臺北高等行政法院判決
92年度訴字第4024號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡欽源律師複 代理 人 詹儒樺律師
徐子婷律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月3日台財訴字第0920028908號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國87年1月至12月間，贈與新台幣（下同）7,272,000元予大陸地區之西藏當雄育精小學等學校或機關單位，已超過當年度贈與稅免稅額，惟未依規定申報贈與稅，案經被告查獲，乃依查得資料據以核定87度贈與總額為7,272,000元，淨額為6,272,000元，應納贈與稅額764,120元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰764,120元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告所為之捐助行為，並非遺產及贈與稅法核課贈與稅之對象：
⑴按遺產及贈與稅法核課贈與稅之目的，乃在防杜人民利
用生前贈與方式以規避死後之遺產稅，贈與稅之核課，原則上應以特定人間財產之移轉為對象。遺產及贈與稅法第4條第2項明訂：「贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。至捐助行為則係對社團之捐款，不以他人允受為成立之要件，更非特定人間移轉財產之行為，與前述「贈與」自屬有別，當不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍。
⑵原告祖籍大陸，其於事業稍有成就之際，即思感恩回饋
社會，並於82年間成立財團法人「台北市偉慈慈善基金會」，十多年來濟助台灣無數貧困人家、失學兒童。近年因見大陸地區天災不斷，不忍見兒童貧困失學，乃秉持著幼吾幼以及人之幼之人溺己溺精神，響應善心人士所發起之大陸地區希望工程運動，希冀藉由捐助大陸偏遠地區設立希望小學，幫助失學孩童得以就學進而改善生活。原告於87年1月至12月間捐助大陸地區西藏當雄育精小學等之行為，並非對特定人所為之移轉財產以逃避遺產稅之行為，亦非以各該接受捐款人同意為成立要件之贈與行為，其性質上係屬捐助行為，本即不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍。被告對原告核課贈與稅並處以罰鍰之處分，顯係對法令之誤解。
⒉原告捐贈大陸地區西藏當雄育精小學等目的，係在贊助公益，並非核課贈與稅之對象行為：
⑴按課徵贈與稅之立法目的，係在防杜人民藉由無償讓與
或移轉財產之行為，以逃避遺產稅並導致少數特定人獲利，政府乃基於租稅公平之考量，始核課贈與稅。倘捐贈行為之目的，並非意圖脫免遺產稅者，自不屬遺產及贈與稅法核課贈與稅之範圍。遺產及贈與稅法第20條第1項各款即排除將公益目的之捐贈行為列入贈與總額核課贈與稅之項目：例如，第1款捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產；第2款捐贈公有事業機構或全部公股之公營事業之財產；第3款捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產等。
⑵原告捐助大陸地區西藏當雄育精小學等之行為，其目的
在於贊助公益，並非令少數特定人等取得財產，自始即無逃漏遺產稅及贈與稅之意圖。其捐助之行為，與遺產及贈與稅法第20條第1項排除列入贈與總額之規範意旨自始相當，從而不論依文義解釋或目的解釋以觀，原告捐贈大陸地區西藏當雄育精小學等之行為，均非核課贈與稅之對象。
⒊原告捐助大陸地區西藏當雄育精小學等之行為係遺產及贈與稅法第20條第1項第1款不計入贈與總額之範圍：
⑴退而言之，縱鈞院認原告之捐助行為係屬遺產及贈與稅
法之核課對象，然依遺產及贈與稅法第20條第1項第1款：「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額之規定，原告捐贈之對象為大陸地區西藏當雄育精小學等，均屬大陸地區之公立學校，該等學校既屬公立，則其為公立教育機關自無疑義，亦為被告所不爭。依遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之規定，原告對各該小學等之捐款行為，應屬該款所稱不計入贈與總額之範圍，自無課徵贈與稅之餘地。
⑵遺產及贈與稅法第20條第1項第1款所稱之「各級政府及
公立教育、文化、公益、慈善機關」，並未明文限定必須屬於中華民國政府「管轄」之公立教育、文化、公益、慈善機關方有本款之適用；僅需屬於捐贈公立教育、文化、公益、慈善機關之財產者，即應有本款之適用。⑶至大陸地區機關之認定，依財政部台財稅字第16744號
函之說明：「．．．河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳等12戶，因屬政府機關，其所得依所得稅法第4條第18款規定，免納所得稅，應免予扣繳。．．
．」大陸地區機關之認定，並非如被告所稱，僅因其非屬中華民國政府所管轄，即可遽下定論認定「大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府」，並進而推論原告對大陸地區各級政府所設立公立學校之捐贈，非屬遺產及贈與稅法20條第1項第1款之適用範圍。
⒋台灣地區與大陸地區雖關係特殊，惟依據台灣地區與大陸
地區人民關係條例等相關規定，原告捐助大陸地區西藏當雄育精小學等之行為，仍有遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之適用：
⑴「中華民國之領土依其固有疆域，非經國民大會之決議
，不得變更」「中華民國領土，憲法第4條不採列舉方式，而為『依其固有之疆域』之概括規定，並設領土變更之程序，以為限制，有其政治上及歷史上之理由。其所稱固有疆域範圍之界定，為重大之政治問題，不應由行使司法權之釋憲機關予以解釋」為憲法第4條及司法院釋字第328號解釋載有明文。中華民國領土，依固有疆域為範圍，且非經法定程序，縱屬司法機關，亦不得擅為變更或自為解釋，在未經合法領土變更之程序前，司法機關亦尚難稱大陸地區非中華民國之領土。
⑵按大陸地區原為中華民國政府所管轄之區域，惟因國家
重大變故之歷史因素，致大陸地區實際上非中華民國政府所能實際管轄之地域，故兩岸間之關係，依我國憲法增修條文前言即明言係為因應「國家統一前」之需要。至人民往來兩岸時所衍生之相關法律問題究該適用何種法律，依據台灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱「兩岸人民關係條例」）第1條後段即明訂：「本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」⑶至台灣地區與大陸地區之課稅問題，經查「兩岸人民關
係條例」第24條、第25條對於所得稅之課徵，均有明文規定，故所得稅之課徵，自應優先適用該條例之規定。惟遺產及贈與稅等相關事件，「兩岸人民關係條例」既未設有規定，從而關於贈與稅之認定，依據該條例第1條之規定，自應回歸適用遺產及贈與稅法。被告稱原告捐助大陸地區小學等之行為，並無我國遺產及贈與稅法第20條第1項之適用云云，純屬無稽。
⒌被告所為之行政處分，違反憲法及行政程序法所規定之「平等原則」：
⑴蓋「平等原則」係為所有基本權之基礎，國家對人民行
使公權力時，無論其為立法、行政或司法作用，均應平等對待，相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇，我國憲法第7條對此著有明文，且行政程序法第6條亦明訂「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，皆彰顯「平等原則」在我國法制上之落實。
⑵按所得稅法第2條規定，對於個人課徵綜合所得稅係採
屬地主義，亦即對個人境內所得課稅、境外所得不課稅；惟依「兩岸人民關係條例」第24條第1項復規定，我國人民在大陸地區有所得者，必須併入台灣地區所得申報，然在大陸地區已納之稅額得自應納稅額中扣抵。將我國所得稅法及「兩岸人民關係條例」綜合以觀，我國之所得稅制度係將大陸地區視為「境內」，亦即屬於中華民國政府所管轄之範圍，從而我國人民於大陸地區之所得，方被認定為「境內」所得，而必須依法申報繳納綜合所得稅，且已於大陸地區繳納之稅額，亦得自應納稅額中扣抵。
⑶惟不論是政府對人民課徵綜合所得稅抑或是贈與稅，皆
係國家依法對人民行使公權力，限制人民財產權，從而依上開所述之「平等原則」觀之，無論該公權力為立法、行政或司法作用，均應平等對待，相同之事件應為相同之處理，除有合理正當之事由外，不得為差別待遇。贈與稅與所得稅，既同為課稅問題，然行政機關卻於開徵所得稅時，認定人民於大陸地區之所得係屬中華民國境內之所得，須依法申報納稅；而人民在大陸地區為捐助行為時，卻又認定大陸地區非屬中華民國管轄境內，而無遺產及贈與稅法20條第1項相關減免規定之適用云云，顯係有違憲法及行政程序法所規定之平等原則。
⒍被告所為之行政處分，違反憲法所規定之租稅法律主義及行政程序法第4條之依法行政原則：
⑴租稅法律主義，乃憲法第19條明訂，係指關於法律所定
之稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目，皆須以法律定之，命令或判例皆不得在法律以外增列法律所無之限制，致加重人民之稅負，此乃租稅法律主義之精神，並可證諸司法院釋字第413號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。易言之，倘行政機關或司法機關增加法律所無之限制，即有違憲法所定租稅法律主義之本旨。
⑵原告捐贈大陸地區公立學校之行為，係屬對於社團法人
之「捐助」，性質上與遺產及贈與稅法第4條第2項所稱須經他人允受而生效力之「贈與」已屬有別，應非核課贈與稅之對象。被告無視於「捐助行為」與「贈與行為」本質上之差別，仍逕對原告課徵贈與稅，即屬有違租稅法律主義。
⑶退而言之，縱鈞院認原告之捐助行為係屬遺產與贈與稅
法第4條第2項之規範目的，然因「兩岸人民關係條例」對於我國人民於大陸地區所為之贈與行為並無設有特別規定，故依該條例第1條之規定及租稅法律主義之原則，我國人民於大陸地區所為之贈與行為，即應適用遺產及贈與稅法之相關規定。
⑷依遺產與贈與稅法第20條第1項第1款規定「捐贈各級政
府及公立教育、文化、公益、慈善機關」不計入贈與總額，然該款並未明文規定僅限於「中華民國政府所管轄之各級政府或公立教育機關」；從而，被告於復查決定書、行政訴訟答辯狀，以及財政部於訴願決定書中一再以原告捐贈之對象為大陸地區公立學校非屬「中華民國政府所管轄之各級政府或公立教育機關」為由，認為系爭捐助並無遺產與贈與稅法第20條第1項第1款之適用，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義，並違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」之規定。
⒎綜上所述，被告之認事用法顯有違誤，其所為之行政處分
明顯違反憲法及行政程序法所揭櫫之「平等原則」、「租稅法律主義」及「依法行政原則」，復查及訴願決定均有未察，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與
他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。
⑵被告依據查得資料，查獲原告於87年1月至12月間，贈
與大陸地區西藏當雄育精小學1,616,000元、定結育忠小學1,616,000元、陜西偉忠小學1,212,000元、偉孝小學808,000元、暨齊齊哈爾昂昂漢民民政局2,020,000元，合計7,272,000元，核屬贈與行為，乃核定贈與總額為7,272,000元，淨額為6,272,000元，應納贈與稅額764,120元。
⑶原告主張系爭贈與7,272,000元，各該受贈人育精小學
、育忠小學、偉忠小學及偉孝小學暨齊齊哈爾昂昂漢民民政局，均為「大陸地區」之公立小學或單位機關，另於行政訴訟狀主張大陸地區為中華民國之固有領土，故該項捐贈係屬遺產及贈與稅法第20條第1項：「左列各款不計入贈與總額：一、捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產。」所規定不計入贈與總額之財產乙節。經查本案捐贈對象係「大陸地區」之公立學校或單位機關，非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，而大陸地區之各級政府並非屬中華民國之政府，其設立之公立學校亦非中華民國政府所⒉罰鍰部分：
⑴按「除20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍罰鍰．．．」為行為時遺產及贈與稅法第24條暨第44條所明定。
⑵原告於87年贈與「大陸地區」學校及機關單位7,272,
000元，未於前揭法條規定30日之申報期限，辦理贈與稅申報。至原告於行政訴訟狀主張，本案之贈與行為非由被告查獲而係由原告自行告知並主動提供各項資料乙節，經查本案係經被告於90年10月11日以財北國稅審二字第90034885號函通知後，原告始於90年11月16日提供相關資料備查，故並非原告自行告知並主動提供各項資料。被告依前揭法條規定處所漏稅額1倍之罰鍰764,120元，尚無不合。
⒊綜上所述，原處分、復查及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
二、本件原告於87年1月至12月間，贈與大陸地區西藏當雄育精小學1,616,000元、定結育忠小學1,616,000元、陜西偉忠小學1,212,000元、偉孝小學808,000元、暨齊齊哈爾昂昂漢民民政局2,020,000元，合計7,272,000元，有各大陸各該地區機關學校出具之收據附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，則依上開法律之規定即應課徵贈與稅。
三、原告雖主張其贈與系爭款項予大陸地區之機關、學校，得依遺產及贈與稅法第20條第1項第1款之規定，不計入贈與總額云云。按「捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產」不計入贈與總額，固為行為時遺產及贈與稅法第20條第1項所明定。惟遺產及贈與稅法既為我國法權範圍內所施行之法律，其所謂「各級政府」，自應以中華民國之各級政府為限。本案原告贈與之各該機關及學校，均為大陸地區之機關或其設立之公立學校，並非中華民國政府之機關或依法設立之公立學校，亦非屬中華民國政府所管轄之「各級政府或公立教育機關」，除臺灣地區與大陸地區人民關係條例有明文規定者，得依其規定辦理外，其餘未規定者，自無適用於行為地在大陸地區贈與事項之餘地，原告主張其對大陸地區學校捐贈之財產，得依遺產及贈與稅法第20條第1項所規定不計入贈與總額之財產云云，尚無可採。
四、次查原告主張財政部74年5月29日台財稅字第16744號函釋稱：「河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳等12戶，因屬政府機關，其所得依所得稅法第4條第18款規定，免納所得稅，應免予扣繳。陝西省銀行成立在民國25年以前，無法由銀行法之規定推知其是否為公司組織，不適用所得稅法第42條有關投資收益之百分之八十免予計入所得課徵之規定，應就其取得之全部投資收益，辦理扣繳。武嶺學校基金戶，大陸淪陷後未在台重行登記，無法查證其是否符合所得稅法第4條第13款免納所得稅規定之標準，應就其取得之全部投資收益，辦理扣繳。」因認財政部對大陸地區河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，均承認其為政府機關一節。查上開財政部之解釋，乃係指中華民國政府在統治大陸地區時所設立之農民銀行，當時有河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，投資該銀行，應分配與該投資之地方政府之股利應否扣繳所得稅之解釋，所指各該省政府或財政廳，乃係依中華民國政府法律所設之省政府或財政廳而言，並非指現在大陸地區之河南、湖北等10個省政府及浙江、四川省財政廳，原告以之作為中華民國政府承認大陸地區之地方政府為我國地方政府，顯有誤會。從而，本件原處分按原告贈與總額7,272,000元，核定其淨額為6,272,000元，應納贈與稅額764,120元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰764,120元，於法並不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 2 月 15 日
書記官 王英傑