國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵
減優惠，實在是為了經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。這應是一種權衡，必須維持目的與手段上均衡（因此本院一直認為立法上必須把效率之因素引入立法架構中）。
若這樣之優惠過於寬縱，而不能嚴其要件，則當初減免稅捐之立法目標即無從達成。
⑷明瞭了上述法理背景，再反觀法律就抵減構成要件上
規定內容之簡略，若法院不把「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、創造性之營業活動」範圍內，則「研發費用稅捐優惠減免」則會失去減免之必要性與公平性。因為：
①營利事業所有的費用，支出或多或少都會與研究發
展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者是研究部門之水電、租金、辦公用具、文書行政耗用，無一不可以解為與研究發展有其關連性。
②此時若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延
，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用。
③另外將「研究發展費用」之概念外延擴張，還有一
個不良的後果，即給予企業在「研究發展費用」上灌水的經濟誘因，讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下，以致甚至助漲虛偽申報之風氣。此時稅捐稽徵機關為了防止漏洞，又須以鉅額之人力去稽查，其結果徵納雙方為此均須耗費巨額之成本而共受其害。
⑸因此如果不能在法律解釋上把上開法律所定費用抵減
稅捐之範圍放在研究發展核心部分之支出，則上述之立法不僅不能達成鼓勵產業創新研發之目標，反而成為企業逃漏稅捐之管道。而「待證事實法律化」實質上也有控管「研究發展費用」概念外延之功能。
⒉原告或許在此又會謂：「以上所言俱屬法律解釋論之問
題，不應使用待證事實法律化之手段來處理，而且上開辦法第2條第1項之規定已對母法之抽象規定予以具體化，自然也不須再以同辦法第9條所定『待證事實法律化』之手段來處理法律解釋論之問題」。而對此可能之質疑，本院之回應則是：
⑴由於行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款之規
定太過抽象，即使以上開辦法第2條第1項之規定予具體化，仍然無法適應行政機關實際作業時之需求，而有必要再以同辦法第9條之規定，以「待證事實法律化」之手段，而為進一步之落實。
⑵而且法院在適用上開辦法第2條及第9條時，也可以從
法律解釋論之立場來闡明該等具體化法規範之實際規範意旨，而從法律適用之角度來決定該辦法第2條及第9條法律用語應如何正確於本案之事實中。
⑶從這裏也可能明瞭，上述「公司研究與發展人才培訓
及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項及第9條之規定內容，並不是各自獨立、規範功能不相涉的2組法規範。而是結合成一體，共同「具體化」行為時促進產業升級條例第6條第1項第3款所定「研究發展」之規範意旨。
㈢另外即使丟開「待證事實法律化」或「抽象法規範具體化
」之課題，單由客觀證明責任分配之角度言之，有關租稅減免之優惠事實，仍應由主張享有租稅優惠之原告負擔客觀證明責任。因此其提供之證據資料能否證明其主張之「租捐抵減優惠構成要件事實」，本院亦可進行獨立之判斷。
肆、在上開法理基礎下，針對上開各項爭點，本院之判斷結論：「研究發展單位專業研究人員薪資」7,286,758元部分。
㈠按此部分雙方爭執之焦點在於：
⒈原告主張：
⑴原告謂其所列之20人分屬其公司「研發一部」、「研
發二部」及「生技課（生產技術改善部門）」之資深研發人員。
【註】①「研展一部」人員為曹學良、許碧芝、簡保
仲、陳子賦、陳淙祺、游創波、劉雲文等7人。
②「研展二部」人員為邱世杰。
③「生產技術改善部門」人員為謝國柱、黃秋
菊、許秋忠、王玉翠、莊福象、董廣朋、謝青縣、洪崇哲、朱嘉琳、卓榮杉、鄧其昌、周裕東等12人。
⑵而上開人員依所屬部門分別負責新產品之開發與生產
技術之改進（包括製程改善，勞務技術之改進），因此公司支付予其等之薪津均屬「研究發展費用」。
⒉被告機關則認為：
上開員工在某一部門工作，並不能因此而證明其等有實際從事「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」、「改善製程」之「研究發展」活動，而原告所提出之其他證據資料仍然不足證明上開20名員工從事研究發展工作」。
⒊原告則提出美國專利權證書，證明其研發成果，並且謂
其中員工許碧芝與簡保仲及游創波等3人均有參與此一研發專案，而反駁被告機關之認定。
㈡面對此一爭點，在事實認定層次上所必須瞭解之背景：
⒈按在企業研發之領域，為了取得競爭優勢，企業主有在
研發新技術之同時，都會考慮到研發成果之確保，其手段多端，可以分為以下數點來加以說明：
⑴當「開發出來之技術層次太淺，無法取得專利權之保
護」，或者是「技術不夠成熟，取得專利保護將造成技術公開而且保護時間太短」，甚或是「技術太過先進，以致取得專利保護所得之利益遠不及技術公開所付出之代價時」，企業主就會試圖用「營業秘密」來保護其技術成果。
①此時保護之重點，一方面是要對外保密，一方面則
是要令創造技術成果之員工保守秘密，無法對外洩漏。
②故當員工進入職場前要簽訂保密契約，而員工離職
時若私自使用所知悉之營業秘密，企業在對員工進行追訴前，必須證明營業秘密之存在，所以必須留有文件紀錄（而且不能令其隨意外流破壞其秘密性），甚至是連續性之創造過程紀錄。
③若技術活動之成果沒有任何書面可憑，這樣的研究發展成果是否具有任何意義實值懷疑。
⑵又當開發出來之技術是以取得專利權之方式來加以保護時，則必須注意到：
①「專利權」是在保護一個「具有實施可能性的技術
構想」，但「構想」本身卻難以界定，其財產週邊界限相當模糊，維護權利的代價昂貴，而且他人很容易在無意間侵到專利權，此外專利權之賦與特別會帶來經濟上之「競租」（rent seeking）現象，一旦給予「構想」專利權之後，會排除他人實施該構想之機會，或者造成發明構想實施上的不必要延滯，或者造成發明者之暴利。所以法律只對重大的發明才給予專利權，藉以控制競租問題，防止過早（早晚與否，是從「產業利用價值」立論）出現的獨立發明專利。
②而國家賦與人民專利權本質上乃是一種「交易」（
或「交換」），國家給予人民排他性之專利實施權以換取人民將技術內容公開，社會大眾因此可以藉由公開之技術「精益求精」，以提昇國家整體技術水準。人民則可因此等排他性權利之實施獲得經濟上利益。換言之，如無技術之公開，即無「犧牲市場競爭法則之公共利益，讓技術的擁有者享受市場獨占地位，獲取私人利益」的必要。因此上開技術內容有無揭露技術內容，是國家決定是否給予專利權之關鍵性因素。
③在上開背景下，專利權註冊之申請及維護具有高度
強烈之商業色彩，而且極端強調法律形式要件之遵守，要專利權人為自己之權利而奮鬥，而且自行負擔程序上錯誤所導致之一切不利益。此外專利權人也必須不斷接受競爭者之挑戰，只要其有「未充份揭露技術內容」或者「申請專利之人非發明人」或其他不具專利三要件等情事時，任何人均可依專利法第67條之規定提起舉發，此時其已取得之專利權即有可能被撤銷，此乃所有從事專利服務專業人員所共知的遊戲規則。
④所以在專利法的領域中保存證據是所有發明人之第
一要務，幾乎整個發明流程之證據資料都要留下來，以供將來訴訟使用。稍有規模之國際公司不僅會留下所有的創造過程資料，甚至害怕將來發生爭議，而要求研究部門每日留下工作日誌，並且由不同部門之人員逐日簽名認可，這是專利這個領域所特有之現象。
⒉而從事實背景之說明中足知，被告機關要求原告提出上
開20名員工參與研究發展活動之工作紀錄，完全符合工業研發領域之慣例，如果原告無法提出這樣的工作紀錄，這20名員工是否從事研究發展活動，即會非常令人懷疑。
㈢本案原告所提出之各項證據資料均不足證明上開20名員工
從事之工作為研究發展活動，是以支付予其等之薪資也不能認定為「研究發展支出」，茲說明如下：
⒈原告提出在美國取得3項專利之專利權證書，並指出員
工許碧芝與簡保仲及游創波等3人均有參與此一研發成果之「研究發展活動」，但查：
⑴雖然專利法明文專利申請權人之範圍（專利法第5條
第2項參照），但目前實務上仍存有「由企業負責人或企業部門主管實際提出專利申請」之情形存在。⑵而且目前專利實務在申請專利階段，對專利權之實際
申請人是否法定之「專利申請權人」只過形式上之審查，一般都是在往後之異議（現行專利法已取消異議制度）或舉發階段，透過雙方之攻防而為實質認定。
⑶是以單憑專利權證書上記載之「創作人」記載，尚不
足以使本院形成「上開3名員工在原告公司從事研究發展活動」之確信。
⑷況上開3項專利權證書上，只可看出Assignee為原告
公司，而Inventor則為Morgan C. Liu，並無法確定是否為上開3名員工，故根據原告提出之專利權證書只能確定原告公司擁有該3項專利，而無法確定該3名員工為創作人，更無法依此推論該3名員工即有從事與該等專利有關之「研究發展活動」。
⒉原告雖然提出研究計劃彙總表，但是表上的計劃不足證
明實際之施作（在日常經驗法則上，特別是在東方社會中，研究計劃中列名之人通常未必實際從事計劃工作）。
⒊又有關於「生產技術改善部門」之人員所從事者既為技
術層次比較低之「生產技術改進」、「提供勞務技術改進」、「製程改善」等日常性作業活動，此等工作不比「研發部」，應有具體成果可查，並附上逐日工作紀錄。但原告除了提出所謂之「成果分析表」外，並沒有提出成果之實際內容（可以作為原告公司營業秘密之成果），也沒有各該員工參與程度之紀錄可憑，自難信為真正。
原告申報之「供研究發展單位研究用消耗性器材」1,062,225元部分。
㈠「各式模具製作、修改費用」187,900元部分：
⒈原告謂此等支出乃是因為研發最後階段會先委外製作手
工模型以進行產品確認，而此等手工模型皆專為研發專案計劃而量身訂作者，應屬「研究發展費用」。
⒉本院則認為：
⑴財政部89年4月21日台財稅第0000000000號函頒公司
研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項三、之認定原則一、二有以下內容之規定：
一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費．．．等，均非本款適用之範圍。
二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相互勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年營業成本內者，無本款之適用。
⑵而以上之規定內容乃是針對促進產業升級條例第6條
第1項第3款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6條第1項第3款「對真正有助未來經濟發展之研發費用方給予免稅優惠」之立法本旨，乃屬法律之正確解釋（並同時呈現出「待證事實法律化」之外觀）。
⑶在上開法規範之規範意旨下，類似上述之支出，已與
研究發展之核心領域有其距離（是在研究完成階段後或密接研究完成階段之支出，而且不是在研發過程中，直接由研發人員創造出來、具有獨創性之知識技能，而是由第3人按研發成果予以「具相化」而已，又不涉及創造結果之檢測），鑑於「研究發展費用」文義之不確性導致其概念外延具有極大之伸縮性，稅捐稽徵機關在適用法律時，本於法規範之正確解釋，認為上述「各式模具製作、修改費用」不屬於「研究發展」核心領域，所以不算是促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」，自無錯誤。
㈡「設計變更費用」409,837元部分：
⒈原告謂此等支出乃是因為所開發機殼或衛浴廚具於研發
後階段之測試過程中，就研發設計品與實際可生產成品間之差異，經再予研究修正調整變更設計所支出之費用。
⒉本院則基於前述相同理由，認為此部分金額非屬「研究發展費用」。
㈢「加工、測試費用及其他費用」合計464,488元部分：
⒈原告謂此等支出乃係新產品原形開發設計、安全及耐久性之測試，其本即為研發新產品所必須。
⒉本院則基於前述相同理由，認為此部分金額非屬「研究發展費用」。
㈣又上開各項「供研究發展單位研究用消耗性器材」所支出
之費用，估且不論其否為「研究發展」之核心領域，而符合促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展支出」定義，至少就原告所提出之證據資料，只能證明實質上有該等支出，惟此等支出缺乏完整購買、進料或領用紀錄，而無法與研究計劃與紀錄相互勾稽，自然無法令法院產生上開支出確係用於研究發展活動之確信。
原告申報之「專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元部分。
㈠原告認為研究發展部門之相關支出有無投資抵減之適用，
係以該支出主觀上是否『專供』研究發展單位作研究使用為斷，亦即，應視其「購入之用途」是否專供研究發展單位研究用，至於所投入之設備是否能依年度研究計畫及各項研究記錄或報告查核、勾稽，則非所問。
㈡本院則認為：
⒈財政部89年4月21日台財稅第000000000號函頒公司研究
與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第壹項四、之認定原則一、二有以下內容之規定：
一、僅限於專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計晝所必需購置之儀器設備或研究用應用軟體。
二、購買業經規格化、商品化之套裝軟體專供研究發展單位研究用，可認定屬本款之購置軟體。
⒉而以上之規定內容乃是針對促進產業升級條例第6條第1
項第3款所稱「研究與發展費用」所為具體法規範，規範功能在限制「研究與發展」概念之外延，使其不致於擴張太廣，使享有抵減租稅優惠之費用為研究發展核心領域之支出，落實促進產業升級條例第6條第1項第3款「對真正有助未來經濟發展之研發費用方給予免稅優惠」之立法本旨，乃屬法律之正確解釋（並同時呈現出「待證事實法律化」之外觀）。
⒊在判斷一筆研發費用是否為研發之核心支出時，必須先
確定「該支出確實已經發生」且「確實用於研發活動上」，從而，原告爭執是否『專供』研究發展單位作研究使用之標準，亦應與此相符。若所購置之設備（或軟體），在用途上僅可用於研發一途時，則購入時即認定其係專供研發使用亦無疑義（惟仍應進一步判斷是否為核心支出）；惟若所購置之設備（或軟體），係屬一般性用途之設備，而可廣泛用於工廠之一般性生產上，則必須依賴後續詳細、連續之研究紀錄，並與研究計劃相互勾稽，使可確定其確實用於研發活動之真實性，否則若如原告所稱「只要納稅義務人主觀上認為係『專供』研發使用，即應許其認列」，結果只能期待每個納稅義務人均會發揮其良心，否則豈非創造一個讓企業竭盡所能地把日常一般費用置於「研究發展費用」項下之誘因，進而助漲虛偽申報之風氣。是以此等見解顯然與促進產業升級條例第6條第1項第3款之規範意旨相違。
⒋綜上，針對原告申報之「專供研究發展單位研究用儀器
設備或工具性及專業性應用軟體購置成本」2,555,690元部分，本院判斷如下：
⑴示波器420,000元部分：
示波器在一般概念上，應可認為係屬專供研發活動使用，而其有顯示電流強弱之功能，進而促使研究人員控制通過電流之大小，以免因電流過強或過弱，而影響機械手臂運送之秒差，並造成瑕疵之結果而影響實驗之成敗，則依上開法規範之意旨，應認此一支出為促進產業升級條例第6條第1項第3款所指之「研究發展費用」無誤。
⑵6400底座抽引模具、586電腦、攻牙機及其他設備與軟體部分（合計2,135,690元）：
①如前所述，此等設備及軟體可作一般性之使用，原
告在此並未交代，此處所指各項設備與軟體支出與研究發展活動有何關連性，只不過以其是列在研究發展部門並且專供研發使用為由，即認為其可列為「研究發展費用」。
②但本院認為不能單以費用列在研究發展部門項下，
即認為屬「研究發展費用」，因為如果許可此等作法，企業大可以把各類費用均列報於研究發展部門，而稅捐稽徵機關事後如欲查核將備感困難。而依上所述，原告有義務證明上開支出與研究發展活動之關連性，從而被告機關以此等支出「無法與研究計劃與紀錄相互勾稽」為由，剔除此筆費用，自無違誤。
原告申報之「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權當年度攤折費用」2,750,724元。
㈠「申請專利規費」1,133,640元部分：
⒈此部分費用為原告完成研發後，為取得獨占性之專利權
，而在向經濟部智慧財產局完成專利權註冊後，每年應繳納之專利年費，原告認為此費用之屬性係「在新產品開發案中，為確保技術的獨佔性而必須支出之費用」。⒉本院則認為，此等費用為「研究發展」結束，並取得研
發成果後，為維護研發成果之獨占性權利，所為之費用支出，在法律上不應被定性為「研究發展費用」（因為與研究發展本身無關）。
㈡「專利權攤銷」1,617,084元部分：
⒈按此部分支出乃是因為原告從事「健康墊」之研究開發
，而於82年間與「中華民國對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，而將健康墊委託國外業者設計，以取得專業技術，而該專業技術成果原告亦已完成專利權註冊，並支付3,729,419元予國外受託設計業者（部分費用則由「中華民國對外貿易發展協會」支付），該項費用分3年攤提，84年度分攤1,617,084元。
⒉被告機關否准此等支出列為「研究發展費用」之主要理由不外是：
⑴依上開「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形
象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項第6款前段之規定，得列為「研究與發展之支出」者，限於公司為研究新產品，專為研究發展而購置專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。
⑵而同辦法第9條1、（5）則規定，公司申報研究與發
展支出時、若係購置專利權、專用技術、著作權者，須提供「購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表」。
⑶又依財政部89年4月21日台財稅第000000000 號函所
頒布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」第壹項六之認定原則一、二之核示內容，得列為「研究發展費用」者，「限於專為研究發展購買之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，．．．」。
⑷因為原告上開費用非屬專為研究發展「購買」之專利
權、專用技術或著作權之當年度攤折費用，依上開審查要點之規定，與前揭辦法規定不符，故不予認定。
⒊但查：
⑴無論依上開「公司研究與發展人才培訓及建立國際品
牌形象支出適用投資抵減辦法」第2條第1項第6款前段之規定或同辦法第9條1、（5）之規定，均明示購置「專利權」或「專用技術」之費用，只要是「為研究新產品，且專為研究發展」所為者，即得列入「研究發展費用」中。
⑵而所謂之「購置」，在法律上固然是指購入產權之永
久性取得，藉以與「租賃」或「使用借貸」等「以取得財產一定期間內使用權源為目的」之有償契約相區別。
⑶不過在有償契約中因支付金錢而取得對待給付如為「
勞務」，而且此等「勞務」尚未透過法律之手段予以「固著化」（例如勞務成果尚未取得「專利權」或「著作權」）時，此時因為勞務具有不可儲存性，買入同時即等於一般財產之永久性取得，並不存有類似「租賃契約」中「使用權限一時性取得」之概念存在。
⑷若這樣的勞務為能被定性為「專用技術」，則支付對
價而取得此等以「勞務」形態存在之「專用技術」者，仍符合「購置專用技術」之概念。
⑸原告此筆支出不僅有合約書為憑，且是與「中華民國
對外貿易發展協會」共同進行研究合作開發計畫，並委外設計，設計成果亦由原告保有，並以註冊專利權之方式將之「固著化」。則其所支出之勞務對價自屬「為研究新產品，且專為研究發展而購置專用技術之費用」，被告機關純從法律文字外觀作機械式之認知與詮釋，顯屬對法上開法規範規範意旨之誤解，自非可採。從而原告此筆支出應列為「研究發展費用」。
伍、綜上所述，本件原處分剔除原告84年度可供抵減稅捐之研究發展費用13,655,397元，在11,618,313元之範圍內，其規制性決定之內容於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於原處分超過上開範圍外之剔除金額2,037,084元部分，其規制性決定尚有違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰撤銷此部分之規制性決定，而容許原告將該等研究發展費用2,037,084元（包括「420,000元之示波器」及「1,617,08
4 元之專利權攤銷費用」）列為「84年度可供抵減稅捐之研究發展費用」範圍中。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 1 月 31 日
書記官 蘇亞珍