臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04006號原 告 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 陳文炯律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月4日台財訴字第0920024004號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准原告請求將坐落台北市○○區○○段3小段134之1地號土地應有部分萬分之646，及其上建物即門牌號○○○區○○路○段○○○巷○○弄○號4樓房屋，列入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算之範圍部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告等連帶負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶高薇薇於民國90年4月21日死亡，原告等為其繼承人，於90年10月2日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）41,037,236元，淨額為16,307,042元，應納遺產稅額3,073,843元。原告不服，申經復查結果，准予追認剩餘財產差額分配請求權750,000元，變更核定遺產淨額為15,557,042元，原告對其列報被繼承人死亡前2年內贈與子乙○○名下基金淨值630,617元、女丙○○名下基金淨值583,870元部分，被告核定被繼承人於89年4月10日將所有資金1,000,000,000元以子乙○○名義購買基金，及於88年12月16日將所有資金1,012,000元以女丙○○名義購買基金，應以其出資之資金核定贈與總額併計遺產總額，另關於原告甲○○主張被繼承人所有坐落台北市○○區○○段3小段134之1（持分萬分之646）土地，及其上建物即門牌號碼同市○○區○○路4段300巷26弄2號4樓房屋（下稱系爭房地），渠有剩餘財產分配請求權部分，認系爭房地被繼承人係於74年6月5日民法修正公布增定第1030條之1第1項之規定前取得系爭房地，而依同上開日期修正公布生效之民法親屬編施行法第1條後段規定：「關於親屬之事件，其在民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定」。民法親屬編施行法並未特別規定修正後之民法第1030條之1規定，於修正前結婚已取得之財產，亦有其適用，故夫妻於74年6月3日民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地為由，駁回原告甲○○主張其有剩餘財產分配請求權。原告對上開二部分不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分關於核定原告遺產淨額為15,557,042元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠被繼承人生前以自己之資金，無償為子女購置財產，究應以
贈與時之資金抑或以核課時之基金價值計算其贈與金額？㈡夫妻於74年6月5日以前購置之不動產，登記妻之名義，夫未
於85年9月25日民法親屬編施行法第6條之1修正施行後，請求更正登記，其後妻死亡，夫能否主張剩餘財產剩餘分配之請求權？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第16條第1項第11款明定：「左列各款
不計入遺產總額：11、被繼承人配偶及子女之特有財產，經辦理登記或確有證明者」，又民法親屬編第1087條規定：「未成年子女，因贈與或其他無償取得之財產，為其特有財產」。又查被繼承人高薇薇為原告丙○○於88年12月16日向中華證券投資信託股份有限公司申購記名式富泰2號證券投資信託基金85106.4單位，而由被繼承人高薇薇匯款1,012,000元匯入上開中華富泰2號債券基金專戶內，此有申購記名式富泰2號基金之申購書及高薇薇匯款匯入中華富泰2號債券基金專戶之電匯單可稽，查原告丙○○出生於00年0月00日，其於88年12月16日受贈時尚未滿20歲，應屬原告丙○○之特有財產，且本件繼承發生時原告依遺產及贈與稅法第16條第1項第11款之規定不得列入被繼承人高薇薇之遺產項下。本件原處分及復查、訴願決定竟將系爭高薇薇贈與丙○○之購買上該基金之出資金匯款1,012,000元列入被繼承人高薇薇之遺產項下，顯屬違法應予撤銷。且被繼承人高薇薇於89年4月10日匯款為原告乙○○買進100元之中華成長基金37509.4單位，業已申報高薇薇匯款單及申購書，原處分及訴願決定不准原告等以前揭基金於被繼承人死亡時之現值列入被繼承人之遺產總額內，其不准之理由無非根據遺產及贈與稅法第5條規定以自己資金為他人購置財產者以其資金論課贈與稅，然查該法第5條之規定唯限於課徵贈與稅時始適用，而不得擴大解釋為於課徵遺產稅時亦以資金額為該「贈與」之價額，蓋因上開資金業經轉換為上該基金，故於課徵遺產稅時即應以上該基金於高薇薇死亡時之價值計入高薇薇遺產稅，是依遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法第1138條規定之各順序繼承人。」及按遺產之價值之計算以被繼承人死亡時之時價為準為遺產及贈與稅法第10條所明定，故於計算遺產稅時應以被繼承人高薇薇出資為原告乙○○購置之基金及其後因增值配發加計之基金共計38312.1單位中華成長基金於高薇薇死亡時之時價630,617元列入高薇薇遺產始合法，原訴願決定原行政處分及復查決定等以100萬元列入高薇薇遺產中之核定應予撤銷。退一步言之，縱認高薇薇匯款出資為原告丙○○購置基金之1,012,000元出資金匯款（及其轉換物基金）非屬原告丙○○之特有財產，仍應仍列入被繼承人高薇薇之遺產項下，惟依遺產及贈與稅法第15條、第10條之規定，該遺產價值亦應只列該基金價值新台幣583,870元，原處分及復查決定及原訴願決定等就此部份之核定亦均違法不當，亦應撤銷。
⒉關於被繼承人高薇薇之生存配偶甲○○間行使民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權部分：
查被繼承人高薇薇於67年11月12日與原告甲○○結婚，高薇薇與原告甲○○未約定夫妻財產制，又高薇薇死亡日期為90年4月20日，高薇薇名下房地分別於74年2月28日及3月8日登記高薇薇名義為所有權人，又查「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：
一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」復為85年9月25日總統令增訂公布之民法親屬編施行法第6條之1所明定，是則上開台北市○○路及仁愛段房地自74年6月5日以後始歸屬高薇薇所有，應適用親屬法施行法第6條之1之規定，原告等請求將上開高薇薇名下台北市○○路及仁愛段之房地列入民法第1030條之1所規定之高薇薇之「於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」之申報遭駁回，原處分及原復查決定及原訴願決定等均顯不合法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈關於死亡前贈與部分：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與
論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：二、被繼承人依民法1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條所明定。
⑵本件被繼承人於90年4月21日死亡，其繼承人於90年
10月2日申報遺產稅，列報被繼承人死亡前2年內贈與其子乙○○名下基金淨值630,617元、其女丙○○名下基金淨值583,870元。被告以被繼承人於89年4月10日將其所有資金1,000,000元以其子名義購買基金，及資金1,012,000元於88年12月16日以其女名義購置基金，遂以其出資之資金併計遺產總額；原告不服，主張被繼承人生前係以基金贈與其子女，應依死亡時基金之淨值計算始合法。申經被告復查決定，以被繼承人將其資金匯入基金帳戶，並以其子女名義為申購人，有台北銀行入戶電匯回條及基金申購書影本附卷可稽，係屬被繼承人以其資金為子女購置財產，被告以其資金併計遺產總額並無不符，駁回其復查申請。
原告訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見駁回訴願。
⒉關於剩餘財產差額分配請求權部分：
⑴按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中
所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。
」為74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項所明定。次按「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：
『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定，行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」為最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議文可資參照。
⑵原告於90年10月2日申報遺產稅時，申報被繼承人之
剩餘財產為33,602,987元，生存配偶（即原告甲○○）剩餘財產為6,243,818元。被告初查計算被繼承人之剩餘財產為27,204,238元，生存配偶剩餘財產為7,743,850元；原告不服，主張剩餘財產差額分配請求權之計算，生存配偶財產顯係多計中國信託商業銀行存款1,500,000元，應予減除，另被繼承人於74年取得之台北市○○區○○段3小段134之1（持分萬分之646）土地5,768,650元，及台北市○○區○○路4段300巷26弄2號4樓房屋648,100元，依最高行政法院90年度判字第671判決，及民法親屬編施行法第6條之1規定，民法第1017條於74年6月5日始規定應適用以登記名義人取得所有權，故上開被繼承人名下系爭財產應計入被繼承人之剩餘財產等情；申經被告復查決定，以系爭土地取得日期為74年1月24日，房屋取得日期為74年2月14日，皆非屬被繼承人於74年6月5日以後於婚姻關係中所取得之財產，自無74年6月3日修正公布之民法第1030條之第1項規定之適用，被告未將系爭標的併入計算剩餘財產差額分配請求權，並無不合；原告主張最高行政法院90年度判字第671號判決，經查該判決並未著為判例，本案自無援引適用之餘地；次查生存配偶財產之計算，系爭銀行存款1,500,000元，依卷附該銀行對帳單確屬重複，已於復查階段准予減除，重新計算剩餘財產差額分配請求權扣除額為10,480,194元，變更核定遺產淨額為15,557,042元，經核並無不妥。原告復就系爭土地、房屋應併入計算剩餘財產差額分配請求權訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見駁回訴願。
⒊綜上所述，原處分、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、關於死亡前贈與部分：㈠本件被繼承人高薇薇於90年4月21日死亡，原告等於90年10
月2日申報遺產稅，列報被繼承人死亡前2年內贈與子乙○○名下基金淨值630,617元、女丙○○名下基金淨值583,870元，被告以被繼承人於89年4月10日將所有資金1,000,000,000元以子名義購買基金，及於88年12月16日將所有資金1,012,000元以其女名義購置基金，乃以其出資之資金核定贈與總額併計遺產總額。
㈡原告不服，主張被繼承人係以基金贈與其子女，應依其死亡
時基金之淨值計算始合法，且查原告丙○○係00年0月00日出生，被繼承人高薇薇於90年4月20日匯款1,012,000元為伊購置上開基金時，尚未成年，其無償取得之財產，依法屬其特有財產，依遺產及贈與稅法第16條第1項第11款之規定均不得併計被繼承人高薇薇之遺產核課。原處分及復查、訴願決定竟將予以計入遺產核課，自屬違法云云。
㈢按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依
本法規定，課徵贈與稅：1、．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．2、被繼承人依民法第1138條規及第1140條規定之各順序繼承人。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條所明定。本件原告之被繼承人高薇薇89年4月10日將所有資金1,000,000元，匯入基金帳戶，以其子乙○○名義購買基金，及於88年12月16日將所有資金1,012,000元，匯入基金帳戶，並以其女丙○○名義購置基金等情，有台北銀行入戶電匯回條及基金申購書及中華證券投資信託股份有限公司受益權單位傳真申報書影本附卷可稽，並為原告所不爭，而購買基金之資金，則係由被繼承人高薇薇電匯入中華證券投資信託股份有限公司，則被繼承人高薇薇顯係以其資金為其子女購置之財產為基金，其贈與標的自係資金而非基金，足堪認定，則依上開行為時遺產及贈與稅法第5條第3款及第15條規定，自應以被繼承人所匯入之資金，併計贈與稅，再將該贈與稅併計遺產稅。原告丙○○主張伊係00年0月00日出生，被繼承人高薇薇於90年4月20日匯款1,012,000元為伊購置上開基金時，伊尚未成年，其無償取得之財產，依法屬其特有財產，依遺產及贈與稅法第16條第1項第11款之規定均不得併計被繼承人高薇薇之遺產核課，且縱予核課亦應以以基金價值併計遺產云云，經查行為時遺產及贈與稅法第16條第11款所稱被繼承人之配偶或子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產核課，本件則係被繼承人於贈與其未成年子女時即應申報贈與稅，被繼承人未於生前申報，此項被繼承人生前應負之贈與稅，自應由其繼承而併入遺產稅核課，原告主張丙○○於受贈時係未成年人，受贈之財產即不須併入遺產核課，顯屬誤解法律，被告駁回原告此部分之訴，於法尚無不合，訴願決定予以維持亦稱允當，原告訴請撤銷，應予駁回。
二、剩餘財產分配請求權部分：㈠本件原告甲○○與被繼承人高薇薇於67年11月12日結婚，未
約定夫妻財產制，系爭房地被繼承人分別於74年2月28日及同年3月8日登記高薇薇為所有權人，高薇薇於90年4月20日死亡，其夫即原告甲○○並未向被繼承人高薇薇請求移轉登記與伊等情，為兩造所不爭。而本件被繼承人高薇薇死亡時之遺產淨值與其配偶即原告甲○○之財產淨值相減後，有剩餘財產差額分配請求權扣除額為10,480,194元一節，亦為被告答辯狀所是認。被告否准原告甲○○主張其對系爭房地有剩餘財產分配請求權，其理由略謂被繼承人高薇薇取得系爭土地之日期為74年1月24日，取得房屋日期為74年2月14日，皆非屬被繼承人於74年6月5日以後於婚姻關係中所取得之財產，自無74年6月3日修正公布之民法第1030條之1第1項規定之適用云云為論據。
㈡按民法第1017條於74年6月3日修正前之規定為：「聯合財產
中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」迨74年6月3日修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」是依民法第1017條之規定，被繼承人高薇薇於婚姻關係存續中，雖分別於74年2月28日及同年3月8日登記為系爭房地之所有權人，惟其時所有權仍屬於夫即原告甲○○所有，至85年9月25日總統令增訂公布民法親屬編施行法第6條之1條規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：⒈婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」本件系爭房地於85年9月6日民法親屬編施行法第6條之1條修正生效1年後仍以被繼承人高薇薇之名義登記，被繼承人高薇薇於85年9月7日始取得系爭房地之所有權。最高法院88年台上字第2816號判決意旨亦認，妻係於86年9月27日緩衝期滿，而夫未請求變更登記起，妻始取得該不動產之所有權。民法於74年6月3日修正公布增定第1030條之1第1項前段規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」依同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』本件如前所述，原告之被繼承人高薇薇係依85年9月6日民法親屬編施行法第6條之1之規定，於86年9月27日緩衝期滿，而原告甲○○未請求變更登記，高薇薇始取得系爭房地之所有權，自屬民法親屬編修正施行後發生者，得適用74年6月3日修正公布增定民法第1030條之1第1項前段：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」之規定，是原告甲○○主張系爭房地應屬剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，尚非無據，被告既自被繼承人死亡時之遺產淨值與其夫即原告甲○○之財產有10,480,194元之差額，則被告否准原告甲○○請求剩餘財產分配之扣除額，於法不合，訴願決定予以維持亦非妥適，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，本件應由被告按本院判決意旨將系爭房地准原告甲○○為剩餘財產分配後，另為遺產稅額之核定。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第2項判決如主文。
中 華 民 國 94 年 3 月 8 日
第 七 庭審判長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 3 月 8 日
書記官 簡信滇